O ATO DO PARTICULAR QUE CONSTITUI A OBRIGAÇÃO

Como ressalta PAULO DE BARROS CARVALHO183_{, cada vez mais,}

vem ocorrendo a transferência de atividades relativas à apuração do crédito tributário para a esfera dos deveres instrumentais ou formais do sujeito passivo, ante controle da autoridade tributante.

De fato, com base no artigo 150 do Código Tributário Nacional, visando à eficiência administrativa, a maioria dos tributos é hoje constituída por meio de um ato expedido pelo particular, que, em linguagem competente, declara o valor do crédito tributário e efetua o pagamento do tributo devido, sem prévio exame da autoridade administrativa, ficando, todavia, sujeito ao controle da Administração.

Nos tributos sujeitos ao autolançamento, cabe ao particular verificar a ocorrência do fato tributário, determinar a matéria tributável, calcular o montante de tributo devido e identificar o sujeito passivo, que também deve cumprir a obrigação tributária. Cabe ainda ao particular cumprir um dever instrumental ou formal consubstanciado na produção de um documento que contenha essas informações: fato tributável, montante do tributo devido e identificação do sujeito passivo, documento esse que segue forma prescrita em lei, veicula norma jurídica individual e concreta que constitui a obrigação tributária e deve ser entregue (comunicado) à Administração. Observa-se que a Administração não interfere no processo.

Caso o sujeito passivo tenha constituído a obrigação em desacordo com o que a lei preceitua, e/ou não tenha feito o recolhimento do tributo correspondente, aí sim, a autoridade administrativa tem a prerrogativa de emitir um ato administrativo de lançamento, que irá substituir aquele emitido pelo particular.

A norma jurídica individual e concreta produzida pelo particular, que constitui a obrigação tributária, pode revestir-se de várias formas, ou seja, o direito admite como linguagem competente para a constituição da obrigação tributária pelo particular diversos documentos, tais como a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ), Dacon (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais). A Lei n.º 10.833, de 2003, acrescentou a esse rol a Declaração de Compensação (DComp), que, a partir de então, após recepcionada pela Administração, passou a ser considerada confissão de dívida e instrumento hábil para a exigência dos débitos indevidamente compensados.

7.5. O PROCEDIMENTO FISCAL

O artigo 145, § 1.º, da Constituição Federal autoriza o agente da Administração, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, a ter acesso aos documentos do sujeito passivo, com o propósito de identificar seu patrimônio e rendimentos, assim como suas atividades econômicas, a fim de conferir efetividade ao princípio da capacidade contributiva.

Trata-se de um dever da Administração. Em concordância com o que defende JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO184, a faculdade conferida à Administração Pública consubstancia um dever constitucional, compelindo o agente fazendário a realizar o postulado da capacidade contributiva.

O imposto sobre a renda é, atualmente, um tributo sujeito ao autolançamento. O próprio sujeito passivo é responsável pela declaração das informações demandadas pela Administração e pelo seu pagamento, independentemente de qualquer ação administrativa de cobrança. Nesse sentido,

184 _{Capacidade contributiva. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Caderno de pesquisas tributárias.} Capacidade contributiva, vol. 14, p. 166.

compete à Administração Tributária verificar ou conferir a apuração do lucro tributável feita pelo sujeito passivo: o agente público competente verifica, por meio do procedimento fiscal, se o procedimento adotado pelo sujeito passivo está em conformidade com a lei e se houve o recolhimento do tributo devido.

Caso o contribuinte não tenha constituído a obrigação tributária e/ou não tenha recolhido o valor correspondente, total ou parcialmente, ao fim do procedimento fiscal o agente da Administração procede ao lançamento para constituir a obrigação tributária e poder exigir o pagamento do tributo, tal como preleciona LUCIANO AMARO185_{: se “o devedor se omite no cumprimento do dever}

de recolher o tributo, ou efetua recolhimento incorreto, cabe à autoridade administrativa proceder ao lançamento de ofício (em substituição ao lançamento por homologação, que se frustrou em razão da omissão do devedor), para que possa exigir o pagamento do tributo devido” (grifo original).

O procedimento da autoridade, de verificação dos documentos do contribuinte e a apuração do valor do tributo com base neles segue um rito estipulado em lei, que denominamos procedimento ou ação fiscal. O procedimento fiscal é específico para os casos em que a lei prevê o autolançamento – produção, pelo particular, de norma jurídica individual e concreta que constitui a obrigação tributária – sujeito ao controle da Administração Tributária: visa à constatação da ocorrência do fato jurídico tributário, à identificação do sujeito passivo e à apuração do valor devido. Se houver infração à legislação tributária, ao final do procedimento há ainda o lançamento de multa.

O procedimento fiscal é, em suma, uma sequência de atos visando à determinação da ocorrência do fato tributário, a identificação do sujeito passivo e a apuração do valor de tributo devido, da qual o sujeito passivo participa, produzindo provas.

De acordo com o que preceitua o artigo 142, parágrafo único, do CTN, a atividade do agente da Administração é vinculada, sob pena de responsabilidade funcional. Sobre o assunto, PAULO CELSO BONILHA186_{, ressalta que, na atividade}

de fiscalização, a Administração exerce “atividade vinculada não apenas à lei formal, mas a toda a legislação tributária, na compreensão do artigo 96 do Código

185 _{Direito Tributário brasileiro, p. 350.}

Tributário Nacional. Isto porque a regência de suas atividades está sob o princípio da legalidade da administração, que promana dos dispositivos referidos (...)”.

