A maior parte da doutrina de Direito Tributário, considerando a posição do responsável (substituto) em relação ao contribuinte (substituído) na linha de desencadeamento dos fatos que dão origem à obrigação tributária, distingue duas espécies de substituição: a) substituição tributária para trás ou regressiva; e b) substituição tributária para frente ou progressiva.
Sobre a distinção das duas espécies de substituição tributária antes mencionadas, Luiz Felipe Silveira Difini100 refere: “Conforme a posição que o substituto ocupe na cadeia negocial, em relação ao substituído, a substituição pode ser para trás (dita regressiva) ou para frente (dita progressiva)”. De acordo com o autor: “A substituição para trás ocorre quando o substituto se situa mais à frente na cadeia negocial em relação ao substituído”. Ademais, segundo o autor: “na substituição tributária para a frente (ou progressiva), o substituído está depois do substituto na respectiva cadeia negocial. O fato imponível ainda não se realizou: prevê-se que se realizará posteriormente”.
José Eduardo Soares de Melo101 afirma que: “Na substituição regressiva, a lei tem atribuído a responsabilidade a uma terceira pessoa distinta da obrigação tributária já realizada, por razões de comodidade, praticidade, sendo utilizada para operações de pequeno porte, ou realizadas por contribuintes de proporções modestas, que não mantêm organização adequada de seus negócios, ou até sem um efetivo estabelecimento”. Para o autor: “Na substituição progressiva o legislador indica uma
100
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ª ed., at. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 229.
pessoa responsável pelo recolhimento de um determinado valor (referido como tributo), relativamente a um fato futuro e incerto, com alocação de valor (também incerto), havendo definição, por antecipação, do sujeito passivo de uma obrigação não acontecida, que se presume venha a ser realizada no futuro”.
Roque Antonio Carrazza102, inicialmente, esclarece que: “O instituto da substituição tributária subdivide-se em: a) substituição tributária para trás; b) substituição tributária para frente”. Para ele: “Na substituição tributária para trás, a lei, tendo em vista comodidades arrecadatórias, estabelece que o tributo será recolhido, pelo substituto, na próxima operação jurídica (em nome do substituto). Destarte, a carga econômica do tributo não será suportada pelo realizador da operação jurídica (o substituído), mas por quem levar a cabo a seguinte (o substituto)”. De acordo com o autor: “Na substituição tributária ‘para frente’ parte-se do pressuposto de que o fato
imponível ocorrerá no futuro e que, portanto, é válida a cobrança antecipada do tributo
(ainda quando há fundados receios de que o realizador deste fato futuro praticará evasão
fiscal)”. Complementa o autor: “Para acautelar interesses fazendários tributa-se, na substituição tributária ‘para frente’, fato que ainda não aconteceu (e que, portanto,
ainda não existe e, em tese, poderá nunca vir a existir)”.
Paulo de Barros Carvalho103 distingue a substituição tributária para trás ou regressiva da substituição tributária para frente ou progressiva, ressaltando que na substituição tributária para trás “deu-se o evento tributado em todos os seus contornos jurídicos”, ao passo que a substituição tributária para frente é “nutrida pela suposição de que um determinado fato jurídico tributário haverá de realizar-se no futuro, o que justificaria uma exigência presente”.
Cabe salientar que existe um entendimento, defendido por alguns autores, o qual distingue uma terceira espécie de substituição denominada de substituição tributária concomitante.
102 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 14ª ed. rev. e ampl., até a EC 57/2008, e de acordo com a Lei
Complementar 87/96, com suas ulteriores modificações. São Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 328.
103
CARVALHO, Paulo de Barros. “Sujeição passiva e responsáveis tributários”. Repertório IOB de
Adão Sérgio do Nascimento Cassiano104, um dos autores que distingue a substituição tributária concomitante como a terceira espécie de substituição, inicialmente, afirma que: “A doutrina é bastante econômica ao tratar da substituição concomitante, (...)”. A seguir, esclarece: “A substituição, para ser concomitante, deve ocorrer no mesmo instante em que tem início ou no mesmo momento em que acontece o fato gerador objeto da substituição, considerada a conjugação daqueles três elementos normativos antes referidos: a posição do substituto, o aspecto temporal da norma tributária de substituição e o fato tributável em relação ao qual a substituição é instituída”. Complementa a explicação referindo que: “(...) o aspecto temporal da substituição é o momento em que se considera ocorrido o fato tributável para efeito da exigência do tributo de substituição”. E, por fim, conclui: “Em tais circunstâncias, será concomitante a substituição quando o aspecto temporal da norma de substituição ocorre no mesmo instante em que se inicia ou acontece o fato tributável sujeito à substituição”.
Por enquanto, é suficiente a apresentação da distinção existente entre as três espécies de substituição – substituição tributária para trás ou regressiva, substituição tributária concomitante e substituição tributária para frente ou progressiva – e a afirmação de que, em se tratando de ISSQN, a substituição tributária para trás ou regressiva é a única que pode ser instituída pelos legisladores dos Municípios e do Distrito Federal por ser compatível com a forma como o tributo encontra-se estruturado na Constituição Federal de 1988 e na Lei Complementar nº 116/2003, o que não se verifica com as demais espécies de substituição tributária.
Convém salientar que, em pontos específicos do presente trabalho, serão aprofundados os estudos relativos à constitucionalidade da norma inscrita no parágrafo 7º, acrescentado pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, ao artigo 150 da Constituição Federal de 1988, a qual constitui o fundamento constitucional para a instituição da substituição tributária para frente ou progressiva, bem como os estudos que evidenciam a impossibilidade da mencionada substituição tributária para frente ou progressiva ser instituída no âmbito do ISSQN.
104 CASSIANO, Adão Sérgio do Nascimento. “As Espécies de Substituição Tributária: Regressiva, Progressiva e
Concomitante”. In: Ferreira Neto, Arthur M.; e NICHELE, Rafael (coords.). Curso avançado de substituição
2.5 – A RETENÇÃO DO TRIBUTO CONSTITUI ATO DE SUBSTITUIÇÃO