Definição

A essa altura faz-se necessário discutir o objeto central de estudo deste trabalho: os determinantes de custos. O termo deriva da expressão cost driver, que na tradução pode representar tanto os determinantes quanto os direcionadores de custos. Nas seções seguintes realiza-se a definição desses termos e as considerações pertinentes a cada um deles.

4.1.1 Determinantes de custos

Wilson (1990, p. 42) afirma que a análise de custo estratégica foca nos determinantes da posição relativa de custos, que nada mais são do que caminhos pelos quais a empresa pode assegurar uma vantagem competitiva sustentável.25 Lord (1996, p. 352) argumenta que não importa qual o posicionamento estratégico escolhido pela empresa, mas sim, a análise das causas dos custos, as quais são chamadas determinantes de custos.

Porter (1985, p. 63) afirma que os determinantes de custos são as causas estruturais dos custos de uma atividade, que podem ou não estar sob o controle de uma empresa, sendo que nenhum determinante será responsável isoladamente pela posição de custo de uma companhia, ou seja, os determinantes agem em conjunto. O autor também argumenta que não é necessário um alto grau de precisão, mas sim, certo grau de quantificação para determinar a importância relativa

25 _{“Strategic cost analysis focuses on the determinants of relative cost position; the ways in which a firm might}

de cada determinante, facilitando a construção de estimativas da posição de custos relativos à concorrência (Ibid., p. 77).

Diversos autores abordaram a importância do gerenciamento dos determinantes de custos tanto na estrutura da firma como em um contexto de concorrência (FOSTER; GUPTA, 1990; BANKER; JOHNSTON, 1993; DATAR et al., 1993; ANDERSON, 1995; BANKER et al., 1995; MACARTHUR; STRANAHAN, 1998; BJØRNENAK, 2000).

Sobre a importância de se conhecer com clareza os determinantes de custos, Wilson (1990) afirma:

Qualquer posição de custo da empresa (relativa a concorrentes) é derivada da configuração do comportamento de custos associados com sua cadeia de valor. Isso depende, em termos, dos determinantes de custos, que são os determinantes estruturais das atividades de custos. Alguns determinantes de custo são relacionados ao controle da empresa, mas alguns não, e dado um custo de atividade, esse pode ser devido a diversos determinantes agindo juntos. […] O impacto de diferentes determinantes irá variar de empresa para empresa - mesmo em uma indústria semelhante. Se uma empresa pode entender onde cada um desses determinantes de custos afeta sua posição relativa de custo, isto seria uma boa posição para atingir vantagens de custos em relação a seus concorrentes. 26 _{(Ibid., p. 43).}

Este comentário é relevante, pois reforça a necessidade de que a empresa entenda o comportamento dos determinantes de custos, principalmente em um contexto de análises de custos envolvendo concorrentes. A análise do comportamento dos custos de uma empresa e a determinação dos custos relativos dos concorrentes é quase sempre um processo iterativo.27 (PORTER, 1985, p. 99). Isso ocorre devido ao exame de diversos concorrentes simultaneamente melhorar a precisão das estimativas de custos pelo cruzamento de dados e teste de consistência entre as informações disponíveis.

Wilson (1990) destaca que o comportamento dos custos pode variar entre as empresas e até em uma mesma indústria, o que sugere que não necessariamente se achará um grupo comum de determinantes para um mesmo setor. No entanto, outros autores sugerem a existência de

26 _{“Any enterprise’s cost position (relative to its competitors) is derived from the cost behavior patterns}

associated with its value chain. These in turn depend on cost drivers which are the structural determinants of activities’ costs. Some cost drivers are within the enterprise’s control but some are not and a given activity’s cost may be due to several cost drivers acting together. […] The impact of different cost drivers will vary from enterprise to enterprise – even within the same industry. If an enterprise can understand which of these cost drivers affect its relative cost position it should be in a good position to achieve cost advantages over its competitors.”

27 _{“In fact, analyzing a firm’s cost behavior and determining the relative costs of competitors is often an iterative}

determinantes que atuam em conjunto em um setor específico (FOSTER; GUPTA, 1990; BANKER; JOHNSTON, 1993; DATAR et al., 1993; BANKER et al., 1995; MACARTHUR; STRANAHAN, 1998; BJØRNENAK, 2000; DIEHL et al., 2010).

Wilson (1990) também foca a importância da análise estratégica dos determinantes de custos frente à análise de custo tradicional, mostrando seu reflexo na cadeia de valor. Apesar disso, o trabalho carece de aplicação empírica e tem um suporte bibliográfico limitado. O trecho a seguir sintetiza o pensamento do autor, enfatizando a necessidade de monitoramento contínuo do ciclo para manter a vantagem conquistada pela empresa.

