Conforme verificado anteriormente, por intermédio da Instrução Normativa nº 358, de 9 de setembro de 2003, coube à Secretaria da Receita Federal abordar decisivamente a definição do termo insumo no âmbito das contribuições ao Programa de Integração Social (PIS).
Segundo o §5º, inserido no art. 66 daquela instrução normativa, o termo insumo, na esfera da fabricação ou produção de bens destinados à venda, bem como no âmbito da prestação de serviços compreenderia, respectivamente (BRASIL, 2003):
Bens:
i) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e ii) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. Serviços:
i) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e ii) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
Quanto à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, a Secretaria da Receita Federal valeu-se da Instrução Normativa nº 404, de 12 de março de 2004, para dispor sobre insumo no art. 8º. E, para viabilizar o cálculo do montante do tributo a ser recolhido, no §4º repete literalmente a redação utilizada no parágrafo 5º do artigo 66 da IN-SRF nº 358/2003, acima transcrito, para definir o que vem a ser insumo no âmbito dessa contribuição.
Trata-se, pois, conforme já referido no título 1.2, de uma definição nos mesmos moldes daquela estabelecida para o insumo no âmbito do IPI, envolvendo matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem diretamente vinculados ao
processo de fabricação, e que nele sofrem desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas. Uma delimitação estritamente associada ao ambiente fabril e caracterizada pela exigência de absorção e/ou transformação do bem ou coisa durante o processo de industrialização quando relacionada a produto. Em se tratando de prestação de serviços, segue a mesma orientação de abranger exclusivamente os elementos consumidos/utilizados diretamente na atividade-fim.
Conforme registrado no Apêndice E, verificou-se não haver disposição sobre a não-cumulatividade do PIS e da Cofins na Constituição Federal até a promulgação da EC nº 42/2003. É fato que o constituinte derivado silenciou em relação à prerrogativa de abordar o tema e, talvez por isso, não chegou ao extremo de definir insumo. Contudo, tal atitude deriva da naturalidade de quem se reserva para atuar em matérias de maior amplitude e relevância, em razão de encerrar em si o poder constituinte. De modo que, em não o fazendo, por força da competência que outorgou às pessoas jurídicas de direito público dotadas de poder legislativo, e tendo presente que o exercício de tal competência depende de lei, caberia ao legislador infraconstitucional desincumbir-se de tal responsabilidade, bastando que respeitasse os ditames constitucionais acerca da matéria.
E, por primeiro, decorrendo diretamente do art. 150, I, da Carta Política, haveria de observar o comando que veda exigência ou aumento de tributo sem lei que o estabeleça. Nesse contexto, conforme adverte Machado (2009, p. 78, grifo do autor) “só é lei, portanto, no sentido em que a palavra é empregada no CTN, a norma jurídica elaborada pelo Poder competente para legislar, nos termos da Constituição, observado o processo nesta estabelecido.” Assim, a palavra lei é utilizada em seu sentido estrito, isto é, formal e material a um só tempo, como norma jurídica de caráter geral e abstrato, emanada do Poder ao qual a Constituição atribuiu competência legislativa, com observância das regras constitucionais pertinentes à elaboração das leis. Tal contexto normativo restringe, pois, a criação de tributos às espécies legislativas designadas lei complementar e lei ordinária30, dentre aquelas prescritas no art. 59 da Carta Maior como resultado do processo legislativo. Assim, para satisfazer sua incumbência o legislador infraconstitucional estaria adstrito a uma
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Toma-se aqui a Medida Provisória na acepção de um procedimento especial de elaboração de lei ordinária, reservado a situações de urgência e relevância, mas com eficácia de lei desde a sua promulgação, todavia sujeita à perda do seu efeito caso não seja aprovada no âmbito do Legislativo na forma e prazo regulamentares.
dentre essas duas formas legislativas, valendo-se de lei complementar sempre que abordar as matérias que a Carta Magna reservou a tal espécie, o que não é o caso em tela.
Recorde-se, tendo por base a lição de Machado (2009, p.34, grifo nosso), “[...] criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber qual é a situação de fato que faz nascer o dever de pagar o tributo, qual é seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago.” Não resta dúvida, então, de que o insumo integra a criação do tributo, vez que não há como saber o valor da exação31 sem antes definir o alcance e extensão do insumo. De tal forma que se torna inevitável submeter a definição de insumo às regras de criação do tributo.
