No princípio da (in)capacidade contributiva

Vislumbramos, como já assinalado anteriormente, que não existe apenas um fundamento para essa categoria, mas vários a formar uma espécie de sincretismo de razões, que explicam de modo mais completo suas peculiares nuances e sua natureza.

Todavia, de todos eles, o mais específico e recorrente - o que se aplica insofismavelmente¹⁷⁸ e em toda a extensão dessa categoria, e que, mesmo para aqueles que invocam os outros fundamentos estará sempre presente -, é o aspecto negativo da capacidade contributiva, ou seja, a decorrência inversa da capacidade contributiva, que é um conceito indissociavelmente ligado à proteção existencial¹⁷⁹, como já anotava FRANCESCO MOSCHETTI.¹⁸⁰

178 Em sentido contrário, no entanto, a entender solitariamente e de forma paradoxal que sequer a proteção existencial deve livrar da tributação o mínimo vital, pois se trata de isenção de caráter político-fiscal e social, que não impede que o valor isento continue a ser autêntica renda, veja-se FRITZ NEUMARK - Problems of General Income Theory, Revue de la Facultè des Sciences Economiques et Socieles de l’Universitè d’Istanbul, p. 155 et seq -, apud JUAN ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, Técnicas desgravatorias y deber de contribuir, p. 33, nota 57. Mais tarde, porém, o registro de sua mudança de entendimento em Princípios de la Imposición, p. 140, quando adverte: “Es de toda evidencia que las personas que no poseen más que el mínimo vital a secas tampouco disponen de capacidad impositiva alguna”. Dessa mudança, e nesta mesma obra, o autor aprofunda o estudo da proteção existencial, defendendo-a, em um primeiro momento, como “verdadeiro” mínimo existencial, apenas o imposto quanto à renda, para depois admitir, ainda que com reservas, aos demais impostos, sugerindo uma imbricação com a renda mínima, e um mecanismo de restituição dos impostos indiretos, quando for constatado que o valor pago suprimiu parte da renda mínima desse contribuinte. Vale o registro de suas palavras: “Es evidente que no se puede hablar en sentido estricto de un ‘mínimo vital libre de impuestos’, más que con respecto a un impuesto (general) sobre la renta, pero la expresión se presta también a ser aplicada cum grano salis a ciertos impuestos de producto y a un impuesto general sobre el patrimonio, si bien en este último unicamente cuando no este directamente vinculado dentro del sistema fiscal a un impuesto general sobre la renta. (...) Para analizar este hecho con mayor rigor y detenimeiento tendremos que estudiar ciertos detalles técnicos-tributarios, bien entendido que nos limitamos en lo esencial al verdadero mínimo vital exento, es decir, al que se admite en marco de un impuesto sobre la renta.”- Ibidem, p. 95.

179 Vale o registro inverso de LÍLIAN MÁRCIA BALMANT EMERIQUE - O princípio da igualdade e o mínimo existencial: O tratamento no Sistema Constitucional, in EDUARDO DOMINGUES BOTALLO (coord.), Direito Tributário – Homenagem a Geraldo Ataliba, p. 311 -, que indica que o mínimo vital é o fundamento do princípio da capacidade contributiva, e não o contrário, como normalmente se entende:

“Assim, o mínimo vital no plano tributário é fundamento do princípio da capacidade contributiva e do princípio da igualdade substancial, com isso são vedadas medidas que configurem um desrespeito à capacidade contributiva e que gerem efeitos confiscatórios. Portanto, quaisquer interferências estatais de ordem tributária que diminuam ou prejudiquem o gozo do mínimo existencial podem ser confrontadas com o intuito de restabelecer os patamares necessários para a manutenção digna da vida dos contribuintes”(sic).

180 El principio..., op. cit., p. 266, nota 29: “Se puede decir que la exención del mínimo necesario para las exigencias personales y familiares es uno de los contenidos tradicionales de concepto de capacidad contributiva.”

