65. A partir da publicação do Decreto nº 43.080/02, pelo Estado de Minas Gerais, as empresas prestadoras de serviços de processamento de dados de informática passaram a ser submetidas ao recolhimento do ICMS sobre as operações com programas de computador – software, in verbis:
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24 DECRETO Nº 43.080, DE 13 DE DEZEMBRO DE 2002
Art. 43 - Ressalvado o disposto no artigo seguinte e em outras hipóteses previstas neste Regulamento e no Anexo IV, a base de cálculo do imposto é:
(...)
XV - na saída ou no fornecimento de programa para computador:
a - exclusivo para uso do encomendante, o valor do suporte físico ou informático, de qualquer natureza;
b - destinado a comercialização, duas vezes o valor de mercado do suporte informático;
66. Ao dispor sobre a base de cálculo do ICMS para as operações com programas de computador, conforme se verifica, o Estado de Minas Gerais estabeleceu que tal montante corresponderia ao valor do suporte informático (mídia) e, se destinado à comercialização, ao dobro do valor do referido suporte.
67. A utilização do suporte informático como base para a cobrança do imposto nas operações com programas de computador já era bastante discutível do ponto de vista jurídico. Aparentemente foi uma tentativa do Estado de Minas Gerais de enquadrar a tributação do software às hipóteses de incidência do ICMS previstas na Lei Complementar nº 87/96, no art. 5º da Lei nº 6.763/75 e no art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais. Todavia, tal abordagem jamais logrou ocultar o pressuposto não explícito da pretensão de exigibilidade do ICMS sobre as operações com software.
68. Ocorre que, em 03 de novembro de 2015, foi promulgado o Decreto nº 46.877 pelo Estado de Minas Gerais (doc. 09), que revogou o inciso XV do art. 43 do Decreto nº 43.080/02, in verbis:
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25 DECRETO Nº 46.877, DE 03 DE NOVEMBRO DE 2015
Art. 1°
Fica revogado o inciso XV do art. 43 ( LGL 2002\4829 ) do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 43.080, de 13 de dezembro de 2002 ( LGL 2002\4829 ) .
69. Com a promulgação do Decreto nº 46.877/15 pelo Estado de Minas Gerais, as empresas prestadoras de serviços de processamento de dados e de informática, como as filiadas aos Sindicatos e Federações vinculadas à autora, passaram a se submeter à exigibilidade do recolhimento do ICMS sobre a totalidade das operações com programas de computador - software, independentemente de terem ou não suporte físico para sua cobrança e com a aplicação da alíquota padrão do imposto, conforme disposto no Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais.
70. Vale dizer, a base de cálculo das referidas operações, até então correspondente tão somente ao suporte físico do software, passou a ser o valor total da operação, incluindo o valor do programa, do suporte informático e quaisquer outros valores cobrados do seu adquirente, independentemente da sua forma de aquisição, isto é, se por meio de mídia ou por transferência eletrônica de dados.
71. Em seguida à publicação do referido Decreto, houve a publicação do Convênio ICMS nº 181, de 28 de dezembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, do qual, ressalte-se, o Estado de Minas Gerais não é signatário.
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72. Tal Convênio autorizou aos Estados dele signatários, à concessão de redução na base de cálculo do ICMS, de forma que a carga tributária corresponda ao percentual de, no mínimo, 5% (cinco por cento) sobre operações com software, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas por meio da transferência eletrônica de dados.
73. Contudo, ao exigir o ICMS sobre as operações com software, seja por transferência eletrônica de dados ou não, o Estado de Minas Gerais ousa exigir imposto sobre situação que não dá ensejo à ocorrência do seu fato gerador, tendo em vista que sobre tais operações não há a efetiva circulação de mercadoria.
74. E, uma vez que a circulação de mercadoria configura hipótese de incidência do ICMS prevista na Constituição Federal, no que interessa ao presente caso, necessário se faz declarar a inconstitucionalidade parcial sem redução de texto, mediante interpretação conforme à Constituição, dos arts. 5º da Lei nº 6.763/75, 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, e 2º da LC 87/96, a fim de excluir das hipóteses de incidência do ICMS neles previstas, as operações com programas de computador – software, por consequência da necessária harmonia do arcabouço legal ao Sistema Tributário Constitucional.
