No caso dos incentivos tributários, teremos uma clara possibilidade de afastamento do princípio da capacidade contributiva, uma vez que um dos elementos essenciais dos incentivos tributários é a presença de características de indução de condutas, a partir de princípios constitucionais da Ordem Econômica que colocam a intervenção em patamar superior ao interesse arrecadatório. A exceção à aplicação do princípio da capacidade contributiva em relação ao uso de tributos com fins extrafiscais é tranquilamente aceita pela doutrina.178
O problema é que, em face de um Estado que não costuma ter redução de custos, a redução de tributos para incentivar uma determinada conduta acaba aumentando a carga tributária para os beneficiados, como bem exposto por Schoueri:
Cabe considerar, ainda, os afetados indiretamente pela norma,
i.e., os contribuintes que, não beneficiados por igual incentivo,
têm sua carga tributária aumentada tendo em vista a redução daqueles que a suportam, revelando um interesse de toda a
177 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13 edição. São Paulo. Saraiva.2000. p.
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sociedade (porque onerada pela tributação adicional) no controle dos benefícios fiscais.179
Assim, os beneficiários das intervenções voltadas ao estímulo de alguma conduta, ainda que possuam características especiais, definidas em legislação, que objetivem interesses públicos superiores aos arrecadatórios, acabam sendo privilegiados, pois são submetidos a um regime diferenciado e mais favorecido de tributação.
Por esse motivo deve existir uma razão de política pública para a intervenção na economia, cujo objetivo final seja a promoção da dignidade por meio dos ditames da justiça social. Parece existir consenso em relação a um ponto da criação de situações de favorecimento, que seria o entendimento de que as medidas de incentivo tributário devem ser eficazes para os fins a que se destinam.180
Ainda que, no caso da intervenção do Estado na economia, existam princípios que fundamentem o afastamento do princípio da capacidade contributiva, os critérios são bastante abertos, o que preocupa Klaus Tipke, que considera o princípio da igualdade é um cheque em branco, sendo os critérios de diferenciação que permitem afastar o princípio da capacidade contributiva, muitas vezes, decorrentes de interesses puramente eleitorais.181
Mesmo os tributos que não tenham como característica principal a extrafiscalidade podem ser utilizados para atingir fins diversos da arrecadação. O imposto de renda é um exemplo claro de tributo em essência arrecadatório, mas passível de uso para fins de atingir objetivos diversos, como os de política econômica, chegando até mesmo a afastar importantes princípios que regem o referido tributo, como o da generalidade e universalidade das rendas. Uma hipótese clara de diferenciação ocorre em relação à tributação de imposto de renda sobre títulos públicos adquiridos por estrangeiros, a qual foi zerada pelo Art. 1º da Medida Provisória nº 281, de 15 de fevereiro de 2006, convertida na Lei nº 11.312, de 27 de junho de 2006, cujo teor vale a transcrição:
Art. 1º Fica reduzida a zero a alíquota do imposto de renda incidente sobre os rendimentos definidos nos termos da alínea "a" do § 2o do art. 81 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995,
179 SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro:
Forense, 2005. p. 50.
180 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva.
Malheiros, 2002. p. 41.
181 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva.
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produzidos por títulos públicos adquiridos a partir de 16 de fevereiro de 2006, quando pagos, creditados, entregues ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior, exceto em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento).
O exemplo acima deixa claro que foram afastados os princípios da generalidade, ao estabelecer uma renda com tributação diferenciada, e universalidade, ao afastar a tributação dos não residentes em relação ao imposto de renda. Essa relativização de princípios se dá em virtude da necessidade de promover o incremento dos investimentos em títulos públicos, como descrito na exposição de motivos da Medida Provisória nº 281, de 15 de fevereiro de 2006:
2. No que diz respeito à alteração na tributação sobre rendimentos de títulos públicos federais, a proposta consiste em reduzir a zero a alíquota do Imposto de Renda sobre os rendimentos auferidos por investidores não residentes. Trata-se de medida que tornará o tratamento tributário brasileiro dessa classe de investidores equiparável ao praticado pelas principais economias mundiais, sejam elas desenvolvidas ou emergentes. Assinale-se que, no Brasil, o investidor não residente já tem um tratamento diferente do investidor residente, ou seja, o alinhamento proposto com a prática internacional não significa, per se, uma inovação nos princípios legislativos, mas apenas um refinamento da legislação existente.
...omissis...
7. É nesse sentido que propomos reduzir a zero a alíquota do imposto de renda incidente sobre os rendimentos de investidores não residentes em títulos públicos federais.
É impossível manter os princípios da generalidade e da universalidade, quando da intervenção do Estado na economia, com base na concessão de incentivo tributário via imposto de renda, uma vez que as distorções geradas afastam a estrutura que o sistema deveria ter para respeitá-los.
O exemplo é claro quanto à preponderância da intervenção sobre os princípios tributários, uma vez que os valores sociais que justificam a intervenção na economia são princípios basilares do Estado.
Mesmo no caso do imposto de renda, tributo em que temos fortes características fiscais, é possível perceber a preponderância da extrafiscalidade, uma vez que ela é voltada a atingir objetivos consagrados constitucionalmente diversos dos arrecadatórios. É preciso, todavia, tomar cuidado quando deixamos de aplicar os princípios da igualdade e capacidade contributiva em nome de outros valores constitucionais, para que evitar que aqueles princípios sejam mitigados de forma indevida, razão pela qual
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devem existir parâmetros que permitam aferir se os objetivos constitucionais podem, realmente, ser atingidos.
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