Ameen e Strawser (1994) realizaram um estudo, nos E.U.A com o objectivo de proporcionar informação actual relativamente à utilização dos procedimentos analíticos por parte dos auditores externos. Este estudo incidiu sobre várias áreas, das quais consideramos ser bastante interessante analisar as seguintes, por se inserirem no contexto da nossa dissertação:
Utilização dos procedimentos analíticos durante as três principais fases do processo de auditoria: fase do planeamento, fase em que os procedimentos analíticos são utilizados como testes substantivos e fase da revisão global da auditoria;
Influência que os diferentes factores apresentados exercem na utilização dos procedimentos analíticos e dos testes de detalhe;
Nível de frequência com que as diferentes técnicas de revisão analítica são utilizadas;
Para que o objectivo estipulado por Ameen e Strawser (1994) pudesse ser atingido, os autores recorreram ao método por questionário, dirigido aos auditores de Houston e Dallas. Os inquéritos foram divididos por duas populações distintas: os auditores de seis grandes empresas de auditoria ou seja, as “big six”3 (utilizaremos o termo em inglês por considerarmos ser mais esclarecedor, evitando assim, qualquer equívoco com outro tipo de empresas), das quais foram obtidas 100 respostas, e os auditores de empresas de auditoria de menor dimensão, das quais foram obtidas 90 respostas.
Relativamente à utilização dos procedimentos analíticos nas três diferentes fases do processo de auditoria, Ameen e Strawser (1994) concluíram que o tempo dispendido, pelos
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De referir que o número de grandes empresas de auditoria tem alterado ao longo dos anos. Assim, ao fazer- se referência às “Big six” quer dizer que no momento do estudo eram seis, actualmente são quatro: PriceWaterhouseCoopers, Ernst & Young, KPMG e Deloitte.
Capítulo 4: Aná lise de Estud os Empí rico s
63 auditores das empresas de auditoria de menor dimensão, na utilização destes procedimentos, representa aproximadamente um terço do total de horas que os auditores deste tipo de empresas necessitam para conduzir as suas auditorias. Os autores concluíram ainda que a proporção de tempo total dispendido na utilização dos procedimentos analíticos, por parte dos auditores das empresas de menor dimensão, em cada fase do processo de auditoria é menor relativamente às grandes empresas de auditoria. Esta conclusão coincide com o que analisamos no segundo capítulo quanto à utilização dos procedimentos analíticos ser menor nas empresas de pequena dimensão relativamente às de grande dimensão. Este facto explica-se pela menor fiabilidade dos dados e, consequentemente, pela sua estrutura de controlo interno.
Ameen e Strawser (1994) também efectuaram uma análise quanto à influência que determinados factores exercem na utilização dos procedimentos analíticos. Deste modo, verificou-se que a existência de um elevado risco inerente (verificação de alterações significativas no cliente, de distorções materialmente relevantes nas DF’s do período anterior, de um elevado risco de existência de distorções materiais nas DF’s, de várias discordâncias entre o auditor e o cliente, de um cliente novo para o auditor e o facto de o cliente apresentar uma má situação financeira) e de controlo (existência de uma estrutura de controlo interno ineficaz) e o aumento da probabilidade de existência de erros no período actual, originam um aumento do nível de utilização dos testes de detalhe em detrimento dos procedimentos analíticos. Os autores constataram também que a utilização dos procedimentos analíticos é mais adequada perante situações em que “the account balance has a low risk of misstatement, the client's internal control structure is relatively effective, and the audit represents a continuing engagement” (Ameen e Strawser, 1994:
p.74). Esta conclusão também corrobora o que concluímos no segundo capítulo, nomeadamente relativamente ao facto de quanto menor for a probabilidade de os registos contabilísticos estarem materialmente distorcidos, maior a eficácia da utilização dos procedimentos analíticos assim como, em situações em que a auditoria constitui um compromisso permanente. Na verdade, quando o auditor já possui experiência e conhecimento e conhecimento que advém de auditorias anteriores, a aplicação dos procedimentos analíticos torna-se mais acessível. Assim, na auditoria a este tipo de empresas, dadas as restrições que envolvem o controlo interno, o auditor poderá ter tendência a incrementar uma quantidade de testes de detalhe (na fase de utilização dos
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procedimentos analíticos como testes substantivos) que lhe garanta, pelo menos, uma segurança razoável.
Relativamente à utilização das diferentes técnicas de revisão analítica, Ameen e Strawser verificaram a existência de uma menor utilização dos procedimentos analíticos de carácter complexo (regressão estatística e análise de séries temporais4) quando comparados com os procedimentos analíticos de carácter simples sendo, contudo, a frequência de utilização destes procedimentos pelas “big six” e pelas empresas de menor dimensão muito semelhante. Esta conclusão, pelo contrário, não é muito concordante com o referido no segundo capítulo dado que corrobora a menor utilização dos procedimentos mais complexos relativamente aos mais simples, mas não confirma a menor utilização dos procedimentos mais complexos nas PME’s. De facto, considerando, tal como mencionado anteriormente, que os auditores das empresas de menor dimensão, auditam em princípio, empresas com uma dimensão semelhante, ou seja, PME's, e que este tipo de empresas, tal como defendido no segundo capítulo, apresentam limitações relativas à implementação tecnológica, além de que a relação custo/benefício pode não compensar e os auditores das empresas de auditoria de menor dimensão podem não possuir conhecimentos suficientes para implementar tais procedimentos, seria de esperar que tal diferença se verificasse.