2 REVISÃO TEÓRICA: TEORIA DAS RESTRIÇÕES E CUSTEIO POR
2.2 Fundamentos do custeio por absorção
2.2.2 Impactos dos métodos de custeio no resultado
Segundo alguns autores, como por exemplo, Kaplan e Cooper (1989), Cogan (2007) e
Nakagawa (1993), os métodos de custeio, em horizonte de longo prazo, com realização de
todos os estoques, não provocam divergências nos resultados. Por outro lado, para fins de
custeamento de uma unidade de produto acabado, pode haver divergências nos respectivos
custeios unitários.
Ainda, segundo alguns autores, como por exemplo, Catelli (1999), Guerreiro (2006) e
Padoveze (2009), no curto prazo, o método de custeamento dos produtos provoca impactos
nos resultados. Este fato é relevante na análise da rentabilidade empresarial.
Por outro lado, alguns autores como, por exemplo: Catelli (1999), Guerreiro (2006) e
Padoveze (2009), criticam a diferenciação entre curto e longo prazo, e alegam que os
impactos ocorrem mês a mês, portanto, não há sentido nesta distinção entre curto e longo
prazo, para fins de gestão econômica.
Segundo Iudícibus (1998), o custeamento direto tende apresentar um lucro menor do que o
custeamento por absorção, quando o volume de unidades vendidas for menor do que as
produzidas. Este fenômeno ocorre porque, no custeamento direto, todos os custos fixos são
descarregados para o resultado.
De acordo com Guerreiro (2006, p. 8), no custeamento por absorção, quando a empresa
apresenta grandes volumes de vendas, superiores aos volumes de produção, os resultados
apresentados são menores e freqüentemente negativos.
Outra corrente de entendimento defende o modelo denominado de custeio ABC (Activity
Based Cost). Este método procura uma solução para o problema de rateio dos custos indiretos,
talvez o maior objeto de crítica do método de custeio por absorção. Trata-se de uma
metodologia difundida principalmete por Robert Kaplan e Robin Cooper da Harvard (EUA –
Estados Unidos da América), na década de 1984. e Nakagawa na década de 1991 no Brasil
Este método defende que, a alocação dos custos indiretos ao produto, deve ser feita mediante
análise e o custeamento das atividades, por meio da utilização de direcionadores de custos
(Cost Drives). Este método busca mais coerência técnica na apuração dos custos indiretos aos
produtos do que os métodos arbitrários de rateio adotados até o momento.
Contudo, nem todos entendem que este método permite a análise adequada da lucratividade
por produto.
Assim, apesar de utilizar novos procedimentos, o sistema ABC continua a ser um sistema que efetua a alocação de custos fixos aos produtos e que, portanto, apresenta restrições como instrumento de apoio a todo tipo de decisão que envolva a análise de rentabilidade de produtos. A sua utilidade foi e continua a ser a geração de informações que estimulem a gestão dos custos fixos das atividades nos contextos de negócio (GUERREIRO, 2006, p. 78).
Apesar da realização de importantes estudos que resultaram na evolução dos métodos de
custeio por absorção, como é o caso do método ABC - custeamento baseado em atividades
(activity based costing) esse método, apesar de inquestionáveis inovações e melhorias, traz
consigo o subjetivismo e o arbitramento de rateio dos custos indiretos de fabricação, na
alocação destes aos produtos.
Alguns autores criticam este sistema porque apresenta pelo menos três restrições básicas: a
dificuldade de implantação; o custo da implantação, e ainda a não eliminação total do
subjetivismo no rateio dos custos fixos.
Ainda, segundo Padoveze 2011 (informação verbal)
5, hoje em função de modelos de gestão
da produção, com a intensa terceirização, materiais diretos representam a maioria dos gastos
na composição do produto, inibindo a utilização do método ABC.
Questiona-se a razão da presença de custos fixos nas empresas. Guerreiro (2006) esclarece
que o montante de custos fixos depende de algumas variáveis fundamentais: o tipo de
negócio; a capacidade instalada; os processos e atividades; a tecnologia utilizada.
Portanto, o custeio da TOC destaca-se de forma inovadora, ao tratar apenas os materiais
diretos, como custos variáveis, complementando a visão tradicional do custeio direto.
Os custos fixos são importantes na gestão dos custos e, portanto, não devem ser desprezados
na análise da rentabilidade. O controle básico dos custos fixos é o orçamento, conforme
sugere Guerreiro (2006).
Conforme aponta Guerreiro (2006) ocorreram mudanças significativas no contexto industrial
e, também, na própria natureza dos gastos. Portanto a contabilidade de custos precisou
também se adaptar ao novo contexto.
A tecnologia moderna de produção empregada nos processos de produção de bens e serviços, tais como o alto grau de automação dos processos, emprego de robots, controles eletrônicos e outros, têm impactado a estrutura de custos das empresas, tornando-as composta com o predomínio de custos fixos. Nas indústrias de forma geral, os custos variáveis relevantes são a matéria-prima e alguns insumos variáveis, tais como consumo de energia elétrica (não a demanda), ferramentas de curta duração e materiais auxiliares (GUERREIRO, 2006, p. 17).
Guerreiro (2011) afirma que o custo fixo é um custo originado de decisões passadas e não há
relação com a produção e a venda atual. Nesse sentido, não há lógica em ratear os custos fixos
aos produtos. O objetivo da gestão da margem de contribuição deve ser a geração de volume
de recursos necessários para cobrir os custos fixos já assumidos. Dessa forma, para maximizar
o lucro total da empresa, deverá otimizar a margem de contribuição total dos produtos e
estabelecer uma estrutura adequada de custos fixos.
Deve ser observado que o conceito de margem de contribuição pouco ajuda na gestão dos custos fixos da empresa. Por outro lado, a técnica de rateio de custos fixos aos produtos, inserida no custeio baseado em atividades criado para a gestão dos custos fixos, pode atrapalhar a análise da rentabilidade dos produtos (GUERREIRO, 2006, p. 33).