3.1 – Breve Histórico
A incidência do ISS nas operações de leasing teve sua origem no Decreto-Lei 406/68. O Item 79 da lista anexa do referido DL previa a incidência do ISS sobre locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil. Isto é, o arrendamento mercantil e contrato de aluguel de bens móveis eram dispostos de forma conjunta na redação.
Nessa época, já havia discussão se haveria alguma relação entre arrendamento mercantil e locação de bens móveis, se seriam equivalentes, se haveria alguma relação gênero-espécie, o que poderia atrair a incidência, ou se seriam modalidades de contratos diferentes53.
O tema alcança o STF, sob uma ótica mais específica, sobre apenas o contrato de locação de bens móveis. E ao fazer a análise desse contrato, o STF revela não haver incidência do ISS, porque a locação de bens móveis é uma obrigação de dar que não se confunde com obrigação de fazer (prestação de serviço)54.
Cumpre frisar, que o STF apenas reconheceu a inconstitucionalidade quanto à incidência de ISS sobre as operações de locação de bens móveis, de maneira que sequer analisou, naquela oportunidade, a questão do arrendamento mercantil. Até porque, caso contrário, não poderia o STJ ter editado
53
CARVALHO, Cristiano. A questão do ISS nas operações de leasing: Análise da
polêmica e da atual posição dos tribunais. Porto Alegre. 2008. p. 6. Artigo
publicado na Revista Jurídica Tributária n.º 1.
54
o verbete sumular n. 13855: “O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis”.
.
3.2 – Impossibilidade da Norma Tributária Modificar Institutos do Direito Civil
Ricardo Alexandre56 explica que a prestação de serviços é disciplinada pelo Código Civil, de forma que a lei tributária não pode alterar sua definição, conteúdo e alcance.
A imposição à norma tributária no sentido de invariavelmente ter que observar os conceitos oriundos do Direito Privado tem origem na rigidez da qual se reveste CF/88. Tal mandato, direcionado à questão de definição ou limitação de competência tributária, vem estampado no art.110 do Código Tributário Nacional:
Art. 110 - A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Para Luiz Emygdio57, como a CF no art.156, III, agasalhou o conceito de “serviços” consoante o direito privado, para definir a competência dos Municípios no que toca ao ISS, a lei tributária não pode alterá-lo, sob pena de ferir a norma constitucional.
Se o legislador tributário altera esse termo de direito privado utilizado pela Constituição, ele incorre em inconstitucionalidade porque está em desconformidade com a Constituição.
55
Súmulas do Superior Tribunal de Justiça, Súmula n.º 138/1995. Disponível em <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stj/stj__01 38.htm.> Data de acesso em 10 jul. 2013.
56
ALEXANDRE, Ricardo. Op. Cit., p. 639.
57
Salienta o autor Ricardo58, que segundo a concepção civilista, a prestação de serviços se afigura como obrigação de fazer, o que levou o STF a declarar a impossibilidade de se confundir a locação de serviços, cuja tributação é legítima, com a locação de bens móveis, de tributação impossível.
Esse entendimento é disposto no RE/SP n.º 116.121, cuja ementa se transcreve abaixo:
Ementa TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.59
Com a edição da Lei Complementar 116/2003, a lista de serviços do DL 406/68 foi revogada, inclusive, o Item 79.
Quando a nova lista de serviços se direciona para a sanção do Presidente, nascem dois itens relevantes para serem analisados: o Item 3.01 e o Item 15.09. O Item 3.01 previa locação de bens móveis e o Item 15.09 dispunha sobre o arrendamento mercantil. Nota-se que essa nova lista desmembrou a locação de bens, colocando de um lado o arrendamento mercantil e do outro lado, a locação stricto sensu.
O Item 3.01 não chegou a prosperar por conta de veto do Presidente da República, que invocou a citada jurisprudência do STF para fundamentar a providência. Contudo, o Item 15.09 é mantido, prevendo a incidência do ISS sobre arrendamento
58
ALEXANDRE, Ricardo. Op. Cit., p. 639.
