3. A economia digital
3.3 A economia digital como promotora de oportunidades de erosão da base tributável
Cumpre relembrar que a OCDE veio afirmar que as oportunidades de existência de erosão da base tributável e deslocalização de lucros (BEPS) são levantadas por situações em que o lucro tributável pode ser artificialmente segregado das actividades que o geram. Estas situações podem debilitar os sistemas fiscais e pôr em causa a obtenção de receitas e o cumprimento de metas orçamentais (OCDE, 2014a:100), desafiando a equidade e neutralidade da tributação. Ora, salvo mais douta opinião, percepcionamos que, na sua génese, as estratégias de planeamento fiscal das empresas não diferem muito consoante estejam mais ou menos integradas na economia digital. De todo o modo, saliente-se que, as características que estudámos no capítulo anterior são por si só potenciadoras de algumas formas de erosão de base tributável e de deslocalização dos lucros, agravando os riscos de abuso no âmbito da fiscalidade directa ou indirecta.
Assim, importa aqui dar nota que, para os efeitos deste trabalho académico, recortamos da Fiscalidade, o ramo da Fiscalidade Directa, no quadro do qual será objecto a análise das várias implicações da economia digital.
O relatório, supra referido, da OCDE sobre a economia digital (acção 1) dedica o seu capítulo cinco à identificação das oportunidades BEPS da economia digital, apresentando no anexo B algumas estruturas de negócios observadas em que está patente a possibilidade de planeamento fiscal abusivo. Estas estruturas operam de várias formas, (I) pela eliminação ou redução de tributação nos países de mercado, evitando uma presença tributável, reduzindo a receita alocada a funções, activos e riscos aí localizados ou maximizando as deduções; (II) pela escolha de localizações que permitem evitar retenções na fonte; (III) pela eliminação ou redução de tributação num país intermediário ou (IV) pela eliminação ou redução da tributação no país da residência da patente (OCDE, 2014a:101).
3.3.1 Eliminando ou reduzindo o imposto no país de mercado
No âmbito da economia digital é comum uma empresa interagir com clientes em todo o mundo através de uma presença virtual, por exemplo num site na internet. Significa tal que a presença física num determinado local se torna desnecessária para conduzir o negócio. Um bom planeamento numa actividade que seja facilmente fragmentável permite que possam ser distribuídas funções da empresa, para que esta não se qualifique como uma presença tributável em locais onde as taxas de imposto são mais elevadas, como poderá ser o caso dos países do mercado de venda. Este comportamento aproveita a actual definição de estabelecimento estável (e as suas excepções) presente na convenção modelo da OCDE, não poucas vezes usada como base de tratados e convenções internacionais sobre dupla tributação.
Voltando a considerar a importância dos activos intangíveis na economia digital, relembramos que a sua natureza potencia a sua mobilidade. A deslocalização de um intangível diferenciado entre empresas relacionadas, pode ser virtualmente efectuada pelo valor mais conveniente para o negócio, que não será necessariamente o real, pois a aplicação de normas relativas a preços de transferência é de extrema complexidade na inexistência de comparáveis. A transferência para uma filial, sita numa localização fiscalmente mais favorável, permite que mais tarde lhe seja atribuída grande parte do lucro, uma vez que formalmente lhe pertence a propriedade legal do intangível gerador dos rendimentos do grupo (OCDE, 2014a:102).
Note-se que, estruturas deste tipo permitem igualmente a redução dos lucros das filiais sitas nos países de mercado, pela maximização do valor pago a outras empresas do grupo, a título de juros, royalties, taxas de serviço, etc.
3.3.2 Evitando imposto retido na fonte
Não será incomum uma empresa não residente em determinado país estar sujeita a retenções na fonte referentes a certos pagamentos efectuados por contribuintes residentes, respeitantes por exemplo a juros ou royalties. Para fazer face a este tipo de situações é usual observar-se a criação de empresas em países que mantenham com o primeiro, tratados de tributação mais favoráveis no tratamento de tais pagamentos. O enfoque, nesta estrutura, propende para, fruto do desenvolvimento das tecnologias de informação e comunicação, maior facilidade na criação de empresas de fachada cujo propósito finalístico é o de reconduzir lucros minimizando os custos fiscais. Genericamente, esta realidade subsume-se às situações de abuso de tratados, comummente designadas de treaty shopping.