Não resta dúvida que o agente da Administração precisa seguir a legislação tributária e administrativa no procedimento de fiscalização; no entanto, atua com certa margem de discricionariedade. É que, no curso do procedimento, de acordo com o que cada situação exigir, o agente pode conceder a prorrogação de prazos para a apresentação de documentos; com fulcro na legislação e nos seus conhecimentos técnicos, decide se a escrita comercial e fiscal do contribuinte deve ser desclassificada, por exemplo.

O artigo 7.º do Decreto n.º 70.235, de 1972, que regulamenta o processo administrativo fiscal, estipula que o procedimento fiscal tem início com:

a) o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;

b) a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;

c) o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.

O início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações verificadas, e, para esse fim, os atos referidos nas letras “a” e “b” acima valerão pelo prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.

Nos tributos internos, o início do procedimento fiscal é marcado por um documento denominado Termo de Início de Fiscalização, lavrado pela autoridade competente e cientificado ao sujeito passivo, que, no caso do imposto sobre a renda, é intimado a exibir seus livros e documentos comerciais e fiscais. A partir de então, ocorre uma sequência de atos administrativos, tais como termos de intimação para apresentar documentos ou prestar esclarecimentos e termos de retenção de livros e documentos.

Via de regra, o método de apuração da base de cálculo utilizado pelo contribuinte – lucro real ou presumido – deve ser preservado pelo agente da Administração. Todavia, arbitra-se o lucro nas circunstâncias em que o sujeito

passivo, regularmente intimado, não apresenta sua escrita comercial e fiscal ou estas são imprestáveis para os fins a que se destinam, bem assim como quando incorrer em qualquer outra das hipóteses de arbitramento do lucro previstas em lei.

A intimação ao contribuinte para apresentar sua documentação contábil e fiscal é crucial para a determinação do método de apuração do imposto sobre a renda. Nesse momento, o contribuinte pode e deve se manifestar, apresentando os documentos solicitados. Caso não se manifeste ou apresente documentação imprestável, seu lucro deve ser arbitrado.

O que se observa é que o procedimento fiscal é, em última análise, um procedimento de coleta de elementos de prova, do qual participa o sujeito passivo, por meio da apresentação de documentos solicitados pela Administração, bem como quaisquer outros que entenda pertinentes.

Ao final do procedimento, tem-se a lavratura do Termo de Encerramento de Fiscalização, acompanhado ou não de lançamento tributário, caso tenha sido ou não apurado crédito tributário. Haverá ou não lançamento de multa. Desses atos o sujeito passivo também deve ser cientificado, e, caso haja lançamento, a data da ciência do sujeito passivo constitui termo inicial para a contagem do prazo para pagamento e redução da multa, se for o caso, assim como para a apresentação de impugnação no âmbito administrativo.

Somente com a ciência do sujeito passivo do lançamento é que se interrompe a contagem do prazo decadencial do crédito tributário envolvido.

7.5.1. As provas no procedimento fiscal

As provas são elementos necessários ao ato administrativo do lançamento. Tanto o fato jurídico tributário relatado no antecedente da norma quanto o fato relacional do seu consequente exigem a linguagem das provas.

No exercício de sua atividade fiscalizatória, o agente da Administração coleta elementos identificadores do patrimônio e do rendimento do contribuinte, assim como de suas atividades econômicas, entre outras. Esses elementos são

provas, a partir das quais o fisco apura os dados para fazer o lançamento, se for o caso.

No imposto sobre a renda, o lançamento é feito a partir dos livros e documentos comerciais e fiscais do sujeito passivo. É essa a prova mais importante. Com base nessa documentação o agente da fiscalização confirma o autolançamento perpetrado pelo contribuinte, circunstância na qual, se tiver havido o respectivo pagamento, não há lançamento, ou apura eventuais irregularidades, caso em que procede ao lançamento correspondente, se essas irregularidades tenham acarretado apuração ou recolhimento a menor ou falta de recolhimento do tributo.

Caso não exista a documentação contábil e fiscal ou ela seja imprestável ou, ainda, contenha indícios de fraudes, de modo que inviabilizem sua utilização para a apuração do lucro real, prescreve a lei que o lucro da pessoa jurídica deve ser arbitrado, de acordo com uma norma de presunção.

Outras provas também podem ser produzidas durante o procedimento fiscal. Tanto o agente da fiscalização pode intimar o contribuinte a apresentar provas como também o sujeito passivo pode, por sua própria iniciativa, produzir provas que entender pertinentes à matéria fiscalizada. O lançamento, feito ao final do procedimento de fiscalização, há de ter suporte nas provas produzidas durante o procedimento fiscal.

É que, insistimos, o antecedente de uma norma jurídica individual e concreta, como é o lançamento, é um fato jurídico, que, para se constituir, precisa de provas; sem elas não passará de um simples evento. As provas é que constituem um evento como fato. Seu consequente traz um fato jurídico relacional, que só se implementa se seus pressupostos estiverem comprovados, também na linguagem das provas. Fatos jurídicos, como os que compõem a norma de lançamento, são aqueles enunciados que só se sustentam se não forem desconstituídos ante as provas admitidas em direito. As provas estão, assim intrinsecamente relacionadas com o lançamento tributário. Tanto para constituir como para desconstituir um lançamento é preciso haver a produção de provas. Por parte da Fazenda e por parte do sujeito passivo. Não existe, portanto, lançamento sem provas.

Concluímos, com isso, que o procedimento fiscal nada mais é do que um procedimento de coleta de provas, produzidas tanto pelo contribuinte quanto pela Fazenda Pública, com vistas a embasar o lançamento ou a sua desnecessidade.