Indicar que o mínimo vital está relacionado diretamente com a ausência absoluta de capacidade para contribuir é, como vimos, definir a própria categoria em questão, já que ela convive com capacidade econômica ou financeira, mas jamais com a capacidade contributiva. CASALTA NABAIS anotou com precisão:

Efectivamente, a capacidade contributiva só começa a contar a partir desses mínimos, ou seja, a partir do que cada pessoa ou conjunto de pessoas precisa para a sua existência física (alimentação, vestuário e habitação) e existência humana (instrução e educação), enquanto pressupostos respectivamente do direito à vida e a uma vida minimamente digna como ser humano, o que, ao fim e ao cabo, é uma expressão da idéia primum vivere, deinde tributum solvere.¹⁸¹

MANZONI assinala, de forma precisa a distinção já conhecida da doutrina e anteriormente tratada, sobre capacidade econômica e capacidade contributiva, quando afirma que:

la no coincidencia de los conceptos de capacidad económica y de capacidad contributiva se deduce, ante todo, de la no tributación del mínimo vital, es decir, de aquel mínimo de capacidad económica necesario para afrontar las necesidades primarias y esenciales de la existencia.¹⁸²

CORTÉS DOMÍNGUEZ denota que essa expressão embora seja adequada ao direito italiano, não poderia ser utilizada, porém, no direito espanhol, posto que “...en Derecho español no debe seguir hablándose del principio de capacidad contributiva, porque es uma expresión del Derecho italiano que en aquel ordenamiento puede ser diferenciada de la de capacidad económica...”¹⁸³ O mesmo autor ainda reforça essa idéia mais adiante, afirmando:

181 O dever fundamental…, op. cit., p. 522. Apesar de mais adiante, à p. 560, aparentemente haver uma aporia no seu entendimento quanto à capacidade contributiva, nos seguintes termos: “Contudo, tendo em conta que as capitações tendem actualmente a constituir um verdadeiro exemplo de escola no respeitante aos países desenvolvidos, fracos préstimos teria a invocação da dignidade da pessoa humana no domínio dos impostos se não fosse susceptível de ancorar outros aspectos mais relevantes da tributação contemporânea. Para um deles veio justamente chamar a atenção o BVerfG alemão, nas já mencionadas decisões de 1990 e 1994, em que a intangibilidade da dignidade da pessoa humana foi chamada à coloção para suporte do mínimo de existência e das despesas familiares inevitáveis, que o princípio da capacidade contributiva, pela própria natureza das coisas, não pode oferecer, já que se limita a exigir que cada contribuinte pague os impostos na proporção da sua capacidade contributiva, nada nos revelando, designadamente, quanto ao montante do rendimento a partir do qual começa o rendimento disponível para o pagamento dos impostos.”

182 Apud CENCERRADO MILLÁN, El mínimo..., op. cit., p. 36.

183 Apud MARÍN-BARNUEVO, La protección..., op. cit., p. 20, nota 20.

...‘capacidad económica’ no se corresponde con la expresión ‘capacidad contributiva’ del derecho italiano. El primer concepto ‘excluye, en gran parte, elementos políticos, éticos, sociológicos, filosóficos, etc., y se refiere claramente a elementos de naturaleza económica. Esto significa que, en nuestro sistema no pueden inducirse bajo el principio de capacidad económica y una serie de mutaciones y cambios relativos al entendimiento político del tributo que muy probablemente si caben en la expresión mucho mais indeterminada usada por el legislador italiano.¹⁸⁴

Inexiste capacidade contributiva onde está presente o mínimo existencial, pois ele existe exatamente para balizar a capacidade contributiva, como categoria que conforma a habilitação do Estado para interferir na esfera privada patrimonial e dela retirar uma parte, mediante exação, para fins de fazer frente aos seus gastos. Há limites para a interferência tributária estatal na esfera privada, um deles - ao lado da tributação excessiva ou confiscatória, anteriormente citada como uma das balizas que conformam a potestade tributária do Estado - é estabelecido precisamente pelo mínimo vital. Onde existe capacidade contributiva, é permitida a ingerência estatal, do mesmo modo que, em se aferindo apenas parcela patrimonial mínima, está-se a salvo do gravame tributário do Estado por falta de causa que lhe dê suporte, ou seja, por falta de capacidade contributiva e, portanto, uma causa justa para o exercício da potestade tributária pelo Estado.

FRANSCESCO MOSCHETTI bem exprime a idéia de capacidade contributiva, sempre explicada no contraste com a capacidade econômica, fundamental para se compreender os limites do poder tributário do Estado e também da configuração do mínimo vital:

Capacidad contributiva no es, por tanto, toda manifestación de riqueza, sino sólo aquella potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales acogidas en nuestra Constitución.¹⁸⁵

Nesse sentido também, da Universidade Federal do Paraná, a professora BETINA TREIGER GRUPENMACHER, quando, na mesma linha, bem distingue capacidade econômica e contributiva, anotando a imprecisão terminológica do legislador

184 Apud MOSCHETTI, El principio…, op. cit., p. 276, nota 69.

185 Ibidem, p. 277.

constitucional, quando no parágrafo 1º do art. 145 da Constituição da República em vigor, utiliza-se da expressão capacidade econômica:

O legislador constituinte incidiu, no entanto, em equívoco ao utilizar a expressão

‘capacidade econômica’ no parágrafo 1º do art. 145, pois, tecnicamente, a

‘capacidade econômica’ e a ‘capacidade contributiva’ são distintas entre si.