3.3.3 Eliminar ou reduzir impostos no país intermediário
A eliminação ou redução de impostos em países em que existem empresas que servem apenas de intermediárias pode ser feita pela combinação de qualquer uma das fórmulas descritas anteriormente, ou ainda pelo recurso a hibrid mismatch arragements, ou seja, pelo aproveitamento das diferenças de tratamento fiscal de determinados factos tributários, instrumentos financeiros, tipo de entidades ou transferências.
3.3.4 Eliminação ou redução da tributação no país da residência da patente
De modo geral as mesmas técnicas usadas para reduzir a tributação no país de mercado, podem ser usadas para o mesmo efeito no país de residência da patente.
Além disso, as empresas podem se furtar a suportar uma maior carga fiscal, se o país tem um sistema de isenção ou diferimento de receita de origem estrangeira e ou não tem um regime de controlo de empresa estrangeira controlada (Controlled Foreign Corporation - CFC), regime que se aplica a rendimentos auferidos por corporações estrangeiras controladas, ou tem um regime com cobertura inadequada de determinadas categorias de rendimento passivo ou altamente móvel, como é o caso dos rendimentos referentes a bens intangíveis (OCDE, 2014a:106).
3.3.5 Acções do relatório que têm relevância nas oportunidades de BEPS da economia digital
Apesar das estratégias de planeamento fiscal de que tratamos neste capítulo poderem ser potenciadas pelas características particulares da economia digital, não lhe são únicas.
Atento a esta realidade e no âmbito do plano para o combate à erosão da base tributável e à transferência de lucros da OCDE (2013), estão previstas uma série de acções que se podem revelar determinantes na estratégia a desenvolver no combate a estes esquemas. Pela sua relevância, elencam-se as seguintes:
a acção 2 – Neutralizar os efeitos dos instrumentos híbridos – pelo desenvolvimento de disposições relativas à elaboração de normas nacionais para neutralizar os efeitos dos instrumentos e entidades híbridos;
a acção 3 – Fortalecer as regras de Controlled Foreign Corporation - CFC rules.
a acção 4 – Limitar a erosão da base tributária através da dedução de juros e outras compensações financeiras – pelo desenvolvimento de recomendações relativas às boas
práticas para a elaboração de normas que evitem o uso de transacções financeiras entre partes relacionadas com o objectivo de deduções excessivas e redução da base tributável;
a acção 5 – Combater de modo mais eficaz as práticas tributárias prejudiciais, tendo em conta a transparência e a substancia – pela criação de medidas com foco na transparência, troca de informação e exigência de substancia sempre que as subsidiárias beneficiem de regimes fiscais privilegiados;
a acção 6 – Prevenir o uso abusivo de tratados – promovendo alterações ao modelo de convenção da OCDE e recomendações em torno de regras fiscais domésticas, de forma a esclarecer que as convenções não são destinadas a gerar a dupla não- tributação;
a acção 7 – Prevenir que a determinação de estabelecimento estável (EE) seja artificialmente evitada – desenvolvendo alterações à definição de EE;
as acções 8 a 10 – Garantir que os resultados dos preços de transferência estejam alinhados com a criação de valor – pela reavaliação das regras existentes no que diz respeito aos activos intangíveis, ao capital e a outras transacções de alto risco.
No decorrer deste estudo, fomos fazendo referência a alguns dos trabalhos que foram desenvolvidos em diversas áreas que, pelo seu objecto e importância são susceptíveis de ter repercussões na tributação de negócios com forte influência das tecnologias de informação e comunicação. Contudo, existem desafios a nível da política fiscal que são inerentes à progressiva digitalização da economia. Desafios que se analisará com mais detalhe no próximo capítulo.