Regime Contábil Aplicado à Contabilidade Pública
REGIME CONTÁBIL APLICADO À CONTABILIDADE PÚBLICA
1. Etapa de Planejamento
Esta etapa compreende a previsão de arrecadação da receita orçamentária constante da Lei Orçamentária Anual – LOA, resultante de metodologias de projeção usualmente adotadas, observadas as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF.
A previsão implica planejar e estimar a arrecadação das receitas orçamentárias que constarão na proposta orçamentária. Isso deverá ser realizado em conformidade com as normas técnicas e legais correlatas e, em especial, com as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
Conforme a LRF, as previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico
ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.
No âmbito federal, a metodologia de projeção de receitas orçamentárias busca assimilar o comportamento da arrecadação de determinada receita em exercícios anteriores, a fim de projetá-la para o período seguinte, com o auxílio de modelos estatísticos e matemáticos. A busca desse modelo dependerá do comportamento da série histórica de arrecadação e de informações fornecidas pelos órgãos orçamentários ou unidades arrecadadoras envolvidos no processo.
A previsão de receitas é a etapa que antecede à fixação do montante de despesas que irão constar nas leis de orçamento, além de ser base para se estimarem as necessidades de financiamento do governo.
2. Etapa de execução
A realização da receita se dá em três estágios: o lançamento, a arrecadação e o recolhimento.
2.1. Lançamento
O lançamento é o ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta.2 O lançamento é uma atividade vinculada.
Por sua vez, para o Código Tributário Nacional, lançamento é o procedimento administrativo que verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, sendo o caso, propõe a aplicação da penalidade cabível.3 Uma vez ocorrido o fato gerador, procede-se ao registro contábil do crédito tributário em favor da fazenda pública em contrapartida a uma variação patrimonial aumentativa.
Observa-se que, segundo o Código Tributário Nacional, a etapa de lançamento situa-se no contexto de constituição do crédito tributário, ou seja, aplica-se a impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Além disso, são objeto de lançamento os impostos diretos e as rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.4
Assim, autores como Giacomoni (2011) consideram que passam por essa fase (lançamento) as receitas provenientes de tributos ou derivadas. Segundo o autor, as receitas originárias não estão sujeitas a lançamento e ingressam diretamente no estágio da arrecadação.
O Quadro 48 contém as diferenças entre as receitas derivadas e receitas originárias.
Quadro 48: Diferenças entre as receitas derivadas e receitas originárias
Receitas públicas originárias
Segundo a doutrina, são as arrecadadas por meio da exploração de atividades econômicas pela Administração Pública. Resultam, principalmente, de rendas do patrimônio mobiliário e imobiliário do Estado (receita de aluguel), de preços públicos, de prestação de serviços comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecuários.
Receitas públicas derivadas
Segundo a doutrina, são as obtidas pelo poder público por meio da soberania estatal. Decorrem de norma constitucional ou legal e, por isso, são auferidas de forma impositiva, como, por exemplo, as receitas tributárias, as de contribuições especiais (profissionais, interventivas e sociais), empréstimos compulsórios.
Por fim, cabe lembrar que lançamento é estágio da receita. Esse estágio, porém, não se aplica a todas as receitas.
2.2. Arrecadação
Corresponde à entrega dos recursos devidos ao Tesouro pelos contribuintes ou devedores, por meio dos agentes arrecadadores ou instituições financeiras autorizadas pelo ente.
Dessa forma, é neste estágio que o contribuinte quita suas obrigações junto ao estado por intermédio dos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente.
2.3. Recolhimento
É a transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro, responsável pela administração e pelo controle da arrecadação e programação financeira, observando-se o Princípio da Unidade de Tesouraria ou de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente.
3. Etapa de controle e avaliação
Esta fase compreende a fiscalização realizada pela própria administração, pelos órgãos de controle e pela sociedade.
O controle do desempenho da arrecadação deve ser realizado em consonância com a previsão da receita, destacando as providências adotadas no âmbito da fiscalização das receitas e combate à sonegação, as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributárias e de contribuições.
Base Normativa do item 4 – Restos a Pagar:
Os restos a pagar constituirão item específico da programação financeira, devendo o seu pagamento efetuar-se dentro do limite de saques fixado.5 Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas. O registro dos Restos a Pagar será feito por exercício e por credor. Os restos a pagar se subdividem em:
– restos a pagar processados: despesas empenhadas e liquidadas e não pagas; – restos a pagar não processados: despesas empenhadas, não liquidadas e não pagas.