Capacidade econômica corresponde à potencialidade econômica, à manifestação de renda ou patrimônio ou disposição desta renda através do consumo. A capacidade contributiva, por sua vez, pressupõe capacidade econômica, ou seja, potencialidade econômica.¹⁸⁶

Por sua vez, FERNANDO AURÉLIO ZILVETI também identifica o mínimo existencial com a ausência de capacidade contributiva, bem se posicionando, ao nosso ver, ao assentir na distinção tradicional do direito italiano, acima citada, de separar a capacidade contributiva da capacidade meramente econômica, de forma que a proteção existencial se situa exatamente quando acaba a capacidade contributiva. Nesse sentido, uma porção do seu pensamento:

Aquilo que excede o mínimo existencial conforme descrito acima, seria então passível de exigibilidade por parte do Fisco. No imposto sobre a renda líquida, aqui entendida como renda líquida a passível de ser alcançada pelo tributo, o Fisco somente pode tributar o excedente do mínimo existencial, estando defeso de tributar despesas. A definição consensual daquilo que seria mínimo existencial, por oportuno, não permite grande flexibilidade de ambos os lados da relação jurídica.(...) Com a capacidade econômica, além do minimo existencial, começa a capacidade contributiva.¹⁸⁷

De Portugal tem origem a lição precisa do professor assistente da Universidade de Coimbra JOÃO PEDRO SILVA RODRIGUES, quando sobre o tema afirma:

186 Justiça Fiscal e Mínimo Existencial, in ADILSON RODRIGUES PIRES e HELENO TAVEIRA TÔRRES (org.), Princípios de Direito Financeiro e Tributário: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres, p. 108.

187 Capacidade contributiva e mínimo existencial, in Direito Tributário – Estudos em homenagem a Brandão Machado, p. 44-45. Em outra obra - Princípios..., op. cit., p. 223 -, o autor ainda reforça a capacidade contributiva como fundamento da proteção vital: “Embora a Constituição brasileira atual não traga mais o mínimo existencial de maneira expressa, como na Carta de 1946 (mesmo que restrita ao imposto sobre consumo), o faz indiretamente, ao determinar a graduação dos impostos de acordo com a capacidade econômica do contribuinte (art. 145, par. 1º). Nesse sentido, temos observado nas leis do ICMS isenções para os produtos da chamada cesta básica; no IPTU, para as casas até determinado tamanho; no ITR, para as pequenas propriedades rurais, desde que a família trabalhe nela. Obriguem-se o legislador, o intérprete e o destinatário, a respeitar o mínimo existencial no lançamento tributário.”

Antes da capacidade de contribuir deve reconhecer-se – e proteger – a capacidade de existir. Só os rendimentos que superem a capacidade de existir (com dignidade que a pessoa humana reclama) poderão, assim, ser tributados. O que significa reconhecer que a tributação apenas pode incidir sobre aqueles que tenham um efectiva capacidade económica para contribuir para os encargos públicos.¹⁸⁸ (sic)

Não é outro o entendimento de MANZONI, quando afirma que:

...no basta, por tanto, que un cierto hecho o situación de hecho sea índice o manifestación de capacidad económica para poder ser legitimamente asumido como presupuesto de imposición; es necesario, además, que sea índice em cualquier caso de uma capacidad económica superior al mínimo vital.” Para esse mesmo autor, “el principio de capacidad contributiva cumple las funciones de presupuesto, limite y parâmetro de la imposición.¹⁸⁹

Da Espanha, HERRERA MOLINA encontra na dignidade humana o motivo para proteger a renda existencial, mas vê sua determinação originada na igualdade em matéria tributária, ou seja, na incapacidade contributiva, o que se observa quando afirma:

