2 TRIBUTAÇÃO COMO FORMA DE FINANCIAMENTO DA
2.4 DOS TRIBUTOS 61
2.4.1 Espécies de tributos 65
Os tributos foram divididos em duas espécies: impostos e taxas, o que ficou conhecido como classificação “bipartide”, a qual foi, posteriormente, contraposta à classificação “tripartide”. Esta segunda classificação se baseava no art. 5º do CTN e art. 145 da CF/88, e determinava a existência de três espécies de tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria.
No tocante à classificação das espécies de tributos, o STF já proferiu decisões nas quais afirma que a classificação adotada pelo constituinte foi a “quinquipartide”, dividindo o gênero tributo em cinco espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios.
Não obstante a inexistência de unanimidade da classificação “quinquipartide” no STF, existindo votos pela classificação “quatripartide” (impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios), a divisão em cinco espécies deve ser considerada como base, pois é estabelecida pela Constituição (art. 145, I, II, III; art. 148; arts. 149, 149-A e 195).
Dentre as espécies de tributos, inicia-se pela análise do imposto, o qual tem seu conceito estabelecido no art. 16 do CTN como: “[…] tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente[mente] de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”140, ou seja, um tributo essencialmente não vinculado141.
Desse modo, o imposto não pressupõe a prestação de um serviço determinado pelo Estado, mas de um ato eminentemente econômico praticado pelo contribuinte. Diante desta característica, diferem os impostos das taxas e contribuições de melhoria, pois enquanto estas estão à disposição dos entes que possuem competência, podendo ser criadas por qualquer uma das pessoas competentes, desde que desempenhem a atividade pressuposta da decretação, os impostos têm
139
Verificar tabela em: ATALIBA, 1999. p. 117.
140 Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966).
141 Conforme a conceituação realizada por Geraldo Ataliba na classificação dos
suas competências expressamente estabelecidas na CF/88142, que “praticamente esgota as possibilidades lógicas de concepção de figuras impositivas”143.
Fator relevante que igualmente distingue os impostos das taxas é a hipótese de incidência, uma vez que os impostos apenas podem ser cobrados se o contribuinte realizar a atividade definida como hipótese de incidência, tornando-a um fato imponível.
Nesse diapasão, o parágrafo único do art. 77 do CTN144 impõe mais uma distinção entre as taxas e os impostos ao afirmar que a taxa não pode ter base de cálculo ou hipótese de incidências idênticas às que correspondam ao imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas.
A distinção entre os próprios impostos também é estabelecida com base em alguns critérios de classificação como: a forma de cálculo, subdividida em pessoal (base de cálculo conforme aspectos pessoais do contribuinte) e real (considera apenas o negócio realizado ou o valor do patrimônio do contribuinte); a possibilidade de repercussão145, podendo ser o imposto direto (impostos em que a responsabilidade do pagamento não pode ser transferida para terceiros) ou indireto (nos quais o pagamento do tributo pode ser transferido para outra pessoa, conforme previsão legal); a fixação de alíquota em fixos (impostos pagos em valor certo, sem estabelecimento de alíquota), progressivos (a variação da alíquota acompanha a variação da base de cálculo) ou proporcionais (impostos nos quais a alíquota não varia, apenas sendo alterada a base de cálculo); dentre outros critérios.
Classificados como tributos vinculados, que apresentam como hipótese de incidência alguma atividade estatal, citam-se as taxas e as contribuições de melhoria. Todavia, a hipótese de incidência da taxa está
142 Importante lembrar, neste tópico, da competência residual da União para
instituir impostos extraordinários, pois na concepção de Paulo de Barros Carvalho apenas o ente federal detém a competência privativa. In: CARVALHO, 2007. p. 38.
143
ATALIBA, 1999. p. 128.
144 Igualmente dispõe o art. 145, § 2º da CF/88: “As taxas não poderão ter base
de cálculo própria de impostos”.
145 Ataliba discorda da utilização do critério de repercussão na classificação dos
impostos, diante de seu caráter puramente econômico, afirmando que: “No Brasil, para os juristas, essa classificação é irrelevante, salvo para interpretar certas normas de imunidade ou isenção, pela consideração substancial sobre a carga tributária, em relação à pessoa que a suportará” (In: ATALIBA, 1999. p. 126).
diretamente (imediatamente) dirigida ao contribuinte; já no tocante a contribuições de melhoria, sua hipótese de incidência é indiretamente vinculada ao sujeito passivo da obrigação tributária.
