2 – Limites constitucionais da tributação.

Retira-se do espírito da CRP que, para a realização dos deveres que lhe são atribuídos, o Estado necessitará de recursos financeiros, e terá o direito de criar mecanismos com vista à satisfação dessas necessidades. É então que surge o poder tributário do Estado como principal mecanismo com vista à satisfação das suas necessidades financeiras, através da criação de impostos de natureza e finalidades diversas, mas sempre com respeito por um conjunto de princípios fundamentais.

O poder tributário conferido ao legislador encontra limites na CRP, que assumem uma função garantística para os contribuintes. A validade das leis e dos demais atos do Estado e entidades públicas depende da sua conformidade com a CRP (artigo 3.º).

As normas tributárias hão de obedecer a um conjunto de regras formais e materiais, sob pena de inconstitucionalidade e impossibilidade de produção de efeitos válidos, que podem resumir-se no quadro seguinte:

Quadro II – Resumo dos limites constitucionais da tributação.

O princípio da legalidade tributária está consagrado no n.º 2, do artigo 103.º, da Constituição (e 8.º da LGT), nos termos em que os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, e é um dos mais considerados princípios constitucionais fiscais. Por sua vez, a alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da CRP, determina que é da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo (reserva relativa de competência legislativa), a criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas.

O princípio da legalidade tributária, que assume a natureza de um verdadeiro direito fundamental de resistência47, como resulta do n.º 3, do artigo 103.º, conjugado com o artigo 21.º, ambos da CRP, desdobra-se em quatro momentos: (i) todos e quaisquer impostos devem ser criados por lei; (ii) para além do sistema de impostos, cada tipo de imposto deve ser definido por lei (nullum vectigal sine lege); (iii) a lei deve determinar especificadamente os elementos fundamentais ou essenciais de cada imposto (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias concedidas aos contribuintes); (iv) essa lei deve emanar da Assembleia da República ou do Governo munido de autorização legislativa48.

As normas subjacentes à avaliação indireta da matéria tributável, principalmente os artigos 87.º a 90.º da LGT, foram criadas por Lei do governo no uso da autorização legislativa concedida pelo artigo 1.º, da Lei n.º 41/98, de 4 de agosto, que legislou nos termos das alineas a) e b), do artigo 198.º, da CRP, de acordo com o objeto, o sentido, e a extensão da referida autorização49.

47

Para mais desenvolvimentos sobre o direito de resistência ao pagamento de impostos, ver CORDEIRO MESQUITA, Maria Margarida, Direito de resistência e ordem fiscal, Coimbra, 1996.

48

Sobre a competência exclusiva da Assembleia da Republica em matéria do sistema fiscal, ver, entre outros, Acórdão n.º 57/95 do TC, Processo n.º 405/88, de 12 de abril de 1995, paragrafo 13.1.1.

49

Sobre a suficiência da autorização, pode-se ver decisão do Tribunal Constitucional, acórdão n.º 84/2003 “constitucionalidade do n.º 1, do artigo 46.º da LGT”

Limites Constitucionais da Tributação

Principio da Legalidade Fiscal Principio da Segurança Jurídica

Limites formais

Proibição do Referendo Fiscal Principio da Igualdade Fiscal

Principio da Consideração Fiscal da Família Principio pelos Direitos, Liberdades e Garantias

Limites materiais

Em sede de avaliação indireta da matéria tributável, o princípio da segurança juridica50 aplica-se ao legislador e à administração tributária, respetivamente, quanto à criação e aplicação de normas: (i) não retroatividade das mesmas51 e (ii) previsão de conceitos juridicos indeterminados.

Face ao disposto no n.º 3, do artigo 18.º, da CRP, as normas agravadoras ou oneradoras para os contribuintes e as normas extintivas ou diminutivas de beneficios fiscais ou garantias dos contribuintes, estão condicionadas à não retroatividade.52

Quando as normas fiscais usam conceitos indeterminados, permitindo à AT beneficiar de uma certa margem de livre apreciação, podem ofender a constituição se não tiverem uma densificação tal que possam ser tidas pelos destinatários como elementos suficientes para determinar os pressupostos de atuação da Administração, e que simultaneamente habilitem os tribunais a proceder ao controlo da adequação e proporcionalidade da atividade administrativa desenvolvida.53 A previsão de conceitos indeterminados não deve ser confundida com o poder discricionário cometido à administração tributária54, que consiste no poder que a administração tem de optar perante várias soluções legais aptas a solucionar uma situação, escolhendo a que em seu entender melhor defende o interesse publico.