La no tributación del mínimo existencial tiene un firme anclaje constitucional. El principio de dignidad humana impide gravar a aquella persona que sólo dispone de los recursos indispensables para atender a sus necesidades y a las de sua familia (art. 10.1 en relación con el art. 39.3 CE). Este principio no admite excepciones. Además, el principio de capacidad econômica como medida general de la igualdad em materia tributaria (art. 31.1. CE) – en cuya determinación inciden tanto el principio de dignidad humana como la prohibición de discriminaciones en contra la familia (art. 39.1 CE) – impide someter a gravamen la renta no disponible en virtud de circunstancias personales y familiares variables.¹⁹⁰

Não discrepa de seu conterrâneo o professor titular de Direito Financeiro e Tributário da Universidade de Catilla-La Mancha JUAN ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, ao afirmar que:

El fundamento que explica y legitima la exención em el caso de los mínimos exentos se encuentra, por tanto, en la ausencia de la capacidad contributiva. Al ser indispensable que el objeto del tributo exprese no sólo la aptitud genérica para contribuir sino también la aptitud específica para soportar la carga tributaria, es una consecuencia casi evidente que en los supuestos em que no existe dicha

188 Algumas reflexões sobre a não tributação dos rendimentos essenciais à existência como direito fundamental, Revista de Direito e Gestão Fiscal, p. 5-36.

189 Apud CENCERRADO MILLÁN, El mínimo..., op. cit., p. 37.

190 Fundamento y Configuración Del Mínimo Personal y Familiar, in JAVIER MARTÍN FERNANDEZ (coord.), El Mínimo Personal y Familiar En El Impuesto Sobre la Renta De Las Personas Físicas:

Analisis de la ley 40/1998, de 9 de Diciembre, a luz de Derecho Comparado, p. 15-16.

capacidad contributiva se exima de tributar, y a ello responden los mínimos exentos, cuya legitimidad está fuera de toda duda em cuanto suponen la ausencia del criterio rector y justificador de la tributación.¹⁹¹

Ainda FRANCISCO GARCÍA DORADO, ao reafirmar o fundamento existencial na capacidade contributiva negativa assevera:

Es decir, los recursos destinados a la satisfacción de las necesidades mínimas del individuo no son una manifestación de capacidad económica que refleje aptitud para contribuir a los gastos públicos, y por tanto, tales recursos no deben someterse a tributación, pues se estarían violando los mismos fundamentos que justifican el deber de tributación. En este sentido, se ha señalado que la exención del mínimo existencial es una regla deducida directamente del principio de capacidad económica, fundamento de la imposición. Estos gastos mínimos, necesarios e indisponibles, para las necesidades básicas del sujeto pasivo y que gozan de protección constitucional, no son indicativos de aptitud para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.¹⁹²

191 Técnicas desgravatorias..., op. cit., p. 33.

192 Prohibición..., op. cit., p. 137-138. Vale registrar que, para esse autor, embora também afirme o fundamento na capacidade contributiva e em outros fundamentos sociais para a proteção existencial, a exemplo da ampla maioria doutrinária, nesse sentido, citando PEREZ DE AYALA, também agrega o princípio da proibição de confisco como um de seus fundamentos, conforme se observa da seguinte passagem das páginas 138-139 da mesma obra: “Así, PÉREZ DE AYALA, mediante la utilización del concepto de renta remanente, señala que el impuesto será confiscatório: ‘...cuando con carácter general, conduce a situaciones en las que la renta que queda disponible, después de pagar, es tan reducida que incluso vulnera el mínimo necesario o vital que cada sujeto necesita para hacer frente a sus necesidades más esenciales.’ Desde esta perspectiva, se atiende aquí a los resultados de la imposición, es decir, a los efectos que se producen una vez pagado el impuesto, llegando a la conclusión de que los efectos serían confiscatorios si el remanente no es suficiente para satisfacer las necesidades de una vida digna. De esta forma el principio de no confiscatoriedad opera delimitando una riqueza individual mínima sobre la cual no puede actuar el tributo sin producir efectos confiscatorios.” Discordamos da posição do autor, primeiramente, porque, da forma como posta, ela serviria, talvez, apenas para fundamentar um suposto confisco quanto à renda, já que a idéia se baseia na definição de renda disponível, mas, sobretudo, porque entendemos que o confisco está relacionado com excesso de tributação, violador dos direitos de propriedade e do livre exercício da atividade econômica, o que não se verifica quanto ao mínimo existencial, que trata do outro extremo do exercício da competência tributária, que pode ser leve ou excessiva, não importa, mas que em qualquer caso, não pode vulnerar esse patrimônio voltado à satisfação elementar, de sobrevivência das pessoas. Todavia, se admitirmos como confiscatória também a tributação qualitativamente inadequada, e não apenas a quantitativamente excessiva, pode-se, na linha defendida por FÁBIO BRUN GOLDSCHMIDT - O princípio do não-confisco no Direito Tributário, p. 100-103 -, entender-se que a violação ao princípio da proteção existencial também gere efeito confiscatório, de acordo com essa acepção ampla, do mesmo autor: “(...) a) um exagero na tributação decorrente unicamente do abuso na fixação quantitativa da exação, que acarreta o típico ‘efeito’ de confisco; ou b) um exagero na tributação que se verifica a partir de violações qualitativas às regras de tributação (em outros critérios da regra matriz ou diretamente a partir do desenho constitucional do tributo), na medida em que fora das hipóteses constitucional/legalmente delimitadas inexiste espaço para a tomada de propriedade particular, seja qual for o seu montante, acarretando então um confisco propriamente dito (ainda que mascarado como tributo).” Entendemos, porém, desnecessária a qualificação confiscatória nessa segunda hipótese – de efeito confiscatório quando há tributação ao arrepio da lei ou da constituição - em face de haver princípios específicos proibindo esse procedimento, como o da legalidade e mesmo o da proteção existencial, com lógica e teorização próprias, suficientes, por si, só para afastar a exação que