A fim de ganhar benefícios reais deste tipo de análise, atenção deveria ser dada a quantificar o impacto de cada determinante de custo influenciando o custo de um valor ou atividade. Tendo feito isso para sua própria empresa, o próximo passo é fazer isto para seus concorrentes. Nesse caminho, vantagens de custo relativas podem ser identificadas ou exploradas. Entretanto, uma vantagem de custo necessita ser mantida, uma vez que isso tem sido estabelecido e requer um esforço continuo. 28 _{(Ibid., p. 43).}

Partindo da afirmação acima, que enfatiza a importância do controle das causas reais dos custos em um contexto de análise de custos de concorrentes, uma lista de determinantes, geralmente vista nos trabalhos sobre o assunto, é proposta por Riley (1987) apud Shank e Govindarajan (1997) dividida em dois grupos: estruturais (escala, escopo, experiência, tecnologia e complexidade) e execucionias (comprometimento da força de trabalho, gestão da qualidade total, utilização da capacidade, eficiência do layout das instalações, configuração do produto e exploração de ligações na cadeia de valor).

Shank e Govindarajan (1997) argumentam que, em relação à estratégia, os custos seriam mais facilmente explicados em termos de escolhas estruturais e das habilidades de execução que moldam a posição competitiva da empresa. Os autores ainda afirmam que, para os fatores estruturais, podem haver economias ou deseconomias, ou seja, a escolha estratégica realizada pela empresa pode resultar em redução (ou aumento) menor (ou maior) do que a receita; já para os execucionais, um aumento sempre significaria redução de custos, pois dependeria da forma como a empresa executa essas funções, influenciando diretamente seu desempenho.

28 _{“In order to gain real benefits from this type of analysis, attempts should be made to quantify the impact of}

each cost driver influencing the cost of a value or activity. Having done this for one’s own enterprise the next step is to do it for one’s own enterprise the next step is to do it for one’s competitors. In this way relative cost advantages can be identified and exploited. However, a cost advantage needs to be maintained once it has been established and this requires continuous effort.”

Porter (1985, p. 70) propõe a seguinte lista de elementos que determinam o comportamento dos custos: economias de escala, aprendizagem, padrão de utilização da capacidade, elos, inter-relações, integração, tempestividade, políticas discricionárias, localização e fatores institucionais. Essa relação tem alguns pontos contraditórios, por exemplo, a escala como determinante de custo pode apresentar economias ou deseconomias, como será discutido na seção 4.3.2, e não somente economias como descreve o autor. Além disso, os elos e inter- relações mencionados podem ser considerados um fator único, pois se referem ao mesmo evento: as relações na cadeia de valor, discutidas na seção 4.3.12.

Observando-se as sugestões dos autores consultados, verifica-se que não há um consenso na relação de fatores determinantes de custos, bem como na sua classificação. Mesmo no caso dos fatores estruturais e execucionais, propostos por Shank e Govindarajan (1997), há itens como experiência que poderiam figurar as duas relações, o que enfraquece tal classificação. Para fins deste trabalho, foram propostas algumas classificações expostas na seção 4.4.

A seção seguinte explora brevemente os direcionadores de custos, pois embora não figurem o foco principal de análise desta pesquisa, julgou-se adequado sua explanação para melhor compreensão das nuances do termo nos textos acadêmicos. A seção 4.3 deste capítulo amplia a discussão sobre os determinantes de custos, argumentando sobre os fatores propostos pelos autores consultados e sugerindo uma relação de quais são os principais a serem considerados.

4.1.2 Direcionadores de custos

O advento do ABC trouxe o entendimento de um determinante de custo como um evento associado a uma atividade que resulta no consumo de recursos da firma (BABAD; BALACHANDRAN, 1993, p. 563).

Entre os textos sobre o assunto, usa-se a expressão cost driver, tanto para especificar os fatores que determinam os custos quanto para designar medidas de performance, geralmente relacionadas a uma atividade, no contexto do ABC.

Considerando que a medida da atividade representa o fator pelo qual os custos de um dado processo variam mais diretamente, a medida da atividade não é o determinante de custo. O determinante de custo é o fator cuja ocorrência cria o custo. Uma medida da atividade é uma variável dependente no sentido de uma análise de regressão.29 (BRIMSON, 1991, p. 121).

O conceito de direcionador de custos é explicitado também por Martins (2003, p. 96): “Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos ‘consomem’ (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos será a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos.” Martins e Rocha (2010) ampliam essa definição, ao trazer os conceitos da Microeconomia para a discussão, conforme descrito no trecho a seguir.

O conceito de direcionador de custos vem da Microeconomia Clássica, na qual é tratado (não com essa denominação) ao se estudar a separabilidade da função custo. Isso significa que os recursos, que na contabilidade são representados pelos elementos de custos (salários, energia etc.), devem ser segregados (separados) de acordo com seus respectivos direcionadores, formando grupos homogêneos, cujo custo é explicado pelo mesmo e único fator. Dessa forma, os recursos (inputs) devem ser reunidos em grupos homogêneos cujo custo é explicado por um direcionador. (Ibid., p. 146).

Seguindo este raciocínio, o direcionador de custos mensura um grupo de recursos homogêneos, grupos esses que compõem atividades. O desempenho de uma atividade pode ser mensurado por mais de um direcionador de custos.

Assim, para a expressão cost driver há dois equivalentes em português: o direcionador de custos, ou seja, a medida pelo qual uma atividade será custeada; e o determinante de custos, ou seja, o fator maior que se constitui na causa real do custo.

Na sequência, são analisados alguns trabalhos relacionados ao tema determinantes de custos que foram consultados durante esta pesquisa.