75. A declaração de inconstitucionalidade parcial sem redução de texto, usualmente adotada por este C. Supremo Tribunal Federal, é muito bem definida pelo Exmo. Ministro Gilmar Mendes, nos seguintes termos:
“(...) na declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto, a expressa exclusão, por inconstitucionalidade,
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27 de determinadas hipóteses de aplicação (Anwendungsfälle) do programa normativo sem que se produza alteração expressa do texto legal.
Assim, se se pretende realçar que determinada aplicação do texto normativo é inconstitucional, dispõe o Tribunal da declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto, que, além de mostrar-se tecnicamente adequada para essas situações, tem a virtude de ser dotada de maior clareza e segurança jurídica expressa na parte dispositiva da decisão (a lei X é inconstitucional se aplicável a tal hipótese; a lei Y é inconstitucional se autorizativa da cobrança de tributo em determinado exercício financeiro).”8
76. A referida técnica também pode ser definida como aquela “segunda o qual a decisão judicial declara a inconstitucionalidade expressa de interpretação em sentido contrário, preservando o texto naquele sentido que guarda consonância com a Constituição Federal”9.
77. Conforme se verifica, trata-se, portanto, de técnica aplicada aos casos em que não se pretende a declaração de inconstitucionalidade de uma norma, mas sim a declaração de que determinada hipótese não pode ser considerada constitucional, afastando-a do campo de aplicação da norma sem, contudo, reduzir seu texto.
78. Assim, conforme será demonstrado a seguir, uma vez que o art. 5º da Lei nº 6.763/75 e o art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, regularam as hipóteses de incidência do ICMS no Estado de Minas Gerais, bem como o art. 2º da Lei Complementar nº 87/96, em âmbito
8 (Mendes, Gilmar Ferreira. Controle Abstrato de Constitucionalidade: ADI, ADC e ADO.
Comentário à Lei 9.868. 1ª edição. 2012. São Paulo: Saraiva, p. 529/230)
9 (Siqueira Jr., Paulo Hamilton. Direito Processual Constitucional: de acordo com a reforma do Judiciário. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 230).
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federal, não estando as operações com programas de computador – software dentre elas, tendo em vista que as mesmas não ensejam a circulação de mercadoria, deverá ser declarada a inconstitucionalidade parcial de tais atos normativos sem redução de texto, a fim de excluir expressamente tais operações do campo de incidência do imposto.
79. E a referida declaração de inconstitucionalidade parcial sem redução de texto também pode ser fazer mediante a interpretação conforme à Constituição dos referidos atos normativos.
80. A interpretação conforme à Constituição, da mesma forma usualmente adotada por este C. Supremo Tribunal Federal, é muito bem definida pelo Exmo. Ministro Gilmar Mendes, nos seguintes termos:
“Há muito se vale o Supremo Tribunal Federal da interpretação conforme à Constituição. (...)
Consoante a prática vigente, limita-se o Tribunal a declarar a legitimidade do ato questionado desde que interpretado em conformidade com a Constituição. O resultado da interpretação, normalmente, é incorporado, de forma resumida, na parte dispositiva da decisão.
(...)
Segundo a jurisprudência do STF, a interpretação conforme à Constituição conhece limites. Eles resultam tanto da expressão literal da lei quanto da chamada vontade do legislador. A interpretação conforme à Constituição é, por isso, apenas admissível se não configurar violência contra a expressão literal do texto e não alterar o significado do texto normativo, com mudança radical da própria concepção original do legislador.”10
10 (Mendes, Gilmar Ferreira. Controle Abstrato de Constitucionalidade: ADI, ADC e ADO.
Comentário à Lei 9.868. 1ª edição. 2012. São Paulo: Saraiva, p. 524 e 532).
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81. Trata-se, portanto, de tornar compatível com a Constituição Federal uma norma legal a qual a ela deve obediência, garantindo, assim, o equilíbrio do ordenamento jurídico e a própria presunção de constitucionalidade da lei.
82. Por meio da técnica de interpretação conforme à Constituição, portanto, confere-se orientação constitucionalmente adequada a uma norma - no presente caso a Lei Complementar nº 87/96 e a Lei nº 6.763/75 e Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, esclarecendo-se qual a interpretação a elas conferida de forma a torná-las compatíveis com a Constituição, no que se refere à presente ação, quanto às hipóteses de incidência do ICMS, que jamais poderiam abranger as operações com software, conforme será demonstrado a seguir.