Assim, a cobrança da taxa está vinculada ao exercício regular do poder de polícia146, ou utilização (efetiva ou potencial) de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição147 (exemplos: fornecer certidão, identificar, vacinar, dar licença, dar autorização, fiscalizar).
Quanto às taxas, verifica-se a existência, em determinados casos, de confusão entre o Direito Tributário e a ciência das finanças, ou seja, entre as taxas (tributos) e o preço público (obrigação contratual). Evidente que ambos possuem natureza diversa, pois o preço público é
[...] obrigação assumida voluntariamente, ao contrário da taxa de serviço, que é imposta pela lei a todas as pessoas que se encontrem na situação de usuários (efetivos ou potenciais) de determinado serviço estatal148.
Importante, neste contexto, a lição de Geraldo Ataliba sobre a forma prejudicial com que essa confusão afeta a eficácia constitucional, causando prejuízos para segurança jurídica e legalidade:
O intérprete deve presumir que o legislador constituinte soube informar-se nas ciências pré- legislativas. Não incumbe ao aplicador da lei reformular juízos de mérito ou apreciações substantivas já desenvolvidas pelo legislador constituinte e traduzidas na Constituição. Isto só
146 Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública
que, limitando ou disciplinando direito, interêsse [sic] ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de intêresse [sic] público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade [sic] pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder (BRASIL, 1966).
147 Art. 145, II, da Constituição Federal (BRASIL, 1988). 148
pode ser consentido, no exame de uma lei, quando o critério financeiro tiver sido prestigiado pelo constituinte e acontecer de o legislador desatendê- lo. Mas, ainda aqui, o intérprete estará aplicando a Constituição e não a ciência das finanças.149
Na contribuição de melhoria,
[...] pelo contrário, não basta a atuação estatal. Só há contribuição quando, entre a atuação estatal e o obrigado, a lei coloca um termo intermediário, que estabelece a referibilidade entre a própria atuação e o obrigado.150
Essa espécie de tributo se caracteriza pela realização de obra pública que, concretizada, acarreta a valorização dos imóveis circunvizinhos. Destaca Paulo de Barros Carvalho que a mera realização de obra pública não é suficiente:
impõe-se um fator exógeno que, acrescentado à atuação do Estado, complemente a descrição factual. E a valorização imobiliária nem sempre é corolário da realização de obras públicas.151
As contribuições especiais, por seu turno, estão descritas no art. 149 da CF/88152 e se dividem em três: social, interventiva e corporativa. A classificação se realiza na finalidade de cada uma delas, representada pela destinação legal do produto arrecadado.
No âmbito das contribuições sociais, há uma subdivisão entre as genéricas, que abrangem diversos setores da ordem social, como educação e habitação (art. 149, caput, da CF/88), e as destinadas ao custeio da seguridade social, compreendendo a saúde, previdência e assistência social (art. 149, caput e §1º, e art. 195, ambos da CF/88).
149
ATALIBA, 1999. p. 135.
150 Ibidem, p. 130.
151 CARVALHO, 2007. p. 42.
152 Art. 149 da CF/88: “Compete exclusivamente à União instituir contribuições
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo” (In: BRASIL, 1988).
As especificidades das contribuições estão delimitadas no art. 149 da CF/88, o qual estipula que as contribuições sociais e as de intervenção no domínio econômico não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação, porém incidirão sobre a importação de produtos e serviços, bem como poderão ter alíquota ad valorem, tendo por base de cálculo o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro. Como exemplo, tem-se a instituição do PIS e da COFINS (Lei nº 10.865/2004), que incide sobre a importação de produtos e serviços do exterior, tendo como base de cálculo o valor aduaneiro (art. 7º da Lei nº 10.865/2004).
O art. 149, §2º, III, “b” da CF/88 também permite que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico tenham alíquotas específicas, tendo por base de cálculo a unidade de medida adotada. Salienta-se que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico não possuem um rol taxativo, exceto no que se refere às contribuições para seguridade social, que encontram na CF/88 “[...] disciplina exaustiva das suas hipóteses de incidência, exigindo, para criação de novas materialidades, estrita observância aos requisitos impostos ao exercício da competência residual [...]”153, conforme art. 195, §4º c/c art. 154, I, ambos da Carta Magna.
Por fim, cita-se como espécie tributária dentro da divisão “quinquipartide” o empréstimo compulsório delimitado no art. 148 da CF/88. Com competência exclusiva da União, deve ser exercido mediante lei complementar em apenas duas hipóteses: para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; e no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. Em ambos os casos a aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.