As Figuras 33, 34 e 35 ilustram três situações distintas relacionadas à execução da despesa orçamentária em determinado exercício financeiro.6
Figura 33: Gasto que seguiu todos os estágios da execução em 2011
Na Figura 33 temos a situação ideal na qual, em 2011, as despesas que foram empenhadas também foram pagas. Note que, se todas as despesas que foram empenhadas foram pagas, é porque elas foram necessariamente liquidadas. Para pagar uma despesa orçamentária, ela deve ter passado pelo empenho e pela liquidação.
Figura 34: Gasto que seguiu apenas os estágios do empenho e da liquidação em 2011
Na Figura 34 temos a situação dos restos a pagar processados. O gestor público realizou a licitação para adquirir computadores, por exemplo. Após o registro da assinatura do contrato foi realizado o empenho em 1º de abril de 2011, e no dia 1º de julho de 2011 o fornecedor entregou o material que foi conferido pelo almoxarifado. Após a conferência, foi realizada a liquidação dessa despesa. Porém, devido a algum motivo não foi possível realizar o pagamento ainda em 2011. Nesse caso, a despesa foi registrada como restos a pagar processados. Ressalto que os restos a pagar processados não comprometem a meta física das políticas públicas, uma vez que o produto ou serviço foi prestado pelo fornecedor.
Em 2012, observamos que quando o gestor já dispunha de recursos, realizou o pagamento dos restos a pagar processados. Note que o pagamento ocorrido em 2012 não é referente ao orçamento de 2012, mas de 2011. Isso reforça que o pagamento de restos a pagar é uma despesa extraorçamentária.
Figura 35: Gasto que seguiu apenas o estágio do empenho em 2011
Na Figura 35 temos a situação dos restos a pagar não processados. O gestor público realizou a licitação para adquirir computadores, por exemplo. Após o registro da assinatura do contrato, foi realizado o empenho em 1º de abril de 2011. Na sequência, chegou-se ao dia 31 de dezembro sem que os computadores tivessem sido entregues. Se não foi entregue o produto ou prestado o serviço, não se pode realizar a liquidação; e sem liquidação não se pode realizar o pagamento.
Nesse caso, no dia 31 de dezembro de 2011, a despesa legalmente empenhada foi registrada como restos a pagar não processados. Para que isso ocorra, faz-se necessário o uso do artifício da “liquidação provisória”.
Em 2012, observamos que o fornecedor ainda tem de cumprir com sua obrigação contratual de entregar os computadores. No momento da entrega, que ocorreu em 1º de abril de 2012, ocorre a “liquidação efetiva”. Após a liquidação efetiva, o gestor pode realizar o pagamento, que no nosso exemplo ocorreu em 1º de outubro de 2012.
Ressalto que os restos a pagar não processados comprometem a meta física das políticas públicas, uma vez que o produto ou serviço não foi prestado pelo fornecedor no exercício financeiro do orçamento, no nosso exemplo 2011.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 39
As receitas e despesas se classificam quanto à categoria econômica em correntes e de capital. As receitas correntes são compostas pelas receitas: tributárias, de contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, de serviços, de transferências correntes, outras receitas correntes. As receitas de capital são compostas pelas receitas: de operações de crédito, de alienação de bens, de amortização de empréstimos, de transferências de capital e de outras receitas de capital. As despesas correntes são compostas pelas despesas: com pessoal e encargos sociais, com juros e encargos da dívida e outras despesas correntes; enquanto as despesas de capital são compostas pelas despesas com: investimentos, inversões financeiras e amortização da dívida.
A vinculação das receitas é prevista nas exceções constitucionais do princípio da não vinculação. A LRF estabelece que os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
Quanto aos estágios da receita e da despesa, tradicionalmente considera-se como estágios da receita: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento; enquanto se consideram estágios da despesa: fixação, empenho, liquidação e pagamento.
Os restos a pagar são todas as despesas que foram empenhadas e não pagas ao final de um exercício. Devem ser segregados em processados (aquelas despesas empenhas e liquidadas) e não processados (aquelas despesas empenhadas e não liquidadas).
O regime de contabilização das receitas e das despesas públicas, sob o enfoque orçamentário previsto no art. 35 da Lei nº 4320/1964, é o misto: sendo caixa para as receitas (receitas arrecadadas) e de competência para as despesas (despesas legalmente empenhadas). A dívida ativa é considerada exceção no caso das receitas, pois seus efeitos patrimoniais ocorrem na inscrição e não na arrecadação.
Questão 40 (Esaf/Secretaria do Tesouro Nacional/Analista de Finanças e Controle/2008) Redija um texto dissertativo sobre Contabilidade Pública aplicada no Brasil (item 1), abordando necessariamente os conceitos de bens (item 2), receitas (item 3) e despesas públicas (item 4) e suas contabilizações.
Linhas: mínimo de 30 e máximo de 60.
