MEDIDAS MULTILATERAIS – DIRETIVAS COMUNITÁRIAS

Mesmo quando é aplicável uma CDT, existem situações onde a dupla tributação jurídica internacional é inevitável. Veja-se por exemplo no caso de dividendos, juros e royalties, entre outros rendimentos, que, face às regras das CDT, tanto o Estado da fonte, como o Estado de residência, têm legitimidade para tributar.

Conscientes deste problema e de forma a atingir progressos no domínio fiscal, a Comissão Europeia, apresentou um conjunto de propostas de Diretivas (e também de regulamentos), tendo a UE utilizado as Diretivas comunitárias sobre impostos sobre o rendimento como instrumentos mais relevantes para atingir a harmonização fiscal em sede de tributação direta e em relação a problemas da dupla tributação.

Trata-se, pois, de um instrumento jurídico com efeitos vinculativos em todos os Estados membros, tendo por isso, transposição obrigatória nos vários ordenamentos jurídicos dos EM38. De salientar, que, no caso de aplicabilidade destas Diretivas, a dupla tributação é, desde logo, eliminada no Estado da fonte dos rendimentos. No âmbito do nosso estudo, daremos maior destaque à Diretiva 2011/96/UE do Conselho de 30 de novembro de 2011, anteriormente diretiva 90/435/CEE, de 23 de julho e à Diretiva 2003/49/CE do Conselho de 3 de junho de 2003.

2.2.1 Diretiva n.º 2011/96/UE do Conselho de 30 de novembro de 2011

Mais conhecida como a Diretiva “Mães e Filhas”, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades - mãe e sociedades afiliadas de Estados Membros diferentes. (Sublinhado nosso)

37 Dia 20 do mês seguinte àquele em que ocorre a obrigação de efetuar a retenção na fonte (n.º 3 do artigo 98.º do IRS e n.º 6 do artigo 94.º do CIRC), pese embora, esta obrigação só se verifica à data do pagamento ou da colocação à disposição dos respetivos rendimentos. No entanto, quando estão em causa rendimentos de capitais, como o caso das royalties, a obrigação ocorre aquando do apuramento do seu quantitativo, assim como os Juros em que ocorre no momento do seu vencimento (subalíneas 1) e 3) da alínea a) do n.º 3 do artigo 7.º e n.º 1 do artigo 98.º do CIRS).

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Esta Diretiva prevê regras fiscais neutras no que respeita à concorrência em matéria de dividendos e lucros distribuídos. Com vista a assegurar o bom funcionamento do mercado interno, este regime veio facilitar os agrupamentos de sociedades em toda a UE. Surge assim com o propósito de “Isentar de retenção na fonte os dividendos e outro tipo de distribuição de lucros pagos pelas sociedades afiliadas às respetivas sociedades-mãe, bem como suprimir a dupla tributação de tais rendimentos ao nível da sociedade-mãe.”

Foi transposta para o ordenamento jurídico português, encontrando-se refletida nos números 3 ao 9 do artigo 14.º (na perspetiva da sociedade filha), assim como, no artigo 51.º (na perspetiva da sociedade mãe) e no artigo 95.º (possibilidade de reembolso) todos do CIRC.

Neste sentido, e relativamente aos dividendos obtidos em território nacional por sociedades não residentes, vem estabelecer o n.º 3 do artigo 14.º do CIRC que estão isentos de tributação (á saída de território nacional - no momento da sua colocação à disposição) os lucros e reservas que uma entidade sujeita e não isenta de IRC coloque à disposição de uma entidade que cumpra cumulativamente os requisitos aí expostos39.

Para efeitos da aplicação do regime acima descrito, deve ser feita prova do cumprimento das referidas condições perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte até à data da colocação à disposição dos rendimentos, tal como exposto no n.º 4 do mesmo artigo.

Daqui, compreendemos que o artigo 14.º do CIRC, para além de refletir a transposição da Diretiva Mães e Filhas, almeja incentivar o investimento estrangeiro no nosso país, por meio de sociedades de países terceiros, tendo presente um regime favorável nesse sentido. Torna-se assim mais apelativo para os potenciais investidores em Portugal terem como garantia que serão desonerados da problemática da dupla tributação jurídica internacional, sendo certo que os rendimentos de dividendos à saída não terão uma sujeição a imposto. Importa também referir que a isenção de IRC é igualmente aplicável quando os dividendos sejam colocados à disposição de um estabelecimento estável (EE)40 situado em outro Estado membro (EM) da UE ou do Espaço Económico Europeu (EEE), pertencente a uma sociedade que cumpra os requisitos estabelecidos nas alíneas a) a d) do n.º 3 do artigo 14.º do CIRC.