A avaliação indireta da matéria tributável, tal como está prevista na LGT, não obstante a AT ter alguma liberdade de apreciação, o seu uso tem caracter objetivo, sendo facilmente verificável pelo tribunal, não havendo qualquer discricionaridade.

50

Sobre os princípios da segurança jurídica: J. L. Saldanha Sanches, A segurança jurídica no Estado social de

direito, Ciência e Técnica Fiscal, n.ºs 310/312.

51

Sobre a não retroatividade das normas fiscais que regulam a avaliação indireta da matéria tributável, veja-se a

propósito dos indicadores objetivos de atividade, a que refere a alínea c), do n.º 1, do artigo 88.º da LGT, no excerto do acórdão do TCAN, de 24 de janeiro de 2008, proferido no processo 01019/04.8BEBRG, “ (…) Tendo

em conta também que o pressuposto legal do uso de avaliação indireta referido na alínea c) do artigo 87º da LGT apenas entrou em vigor a partir de janeiro de 1999 bem como o regime previsto no artigo 89º, n.º 1 da LGT sendo que o sujeito passivo apenas se constituiu em 07/10/1996 a aplicação dos indicadores de atividade inferiores aos normais a exercícios anteriores a 07/10/1999 como foi o caso é ilegal e inquinante do “quantum” da matéria tributável obtido.”

52

Veja-se acórdão n.º 81/2005 do TC, proferido no processo n.º 447/04, 1.ª secção, de 16 de fevereiro de 2005, 2.º e 3.º parágrafos do ponto 9, sobre “limite constitucional à admissibilidade de normas fiscais retroativas”. O princípio da não retroatividade das leis tributárias e as regras da sua aplicação vem consagrado no artigo 12.º da LGT. Desde a sua entrada em vigor da LGT em 1999, tem vindo a ser aditadas aos artigos 87.º e 89.-A situações possíveis de procedimento de avaliação indireta, que são de aplicação apenas a factos ocorridos após a sua entrada em vigor.

53

Sobre (principio da legalidade, tipicidade, poder discricionário, margem de livre apreciação e conceitos indeterminados), veja-se Acórdão n.º 500/2009 do Tribunal Constitucional, processo 99/09, de 30 de setembro de 2009,3.ª secção, titulo II – Fundamentação, paragrafo 5.

54

No âmbito da avaliação indireta, sobre o poder discricionário, veja-se paragrafo 3, do sumário do acórdão do TCAS, de 1 de março de 2005, proferido no processo 00371/04: “3. O recurso ao método indiciário não depende pois, de um critério discricionário da AF, antes, constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário para evitar a evasão fiscal, e de evitar, por um lado o "emagrecimento" ilegítimo dos recursos do Estado, e por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal.”

O artigo 8.º, da CRP, estabelece o primado do direito internacional sobre o direito nacional, sendo de destacar na área fiscal o tratado de UE55 e as CDT56.

Os limites materiais da tributação diferenciam-se dos formais, por o controlo dos segundos ser mais claro e determinável.

O princípio da igualdade57 material na Lei assenta na ideia de universalidade58, nos termos em que todos se encontram adstritos à sujeição a tributação, na ideia de uniformidade, exigindo-se que a tributação seja de acordo com a capacidade contributiva, e na ideia da proibição da discriminação e do privilégio.

O principio da consideração fiscal da família, está prevista na alínea f), do n.º 2, do artigo 67.º da CRP, e artigo 6.º da LGT, nos termos em que constitui incumbência do Estado, para proteção da família, regular os impostos e os benefícios sociais de harmonia com os encargos familiares.

O principio do respeito pelos direitos, liberdades e garantia fundamentais, ou da proibição do excesso, assenta na ideia que o “dever fundamental de pagar impostos” não deve ser contraproducente ao ponto de colidir com os restantes princípios fundamentais da CRP.

A expressão do Estado social na CRP está patente na alínea b), do n.º1, do artigo 81.º, e n.º1, do artigo 103.º, segundo os quais é incumbência dos Estado e outras entidades publicas a promoção da justiça social, assegurar a igualdade de oportunidades e operar as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, nomeadamente, através da política fiscal, socorrendo-se do sistema fiscal para a satisfação das suas necessidades financeiras e para uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza.