3 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS-ADMINISTRADORES DA
3.1.1 Fato gerador da responsabilidade tributária
O fato gerador da obrigação tributária é composto, essencialmente, por um fato da vida, jurídico ou não, que enseja a cobrança pelo Fisco. Entretanto, no caso da responsabilidade tributária, além da realização material da hipótese de incidência prevista abstratamente, outro fato é necessário para a sua configuração: o inadimplemento da obrigação originária.
Assim, ao passo em que a obrigação tributária, a teor do disposto no art. 3º, do CTN, não se assemelha de sanção por ato ilícito, a responsabilidade tributária possui natureza distinta, trazendo em seu âmago a função de sancionar e resgatar o crédito tributário em função da inexistência de cumprimento da prestação jurídica tributária.
Isso quer dizer que ao tratar de responsabilidade tributária, fala-se, necessariamente, em descumprimento do dever originário pelo sujeito passivo direto, seja ele o contribuinte originário ou substituto.
Assim, quando o contribuinte não paga o tributo, de antemão o Fisco irá cobrar a dívida deste, mas caso este não realize o pagamento do débito, passará a contar com o patrimônio dos responsáveis legais para satisfazer o seu crédito.
A hipótese de incidência da responsabilidade tributária, ademais, não pode ser arbitrária, pois não é dado ao legislador impor a terceiro, irrazoavel e desproporcionalmente, a obrigação de responder por débito alheio. Dependerá, por isso, sempre, de alguma vinculação
do terceiro ao fato gerador14 e terá como pressuposto o descumprimento de um dever de
302 CUNHA, Paulo de Pitta; SANTOS, Jorge Costa. Responsabilidade tributária dos administradores ou
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colaboração para com o Fisco com implicação no pagamento do mesmo pelo contribuinte ou
na verificação, pelo Fisco, de eventual inadimplemento.303
Destarte, o sujeito passivo originário ou direto, possui ligação com o débito originário e, por assim dizer, com o fato gerador desta, seja de forma direta ou indireta (no caso do substituto legal. Mas, conforme leciona Ronaldo Ponzi, para o surgimento da responsabilidade, “é imprescindível a ocorrência de outro pressuposto de fato
(inadimplemento da obrigação), em virtude da qual a pessoa do responsável fica obrigada.”304
Portanto, o fato gerador da responsabilidade tributária é composto de: realização material da hipótese de incidência + constituição do crédito + inadimplemento da obrigação tributária. Mas não apenas isso.
Conforme explica didaticamente Alfredo Augusto Becker, a lei assegura ao Estado o direito de exigir de outra pessoa a satisfação da prestação jurídico-tributária, nos casos de responsabilidade, somente depois de ocorrer o fato da não-satisfação da prestação
tributária pelo contribuinte de jure,305 exemplificando com um caso hipotético, que merece
transcrição ipsis litteris:
Por exemplo: A lei determina que o vendedor do imóvel, dentro de determinado prazo, deverá recolher o imposto de transmissão. Se, dentro deste prazo, o vendedor não recolheu o imposto de transmissão e se a lei, somente depois de ocorrer este fato (não recolhimento pelo vendedor em determinado prazo do imposto de transmissão), permite ao Estado exigir aquele imposto do Tabelião, então, neste caso, e unicamente neste caso: existe a figura do responsável legal tributário. Aqui existem duas regras jurídicas. A primeira regra jurídica tem como hipótese de incidência a transmissão do direito real e a incidência dessa primeira regra jurídica tem, como efeito jurídico, a criação da relação jurídica tributária em que figura no pólo negativo o vendedor. A segunda regra jurídica tem por hipótese de incidência:
uma omissão, isto é, a inadimplência da prestação jurídica naquela primeira relação jurídica. Realizando-se a hipótese de incidência desta segunda regra jurídica (a referida omissão), ela incide e o efeito jurídico irradiado consiste no seguinte: o nascimento de uma segunda relação jurídica em cujo pólo positivo está o Estado e em cujo pólo negativo figura o Tabelião na condição de
responsável legal tributário.306
Desse modo, na esteira do delineado por Becker, a hipótese de incidência da regra de responsabilidade pressupõe a omissão no que tange à prestação jurídica na relação jurídica tributária originalmente firmada, que tem por efeito o surgimento da relação jurídica de responsabilidade tributária, que é, como já se afirmou anteriormente, decorrente da relação originária, mas que com ela não possui correspondência.