Não é outro o entendimento da Comissão para o Estudo e Proposta de Medidas Para a Reforma do Imposto de Renda das Pessoas Físicas, formada na Espanha e que culminou com a edição da Lei 40/98, que contemplou de modo enfático a proteção existencial no Direito espanhol. Vejamos o que concluiu referida comissão:

Más adelante propone que la nueva regulación del impuesto ‘considere como capacidad econômica gravable la renta discrecional del sujeto contruyente, entendiendo por tal aquella de la que potencialmente pueda disponer y exceda de la que obligadamente há de dedicar a la cobertura de las necesidade esenciales propias de los miembros de su familia que de él dependan economicamente.¹⁹³

Vale também sublinhar o artigo 2.2. da Ley 40/98 que modificou a sistemática do imposto sobre a renda das pessoas físicas na Espanha, no sentido de que claramente estabelece legalmente que a capacidade contributiva está configurada exatamente no patamar imediatamente superior a determinação do mínimo vital: “Impuesto gravará la capacidad económica del contribuyente, entendida ésta como con su renta disponible, que será el resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar”. Esse comando está reforçado também no artigo 15.1 da mesma lei, que exclui da base imponível os valores vitais, por não serem expressão de capacidade contributiva:

“La base imponible del impuesto estará constituída por el importe de la renta disponible del contribuyente, expresión de sua capacidad económica”.

DIEGO MARIN-BARNUEVO FABO, também anota esse entendimento majoritário na Espanha, com o qual está de acordo:

“Así ha sucedido en Espana, donde, normalmente, se ha considerado que la exisgencia de no someter a gravamen la renta destinada por los sujetos a la

discrepa da lei ou da constituição. Nessa particular, precisa a intervenção de LUIZ FELIPE SILVEIRA DIFINI – Proibição de tributos com efeito de confisco, p. 26-27 – ao antever os problemas decorrentes dessa sobreposição de funções entre o princípio da proibição do confisco e os demais princípios e regras do ordenamento: “Se pretendermos identificar um âmbito próprio de operatividade do princípio do não-confisco, temos de começar por estremá-lo daquele dos demais princípios e regras tributárias. Do contrário, paradoxalmente, o objeto do nosso estudo servirá para tudo (sempre que houver inobservância dos demais princípios e regras da tributação, haverá a incidência do princípio do não-confisco), mas, ao mesmo tempo, não servirá para nada (todos os casos já consubstanciarão lesão a outros princípios e

discrepa da lei ou da constituição. Nessa particular, precisa a intervenção de LUIZ FELIPE SILVEIRA DIFINI – Proibição de tributos com efeito de confisco, p. 26-27 – ao antever os problemas decorrentes dessa sobreposição de funções entre o princípio da proibição do confisco e os demais princípios e regras do ordenamento: “Se pretendermos identificar um âmbito próprio de operatividade do princípio do não-confisco, temos de começar por estremá-lo daquele dos demais princípios e regras tributárias. Do contrário, paradoxalmente, o objeto do nosso estudo servirá para tudo (sempre que houver inobservância dos demais princípios e regras da tributação, haverá a incidência do princípio do não-confisco), mas, ao mesmo tempo, não servirá para nada (todos os casos já consubstanciarão lesão a outros princípios e