37; as bases normativas dos conceitos e contabilizações receitas e despesas foram vistas nas Questões 19, 20 e 38.
Dica: Não confundir reconhecimento de receitas e despesas (enfoque orçamentário) com
variações patrimoniais (enfoque patrimonial).
Base Normativa do item 2 – conceito e contabilização dos bens públicos:
De acordo com o Código Civil, os bens públicos se dividem em: (i) os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças;
(ii) os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias; (iii) os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como
objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.
O Código Civil reforça ainda que os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são inalienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que a lei determinar. Já os bens públicos dominicais podem ser alienados, observadas as exigências da lei. Ressalta-se que, não dispondo a lei em contrário, consideram-se dominicais os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha dado estrutura de direito privado. Os bens públicos das três categorias não estão sujeitos a usucapião.
Ainda pelo Código Civil, o uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retribuído, conforme for estabelecido legalmente pela entidade a cuja administração pertencerem.
Além desses, exemplos tradicionais dos tipos de bens especiais, a STN considera bens de uso especial da União os ativos tangíveis utilizados na produção ou para fins administrativos e se espera que sejam utilizados por mais de um exercício. Considera-se nessa condição também o equipamento militar especializado e os ativos de infraestrutura.
Outro ponto que merece destaque é que, antes da publicação da NBC T 16, em 2008, eram tratados (e registrados) pela CASP apenas os bens públicos, de uso especial e os dominiais/dominicais. Porém, com a edição da NBC T 16, os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam ou não afetos a sua atividade operacional.
O Quadro 49 mostra as principais diferenças quanto à contabilização e ao registro dos bens públicos.
Quadro 49: Diferenças na contabilização dos bens públicos
Tipo de bens
Contabilização
Sistema utilizado no caso da União Podem ser alienados?
Plano de contas tradicional Plano de contas novo
Especiais Ativo permanente Ativo não circulante SPIU net Não
Dominiais Ativo permanente Ativo não circulante SIAPA Sim
Uso comum Não eram contabilizados Ativo não circulante - Não
SPIUnet; enquanto os imóveis Dominiais/Dominicais da União são cadastrados no Sistema da Secretaria do Patrimônio da União chamado SIAPA – Sistema Integrado de Administração Patrimonial.
No novo plano de contas os bens especiais são registrados na conta 1.2.3.2.1.01.00, os bens dominiais na conta 1.2.3.2.1.03.00 e os bens de uso comum7 na conta 1.2.3.2.1.05.00. Atualmente, conforme o MCASP – Parte II (5ª edição), os bens de uso comum do povo podem ser encontrados em duas classes de ativos: ativos de infraestrutura e bens do patrimônio cultural.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 40
A contabilidade aplicada ao setor público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os princípios fundamentais de contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público.
Dentro da perspectiva anterior é importante que os conceitos de bens, receitas e despesas públicas, bem como suas contabilizações, estejam bem claros.
Os bens públicos são divididos, conforme o Código Civil, em: (i) os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças; (ii) os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias; (iii) os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.
Quanto à contabilização, os bens especiais e dominiais devem ser contabilizados a partir do registro, respectivamente no SPIUNet (Sistema de Patrimonial Imobiliário da União) e no SIAPA (Sistema de Administração do Patrimônio), no ativo não circulante. Quanto aos bens de uso comum, o entendimento mais recente é que devem também ser contabilizados aqueles que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam ou não afetos a sua atividade operacional. Atualmente, os mesmos podem ser encontrados em duas classes no Ativo: ativos de infraestrutura e bens do patrimônio cultural.
As receitas se constituem em disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exercício e constituem elemento novo para o patrimônio público. Assim, tornam-se o instrumento por meio do qual se viabiliza a execução das políticas públicas, constituindo em fonte de recursos utilizada pelo Estado para execução de programas e ações cuja finalidade precípua é atender às necessidades públicas e demandas da sociedade.
Na contabilidade pública, diferentemente da Contabilidade Societária, as receitas devem ser contabilizadas quando da arrecadação, e não quando da transação. Assim, podem ocorrer situações em que o fato gerador da receita ocorra antes da arrecadação, na arrecadação ou após a arrecadação. Porém, para fins de normas de contabilidade pública, somente será receita quando houver a arrecadação.
Entende-se por despesa pública o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o funcionamento e a manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade. A despesa orçamentária é o fluxo que deriva da utilização de crédito consignado no orçamento da entidade, podendo ou não diminuir a situação líquida patrimonial.
empenhadas, independente do fato gerador da transação. Assim, podem ocorrer situações em que o fato gerador da despesa ocorra antes do empenho, na liquidação ou após o pagamento. Porém, para fins de normas de contabilidade pública, somente será despesa orçamentária quando houver o empenho.