59
mercantil, quando se refere a serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro60.
Daí surge a dúvida se há separação da ideia do arrendamento mercantil e a locação ou se o arrendamento, necessariamente, pressupõe a locação, tendo em vista que o contrato de arrendamento é complexo, não ensejando possibilidade de separá-los para fins de tributação do ISS.
Esse tema é debatido no STF, tendo sua repercussão geral reconhecida, e o fundamento principal do debate incide sobre o art. 110, do CTN, pois é preciso saber se a incidência do ISS sobre as operações de arrendamento mercantil desvirtua ou não o conceito de serviço.
3.3 - O Entendimento do STF sobre a Incidência do ISS nos Contratos de Leasing
No dia 02 de dezembro de 2009, o STF divulga, no portal do seu site, a notícia de que Municípios e Distrito Federal podem cobrar ISS nas operações de leasing:
Notícias STF - Quarta-feira, 02 de Dezembro de 2009 - Municípios e Distrito Federal podem cobrar ISS nas operações de leasing
A cobrança do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), pelos municípios, em operações de arrendamento mercantil do tipo leasing financeiro é constitucional. Por maioria dos votos, os ministros do Supremo Tribunal Federal (STF) deram provimento ao Recurso Extraordinário (RE) 547245 (com repercussão geral), interposto pelo município catarinense de Itajaí para cobrar ISS sobre financiamentos de veículos pelo Banco Fiat.
O voto-vista apresentado pelo ministro Joaquim Barbosa acompanhou o entendimento do relator, ministro Eros Grau, no sentido de que o leasing financeiro é um serviço e, portanto, pode incidir o ISS. Barbosa ressaltou que o leasing tem regime jurídico próprio que não se confunde com as normas aplicáveis isoladamente ao aluguel à compra e venda e as operações de crédito.
60
“Se a operação de arrendamento mercantil não se confunde com negócio jurídico do aluguel ou de financiamento, por suas virtudes intrínsecas, não há óbice, nesta perspectiva para a incidência do Imposto Sobre Serviço”, disse o ministro Joaquim Barbosa. O ministro votou pelo provimento do recurso, considerando que a operação de leasing constitui serviço tributável pelos municípios e pelo Distrito Federal.
Para a maioria dos ministros, a União agiu de maneira plenamente compatível com o texto da Constituição, ao editar a Lei Complementar 116/03 e ao incluir na lista de serviços o arrendamento mercantil para efeito de tributabilidade pelos municípios mediante ISS.
Abriu divergência o ministro Marco Aurélio, votando pelo desprovimento do recurso, ao entender que locação, gênero, não é serviço. “O tributo da competência dos municípios diz respeito a serviço prestado, ou seja, a desempenho de atividade, a obrigação de fazer e não de dar”, afirmou61.
Então o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu que o ISS incide sobre o leasing, ocasião em que o ministro Eros Grau indicou que o cerne do negócio jurídico de arrendamento mercantil consiste na colocação de um bem à disposição do arrendatário, ou seja, o núcleo do negócio é o financiamento, e financiamento é serviço62. Abaixo a ementa do acórdão RE n.592.905/STF:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma
61
Notícias STF. Municípios e Distrito Federal podem cobrar ISS nas operações de
leasing. Disponível em
<http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=117241>. Acesso em 11 jul. 2013.
62
WALD, Arnoldo. O ISS e o Contrato de Leasing. Disponível em <http://www.oim.tmunicipal.org.br/?pagina=detalhe_noticia¬icia_id=40356>. Acesso em 11 jul. 2013.
compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinário a que se dá provimento63.
Uma corrente doutrinária, como, por exemplo, o autor Aires Barreto64, tem o entendimento de que nos contratos de arrendamento mercantil não há prestação de serviço, mas sim cessão do direito de uso, sendo este inconfundível com a atividade de prestar serviços.
Assim, este posicionamento baseia-se na inclusão indevida do arrendamento mercantil na lista de serviços da Lei Complementar 116/2003, pois, assim como a locação de bens, essas atividades são vistas como uma obrigação de dar e não de fazer, não sendo consideradas como prestação de serviço.