De notar também que este regime de eliminação da DTJI é extensível aos dividendos de fonte portuguesa, quando colocados à disposição de entidades residentes na Confederação da Suíça, desde que reúna determinados requisitos, como:41

39 a) Seja residente: 1) Noutro Estado membro da União Europeia; 2) Num Estado membro do Espaço Económico Europeu que esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia; 3) Num Estado com o qual tenha sido celebrada e se encontre em vigor convenção para evitar a dupla tributação que preveja a troca de informações; b) Esteja sujeita e não isenta de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC desde que, nas situações previstas na subalínea 3) da alínea anterior, a taxa legal aplicável à entidade não seja inferior a 60 % da taxa do IRC prevista no n.º 1 do artigo 87.º; c) Detenha direta ou direta e indiretamente, nos termos do n.º 6, do artigo 69.º, uma participação não inferior a 10 % do capital social ou dos direitos de voto da entidade que distribui os lucros ou reservas; d) Detenha a participação referida na alínea anterior de modo ininterrupto, durante o ano anterior à colocação à disposição.

40 A definição de EE encontra-se presente no nosso ordenamento interno, designadamente no artigo 5.º do CIRC.

a) A sociedade beneficiária dos lucros tenha uma participação mínima direta de 25 % no capital da sociedade que distribui os lucros desde há pelo menos dois anos; e b) Nos termos das convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas por

Portugal e pela Suíça com quaisquer Estados terceiros, nenhuma das entidades tenha residência fiscal nesse Estado terceiro; e

c) Ambas as entidades estejam sujeitas a imposto sobre o rendimento das sociedades sem beneficiarem de uma qualquer isenção e ambas revistam a forma de sociedade limitada.

Concluindo, é de mencionar que nos casos em que não se encontre reunido o requisito temporal de detenção exigido para a eliminação da DTJI, poderá a sociedade beneficiária não residente requerer à Autoridade Tributária e Aduaneira o reembolso do IRC suportado em Portugal, tendo para o efeito o prazo de dois anos contados após a verificação desse requisito em falta, tal como dispõe no n.º 7 do artigo 98.º e artigo 95.º do CIRC respetivamente.

Não poderíamos deixar de dar nota da medida anti abuso presente no artigo 14.º do CIRC, mais precisamente no seu n.º 17, no sentido de afastar a aplicação desta isenção de tributação,

(…) quando exista uma construção ou série de construções que, tendo sido realizada com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto e finalidade de eliminar a dupla tributação sobre tais rendimentos, não seja considerada genuína, tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes.

2.2.2 Diretiva n.º 2003/49/CE, de 3 de junho de 2003

Trata-se de uma Diretivarelativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de Juros e Royalties, efetuados entre sociedades associadas de Estados membros diferentes, mais conhecida como “Diretiva Juros e Royalties”, também se pode verificar a transposição para o ordenamento jurídico português, estando refletida igualmente no artigo 14.º e no artigo 96.º do CIRC. De modo a contribuir para uma essencial harmonização entre os EM da UE com as Diretivas Europeias, encontra-se presente no artigo 14.º do CIRC, mais concretamente no seu n.º 14, a definição do conceito de juros e royalties.

A dupla tributação internacional que se fazia sentir ao nível dos pagamentos de juros e royalties efetuados entre EM diferentes gerava distorções fiscais ao funcionamento do mercado interno, o que levou à necessidade de reforçar a posição concorrencial dos grupos económicos europeus, no plano internacional, vindo a presente diretiva estabelecer regras fiscais neutras neste sentido.

Surge com vista a assegurar que as transações entre sociedades de EM diferentes não fossem sujeitas a condições menos favoráveis das que se aplicavam às efetuadas entre sociedades do mesmo EM, havendo uma única tributação.

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Relativamente aos juros e royalties obtidos em território nacional por sociedades residentes na UE, esta Diretiva pretendeu atribuir competência exclusiva ao Estado de residência do respetivo titular do rendimento, ficando o Estado da fonte impossibilitado de tributar tais rendimentos, desde que verificados um conjunto de requisitos e condições estabelecidas pela mesma. Pode ler-se no n.º 12 do artigo 14.º do CIRC que:

Estão isentos de IRC os juros e royalties, cujo beneficiário efetivo seja uma sociedade de outro Estado membro da União Europeia ou um estabelecimento estável situado noutro Estado membro de uma sociedade de um Estado membro, devidos ou pagos por sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas residentes em território português ou por um estabelecimento estável aí situado de uma sociedade de outro Estado membro, desde que verificados os termos, requisitos e condições estabelecidos na Diretiva n.º 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho.

Neste sentido, estamos perante um meio para a eliminação da DTJI, desde logo no Estado da fonte – Portugal.

De notar, e como presente no n.º 16 do artigo 14.º do CIRC, a isenção acima referida é também aplicável aos pagamentos de juros e royalties entre uma sociedade residente em território português ou um EE aí localizado e uma sociedade residente na Confederação Suíça ou um EE aí localizado, tendo, contudo, em conta a verificação dos requisitos e condições previstos nos números 13 a 15 do mesmo artigo, com os necessários ajustes.

Terminando, importa referir que existe a obrigatoriedade de prestar prova do cumprimento dos requisitos e condições previstas nos números acima referidos, através de formulário específico para o caso, de acordo com a alínea b) do n.º 2 do artigo 98.º do CIRC. É também de referir que na ausência de tal formulário a prova deverá ser realizada através de declaração emitida pela sociedade não residente e beneficiária dos rendimentos, mencionando os elementos aí referidos, sendo que esta declaração deverá estar devidamente certificada pela Autoridade Fiscal do Estado da sua residência.