83. Pois bem. O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS encontra previsão no art. 155, II da Constituição Federal, nos seguintes termos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do
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30 exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; (g.n.)
84. Assim, atendendo ao disposto no art. 146, inciso III, alínea ‘a’, da Constituição Federal, que estipula que a regra matriz de incidência dos tributos deverá ser estabelecida mediante Lei Complementar, foi editada a Lei Complementar nº 87/96, que em seu art. 2, dispõe:
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
(...)
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
85. No mesmo sentido dispõe a Lei 6.763/75 do Estado de Minas Gerais, que regula a legislação tributária no Estado, in verbis:
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31 Art. 5º O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - tem como fato gerador as operações relativas à circulação de mercadorias e às prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
86. Nessa esteira veio o Decreto Estadual nº 43.080/02 (que instituiu o Regulamento do ICMS em Minas Gerais), dispondo da seguinte forma:
Art. 1º O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) incide sobre:
I - a operação relativa à circulação de mercadoria, inclusive o fornecimento de alimentação ou de bebida em bar, restaurante ou estabelecimento similar;
II - o fornecimento de mercadoria com prestação de serviço:
a) não compreendido na competência tributária dos Municípios;
b) compreendido na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto estadual, como definido em lei complementar;
87. Extrai-se do texto constitucional, bem como da Lei Complementar nº 87/1996, da Lei Estadual nº 6.763/75 e do Decreto Estadual nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, que regulam o ICMS, no que interessa ao presente caso, que a hipótese de incidência do imposto é a circulação da mercadoria, que pode abranger, por consequência, o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios.
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88. E, por circulação de mercadoria, entende-se aquela em que há a transferência do domínio e/ou da titularidade jurídica de determinado bem, material e tangível, entre pessoas jurídicas distintas.
89. Assim, a hipótese de incidência do ICMS, qual seja, operações relativas à circulação de mercadorias, encontra-se atrelada à caracterização de uma operação mercantil, que possui por escopo, necessariamente, a transferência de propriedade de determinada mercadoria.
90. Por tais razões, a Lei Complementar nº 87/96, que estipulou a regra matriz de incidência do referido imposto, em seu art.
2º, conforme determinação contida na CF/88, bem como os arts. 5º da Lei Estadual nº 6.763/75 e art. 1º, I e II, do Decreto Estadual 43.080/02, que trataram dos fatos geradores do ICMS no Estado de Minas Gerais, em momento algum dispuseram sobre a incidência do tributo estadual sobre o software. E nem poderiam.
91. Isto, pois nas operações com programas de computador - software, sejam as disponibilizadas por meio de mídia física, sejam as disponibilizadas por transferência eletrônica de dados (que são as realizadas por download ou streaming), inexiste qualquer característica capaz de materializar a sua efetiva “circulação” (leia-se, transferência de propriedade e, por consequência, a incidência do ICMS).
92. Conforme detalhadamente exposto no capítulo II.2, nas operações realizadas com software, não existe a transmissão da titularidade do bem ao adquirente - elemento essencial para que reste configurada a hipótese de incidência do ICMS, mas tão somente o licenciamento/cessão de direito de uso, por meio do qual o titular dos direitos autorais do bem intelectual cede a autorização de uso do
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programa, conservando, contudo, a propriedade intelectual sob o domínio de seu desenvolvedor.
93. Em outras palavras, uma vez que não há a transferência da titularidade do bem (que no caso do software é imaterial e intangível), passível de caracterizar a efetiva circulação de mercadoria, evidente que, interpretando-se conforme à Constituição a Lei Complementar nº 87/96, a Lei Estadual nº 6.763/75 e o Decreto Estadual nº 43.080/02, ambos de Minas Gerais, qualquer dispositivo normativo que vier a prever a incidência do ICMS sobre o software já nasceria inconstitucional, como ocorre com o Decreto Estadual nº 46.877/15.
94. Similarmente, qualquer interpretação de diploma legal ou infralegal que implique, sugira ou pressuponha a incidência do ICMS sobre o software é incompatível com o Sistema Tributário Constitucional, sendo, portanto, tal interpretação inconstitucional por desconformidade com a Constituição.
95. Resta evidente, portanto, que o Estado de Minas Gerais, ao exigir o ICMS sobre as operações com software, criou nova hipótese de incidência do ICMS, em desconformidade com a Constituição Federal e os arts. 2º da Lei Complementar Federal nº 87/96, 5º da Lei Estadual nº 6.763/75 e 1º, I e II, do Decreto Estadual nº 43.080/02, que ora se interpretam conforme à Constituição.
96. Desta forma, as normas emanadas pelo Estado de Minas Gerais, a fim de estabelecer as hipóteses de incidência do ICMS, quais sejam, o art. 5º da Lei Estadual nº 6.763/75 e o art. 1º, I e II, do Decreto Estadual nº 43.080/02, devem ser declarados inconstitucionais, sem redução de texto, a fim de excluir das hipóteses de incidência do ICMS as operações com programas de computador – software.
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97. Denota-se, assim, que a pretensão do Estado de Minas Gerais em alterar a base de cálculo do ICMS em relação às operações com programas de computadores - software, é manifestamente inconstitucional, na medida em que não é configurada nessas situações a ocorrência do fato gerador do mencionado imposto e, ainda, por acarretar a criação de nova hipótese de incidência do ICMS, sem que exista previsão legal específica para tanto, seja em sede de lei complementar, seja em sede de lei estadual.
98. Para que fosse possível exigir o ICMS sobre operações com programas de computador - software, seria imprescindível existir tal previsão em Lei Complementar, tal como estabelecido pelo art. 146, III,
“a” da Constituição Federal11, dispondo sobre (i) o seu fato gerador, (ii) base de cálculo e (iii) contribuintes sujeitos a tal recolhimento, o que não ocorreu na Lei Complementar 87/96.
99. No caso em comento, é evidente que as operações descritas não configuram a ocorrência do fato gerador do ICMS como pretendido pelo Estado de Minas Gerais. Pelo contrário, a intenção do Estado mineiro é, justamente, criar nova hipótese de incidência do imposto, sem a necessária previsão em Lei Complementar!
100. Verifica-se, claramente, que o Estado de Minas Gerais instituiu nova hipótese de incidência do ICMS, em evidente ofensa ao art. 146, III, “a” da Constituição Federal.
11 Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...) III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
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101. E mais, a alteração promovida na base de cálculo do ICMS pretendendo alcançar todas as operações com programas de computador - software, ofende flagrantemente também o princípio da legalidade tributária (art. 150, I também da Constituição Federal e art.
97 do Código Tributário Nacional), na medida em que acabou por instituir, por via transversa, imposto por intermédio de Decreto e não por lei, o que é inaceitável!
102. Ora, como é notório, no Sistema Tributário Brasileiro somente é válida a exigência que decorra de lei (princípio da legalidade) e que defina de forma completa os elementos que produzem o surgimento da obrigação tributária (princípio da tipicidade).
103. Tais pressupostos têm o objetivo de garantir aos contribuintes a segurança jurídica de saber de antemão quais as obrigações tributárias que podem lhes ser exigidas e a forma de cálculo do montante a ser recolhido, vinculando a atividade das autoridades estatais aos limites instituídos pelo legislador.
104. Assim, seja pela ofensa aos arts. 146, III, 150, I, 155, II e 156, III da Constituição Federal, seja pela interpretação conforme à Constituição das mencionadas normas legais, evidente que devem ser afastados quaisquer atos normativos que exijam a incidência do ICMS sobre as operações com software.
105. Desta forma, além da evidente necessidade de que seja declarado inconstitucional o Decreto nº 46.877/15 do Estado de Minas Gerais, que regula a atual base de cálculo do imposto sobre tais operações, o art. 5º da Lei Estadual nº 6.763/75 e o art. 1º, I e II, do Decreto Estadual 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, e o art.
2º da LC nº 87/96 devem ser declarados parcialmente inconstitucionais
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sem redução de texto, mediante interpretação conforme à Constituição, afastando-se expressamente do campo de incidência do ICMS, as operações com programas de computador - software, restando patente a flagrante inconstitucionalidade da exigência do Estado de Minas Gerais de tributar tais operações pelo ICMS.
106. Por todo o exposto, é medida de rigor a declaração de inconstitucionalidade do Decreto Estadual nº 46.877/15 de Minas Gerais, bem como a declaração de inconstitucionalidade parcial sem redução de texto, mediante a interpretação conforme à Constituição, do art. 5º da Lei Estadual nº 6.763/75, do art. 1º, I e II, do Decreto Estadual nº 43.080/02, ambos de Minas Gerais, e do art. 2º da LC nº 87/96, a fim de excluir das hipóteses de incidência do ICMS as operações com software.