Mantendo a mesma linha de pensamento, o doutrinador Sérgio Martins65 também considera indevida a tributação do ISS nas operações de arrendamento mercantil. Porém, ele não compara o arrendamento mercantil com a locação de bens móveis, mas o considera como atividade financeira.
Atualmente, esses entendimentos contrários à incidência do ISS nos contratos de leasing não vem sendo aplicados, e, portanto, não devem prosperar nos Tribunais Superiores.
Conclui-se, baseando-se na decisão do STF acima exposta, que no arrendamento mercantil, especificamente no leasing financeiro, incide o ISS, sendo irrelevante a existência de uma compra66.
Apesar desse posicionamento do STF, ainda existem inúmeras ações sendo ajuizadas por contribuintes que tentam eximir-se ou até mesmo procrastinar-se do recolhimento do ISS.
3.4 – Considerações Finais
63
STF, RE n.592905/SC, Rel. Ministro Eros Grau, Brasília, 05 mar. 2010.
64
BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2009. p. 166.
65
MARTINS, Sergio Pinto. Op. Cit., p. 264.
66
O terceiro capítulo consiste no ponto central do trabalho, onde se analisa a incidência do ISS no contrato de leasing. A primeira parte do capítulo traça com maior precisão os contornos do critério material da regra-matriz de incidência, estudando detalhadamente o conceito de “serviço”.
Por último, discute-se a incidência do ISS no contrato de leasing, examinando os posicionamentos existentes no cenário jurídico atual, mais especificamente do STF.
CONCLUSÃO
O presente trabalho teve como objetivo abordar a questão da possibilidade de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre a execução dos contratos de leasing, tendo em vista os vários posicionamentos doutrinários e da discussão instaurada no âmbito do Judiciário.
Os dois pontos mais relevantes para a resposta desse assunto consistem na definição do conceito de “serviço” para fins de incidência do ISS, e se o objeto do contrato de leasing se enquadra nesse conceito.
A matéria controvertida é de caráter constitucional, pois a Constituição Federal utiliza o vocábulo “serviço” ao delimitar as competências tributárias no ordenamento jurídico brasileiro.
Portanto, pode-se afirmar que existe um conceito pressuposto de “serviço”, que não pode ser alterado pelo legislador infraconstitucional, que deve se limitar a apontar quais “serviços”, dentro daqueles que se encaixam no conceito constitucional, poderão ser tributados pelos Municípios.
Diante da falta de uma conceituação expressa de “serviço” pela Constituição Federal foi necessária a realização de um levantamento doutrinário sobre o tema, onde foi possível concluir que o instituto consiste em uma obrigação de fazer.
Estabelecida essa premissa, foi preciso analisar o contrato de leasing no ordenamento jurídico brasileiro para extrair seu objeto, sob o ponto de vista jurídico.
O arrendamento mercantil compreende três modalidades: leasing operacional, leasing financeiro e o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço.
No leasing operacional, o fabricante de um bem o dá em locação a quem dele fará uso. No leasing financeiro, a arrendadora adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega seu uso e
gozo ao arrendatário, mediante pagamento de uma contraprestação periódica.
Ao final da locação abri-se a este a possibilidade de devolver o bem à arrendadora, renovar a locação ou adquiri-lo pelo preço residual combinado no contrato.
No leasing financeiro prepondera o caráter financiamento, enquanto que, no leasing operacional sobreleva o aspecto locação.
No lease-back, a própria arrendatária vende um bem que lhe pertence à arrendadora e, em seguida, toma-o de volta, em arrendamento mercantil.
Pelo exposto, de acordo com a pesquisa realizada no presente trabalho, conclui-se que no leasing financeiro e no lease-back há prestação de serviços, sobre o qual é constitucional a incidência do ISS, ao passo que no leasing operacional há locação de bens, logo, de tributação impossível. Assim sendo, diante do acima exposto, verificou-se que o objetivo da pesquisa foi alcançado.
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