303 PAULSEN, Leandro. Responsabilidade tributária: seu pressuposto de fato específico e as exigências para o
redirecionamento da execução fiscal. a doutrina estrangeira, o RE 562.276 e a Portaria PGFN 180/2010.
Revista da AJUFERGS, Porto Alegre, n. 1, p. 111-132, mar. 2003.
304 PONZI, 1989, p. 106.
305 Alfredo Becker trata como contribuinte de jure tanto o contribuinte originário quanto o substituto, usando
como critério, a quem a lei imputou o dever de recolher o tributo. Cf. BECKER, 1998.
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Outrossim, cabe asseverar que o fato gerador da responsabilidade tributária encontra distinção, a depender do tipo de relação jurídica derivada que é empreendida. Cumpre inferir que no caso da responsabilidade que recai sobre o próprio contribuinte originário ou substituto, pelo inadimplemento de débito próprio, o Fisco não deverá aferir outros elementos que não a mera falta de cumprimento da obrigação tributária, porquanto estes, enquanto obrigados, se responsabilizam pela própria dívida.
Outrossim, no caso da responsabilidade dos sócios administradores, objeto deste trabalho, o fato gerador é composto, além dos requisitos acima indicados, dos elementos previstos na redação do art. 135, do CTN, exigindo-se do terceiro, como condição de sua responsabilização, que o crédito tributário tenha decorrido ou esteja inadimplido em função de uma das condutas ali elencadas: prática de atos com excesso de poderes, prática de atos com
infração de lei e prática de atos com infração ao contrato social ou estatutos.307
Com base nas ideias até agora desenvolvidas, seria possível a elaboração de uma teoria da responsabilidade tributária, que encontra paralelo com a teoria do delito, formulada
por Roxin.308
Para a configuração do delito, faz-se mister a concatenação de quatro elementos,
quais sejam, a ação, a tipicidade, a antijuridicidade e a culpabilidade.309 No caso da
responsabilidade tributária, o fato típico corresponderia à materialização da hipótese de incidência aliada à constituição do débito e ao vencimento da dívida sem o devido pagamento, o fato antijurídico seria o inadimplemento referido e o fato culpável, mais polêmico, somente seria requisito necessário em alguns casos, como na responsabilidade de terceiros e por infrações.
Isso porque, conforme se verá adiante, não se faz necessária a aferição do elemento subjetivo para a concretização da responsabilidade por sucessão. Trata-se, em verdade, de uma hipótese de responsabilidade objetiva, conforme já se explicou, porquanto o sucessor, ao se deparar com um débito tributário não pago, não terá como se eximir do
307 MASSUD, Rodrigo G. N. Responsabilidade tributária do administrador (CTN, 135, III): circunstâncias
materiais e processuais: causas e efeitos nos planos administrativo e judicial (Execução Fiscal). In: CONRADO, Paulo César (Coord.). Processo tributário analítico. São Paulo: Noeses, 2016. v. 2.
308 Sem correr o risco de adentrar em pormenores não visitados na teoria do delito, este trabalho se baseia na
teoria da imputação objetiva de Claus Roxin, que vem sendo estudada no Brasil. Em sua composição, o delito teria que concaternar a ação típica, antijurídica e culpável e que preencha, eventualmente, outros pressupostos de punibilidade. Cf. ROXIN, Claus. Funcionalismo e imputação objetiva no direito penal. Tradução Luís Greco. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002.
309 Deve existir primeiramente uma ação, que pode ser traduzida como um comportamento humano relevante no
mundo exterior, dominado ou ao menos dominável pela vontade. Esta ação deve ser típica, ou seja, corresponder a uma das descrições de delitos que se encontram na parte especial do Código Penal (CP), antijurídica, isto é, proibida, e culpável, o que significa dizer que o autor deve poder ser declarado responsável por ela, ou, como majoritariamente se diz, ela deve poder ser-lhe reprovada. Cf. Ibid.
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pagamento, ainda que não tenha contribuído, através de sua conduta, para a configuração do inadimplemento. A sucessão é uma consequência dos fatos jurídicos empreendidos após a constituição do débito. Caso o comprador de um imóvel, e.g., não verifique se este possui débitos tributários antes de efetivar a transação imobiliária, arcará com eles como responsável, porque estes acompanham o bem (propter rem).