Neste ponto, imprescindível aclarar-se a noção de que o insumo é tomado como elemento integrante da regra-matriz de incidência, pois de acordo com Corrêa (2008, p. 67) “[...] estabelecendo-se o direito de crédito como elemento interior à regra-matriz, ainda que contido apenas em seu conseqüente, cabe ao Fisco apurá-lo de ofício, para efetuar o lançamento dos valores líquidos a serem exigidos do contribuinte.” Se assim não fosse, caberia ao Fisco, em sua atividade vinculada de lançamento, apurar tão somente os débitos.
Nesse mesmo sentido, em sua doutrina, Yamashita (2007, p. 104, grifo do autor) sustenta que:
[...] Na medida em que visa precipuamente evitar a incidência cumulativa de tributos sobre tributos, que evidentemente não são índices de capacidade contributiva, a sistemática não-cumulativa constitui-se num conjunto de “delimitações negativas da hipótese de incidência” [...], que são normas de finalidade fiscal [...].
Tratam-se daqueles “comandos estruturais negativos”, que, por causa da técnica de formulação, se referem a circunstâncias que desde o início não devem ser alcançadas pela hipótese de incidência tributária. [...].
Apesar disso, o legislador não se preocupou em definir o termo insumo na legislação que instituiu a não-cumulatividade das contribuições ao PIS e à Cofins. De modo que, como visto acima, somente o fez por intermédio de atos normativos editados pela Secretaria da Receita Federal, cuja previsão legal repousa no inciso I do art. 100 do Código Tributário Nacional (CTN), enquadrados, segundo o caput desse mesmo artigo, como normas
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O valor das contribuições ao PIS e à Cofins é calculado mediante aplicação da respectiva alíquota sobre a receita do contribuinte, respeitada a dedução dos créditos oriundos dos insumos adquiridos por este contribuinte, apurada com base na incidência da mesma alíquota.
complementares das leis, tratados, convenções internacionais e decretos (BRASIL, 1966, grifo nosso):
[...] Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; [...].
Diante disso, não resta dúvida que os atos infralegais, denominados normas complementares no art. 100 do CTN, ocupam posição inferior a leis, decretos, tratados e convenções, cumprindo a função precípua de completá-los e esclarecê-los, como claramente estabelece o próprio Código Tributário. Desse modo, lhes é defeso inovar, ou de qualquer forma modificar o texto da norma que complementam.
Embora veiculem conteúdo material de lei, formalmente constituem atos administrativos. Assim, pode-se dizer que as normas complementares se tratam de lei em sentido amplo, razão porque não podem invadir o campo da reserva legal, no qual, como visto acima, somente a lei em sentido estrito poderá criar, modificar ou aumentar tributo, em obediência ao princípio da legalidade, bem como ao disposto no art. 97 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966):
[...] Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
[...].
Assim, as instruções normativas de início citadas não poderiam restringir a amplitude do termo insumo decorrente da acepção posta na Lei nº 10.637/2002, para o PIS, e na Lei nº 10.833/2003, em relação à Cofins, ainda que tais diplomas não o tivessem delimitado de forma expressa, mas inegavelmente, conforme Oliveira (2009, p. 446), utilizaram o método de relacionar as deduções possíveis, não contemplaram outras e estabeleceram limites e condições para as deduções que admitem. De modo que, nesta circunstância, o legislador infraconstitucional incorreu em ilegalidade e em inconstitucionalidade visíveis, vez que estabeleceu uma delimitação restritiva, estritamente
associada ao ambiente fabril e à exigência de absorção e/ou transformação do bem ou coisa durante o processo de industrialização no caso de produto, ou limitando aos elementos consumidos/utilizados diretamente na atividade-fim quando vinculada a serviços, orientações que não se coadunam com o disposto nas respectivas leis. E, se o sentido de insumo no texto das leis ordinárias não contém restrições, exceto aquelas expressas nas próprias leis, não poderia restringi-lo o legislador pela via administrativa da norma complementar, sob pena de caracterizar a ilegalidade.
Com isso, as pessoas jurídicas de direito privado suscetíveis à incidência das contribuições ao PIS e à Cofins poderão alegar a aplicação do termo insumo na acepção emanada das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, respectivamente, por se demonstrar mais ampla em se tratando de direito ao creditamento.
3.2 Definição mediante analogia com a legislação do IPI: Ilegalidade,