Entretanto, existe uma excludente dessa responsabilidade, que é a apresentação de
documento que comprove a quitação dos débitos pretéritos à sucessão,310 do que se dessume
que, muito embora não se afira a culpabilidade do agente sucessor para fins de responsabilização, a sua falta de diligência em verificar a existência de débitos pretéritos, muito embora não tenha relevância jurídica, do ponto de vista da ilicitude, pode ter consequências desastrosas para o novo proprietário.
Desta maneira, a despeito de expressar a aplicação do jus puniendi pelo Estado, a responsabilidade tributária por sucessão não significa que o Estado pretende punir o sucessor por sua falta de diligência na aferição dos débitos pretéritos, mas se dá como forma de resgatar o crédito não pago, através da aplicação de verdadeira “sanção” sobre pessoa diversa da que teria realizado o fato típico da responsabilidade.
De todo modo, é de se concluir que nesta modalidade de responsabilidade tributária, a perspectiva sancionatória refere-se muito mais à garantia do Fisco de receber o crédito inadimplido, independentemente de o sucessor ter contribuído ou não para tanto, do que à aplicação de punição sobre outrem.
Não se descarta, porém, que também essa responsabilidade advém do jus puniendi estatal,311 até porque o responsável arcará não apenas com o valor referente ao tributo, mas também com os efeitos da mora, de maneira que, embora sua conduta particular não seja antijurídica (a de se omitir na verificação dos débitos fiscais do imóvel, fundo de comércio, ou no caso de fusão, incorporação, etc), ela terá efeitos danosos ao seu patrimônio, de maneira que, na prática, torna-se imprescindível que o sucessor, seja pessoa física ou jurídica, se acautele, buscando as certidões negativas de débitos referentes aos bens ou direitos adquiridos.
310 Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a
posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do
título a prova de sua quitação. Cf. BRASIL. Lei nº 5.172.
311 Em sentido contrário, Fábio Ulhôa defende que “a função sancionatória é exclusiva da responsabilidade civil
subjetiva, constituída em decorrência da prática de ato ilícito. No âmbito da responsabilidade civil objetiva, o devedor responde mesmo não tendo incorrido em nenhuma ilicitude.” Cf. COELHO, 2010, p. 285.
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Noutro pórtico, o herdeiro já não pode fazer o mesmo, porque, com exceção de casos muito peculiares, não há como se prever a data da morte do de cujus, ou mesmo não há, em todos os casos, como controlar o pagamento das dívidas por aquele, de modo que, embora o herdeiro venha a responder pelo débito inadimplido, o próprio Código Tributário assegura
que esta responsabilidade será limitada ao montante do quinhão do legado ou da meação,312
como se quisesse compensar o herdeiro por não poder interferir na administração de dívidas do de cujus. O herdeiro, mesmo que pretenda, não tem como prevenir a situação de sua responsabilidade tributária, ao contrário das demais formas de sucessão, em que o comprador pode exigir do vendedor que quite as dívidas antes de efetuar o pagamento do bem.
Portanto, o fato típico e antijurídico (inadimplemento do débito) se verifica com relação à responsabilidade do contribuinte originário e substituto, bem assim, do responsável por sucessão, não estando presente, nessas modalidades de responsabilidade, o elemento “fato culpável”, pois se trata de responsabilidade objetiva. Mais adiante, o elemento subjetivo (culpabilidade) será analisado, no que se refere à responsabilidade de terceiros e por infrações, verificando em que casos há necessidade de um procedimento mais acurado para a configuração da responsabilidade tributária.
Denota-se, assim, que o fato gerador da responsabilidade tributária será composto por hipótese de incidência + constituição do crédito + inadimplemento da obrigação tributária, acrescido dos pressupostos inerentes a cada espécie de responsabilidade, seja ela a partir de débito próprio, como no caso do contribuinte originário ou substituto ao responderem pela dívida, ou o sucessor, que responde por débito alheio mas sem análise de sua conduta, e, por fim, no caso dos terceiros elencados no art. 134 e 135, em que se deve provar sua conduta própria a fim de configurar a responsabilidade tributária.