1 O Imposto sobre a Renda e proventos e as Pessoas Jurídicas de Direito
3.4 O IRPJ e os mecanismos para incentivar o desenvolvimento
Existem hoje diversos incentivos fiscais concedidos à pessoas jurídicas de direito privado, bem como para pessoas físicas.
Nesse tocante, relembramos a discussão introduzida no primeiro capítulo, quando mencionamos a inexistência de incentivos fiscais para as empresas que apurem o seu IRPJ com base no lucro presumido.
114
SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas Tributárias Indutoras e Intervenção Econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 99.
115
Idem. pp. 99-100.
116
Isso porque, em consonância com o disposto no artigo 10, da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997117, somente poderiam usufruir os incentivos de normas
tributárias indutoras do desenvolvimento regional, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, uma vez que é estritamente proibido o aproveitamento de incentivos fiscais por pessoas jurídicas que apurem o tributo devido com base no lucro presumido.
Ora, como o lucro real é uma forma de apuração preferida pelas grandes empresas, as medianas e as em início de atividade terminam por não receber incentivos.
Ultrapassada essa questão, dentre os incentivos fiscais aplicáveis ao IRPJ, optamos por destacar o mecanismo da depreciação acelerada, como um sistema, dentre vários, que poderiam ser utilizados pela União.
Não pretendemos, assim, estabelecer uma única forma de incentivo fiscal, mas uma opção interessante para o estado e, ao mesmo tempo, para os particulares.
Na evolução econômica e patrimonial de uma empresa, é natural a aquisição de máquinas e equipamentos para aumento de sua produção e crescimento no seu ramo de atuação, incorporados aos ativos imobilizados da empresa.
Essas máquinas e equipamentos, com o passar do tempo, sofrem o desgaste derivado do uso ou obsolescência, trazendo para o empresário a necessidade de efetuar constante manutenção e, ao final da vida útil, a substituição das inutilizadas ou obsoletas.
Para compensar esses custos empresariais foi criada a técnica jurídico- contábil da depreciação, permitindo que o empresário possa investir na renovação de sua linha produtiva, na medida em que o seu “parque tecnológico” se desgasta.
Essa forma de indução da economia não constitui exclusividade brasileira, sendo aplicada em vários países, como nos EUA, onde as
Federal tax policies often involve incentives to boost investment. By shortening the recovery periods of depreciable assets, annual depreciation deductions increase, providing businesses with accelerated tax deductions that actually lower (through the
117
Art. 10. Do imposto apurado com base no lucro arbitrado ou no lucro presumido não será permitida qualquer dedução a título de incentivo fiscal.
time value of money) the present value of the cash outlay initially needed to purchase new investments.118
De acordo com E. L. Ferrari119, a “depreciação é a despesa com a perda de
valor de bens tangíveis do ativo imobilizado, sujeitos ao desgaste pelo uso, ação da natureza ou por se tornarem obsoletos”.
Já para S. Iudícibus120, “a depreciação a ser aquela contabilizada deve ser [...]
a que efetivamente corresponder ao desgaste efetivo pelo uso ou perda da sua utilidade, mesmo por ação da natureza ou obsolescência”.
Assim, a depreciação consiste no “registro contábil do valor de um bem consumido pela empresa num determinado período, em função do seu uso e/ou obsolescência”121.
Contudo, não são todos os bens da empresa que podem utilizar o mecanismo da depreciação. Ademais, para utilizar referido incentivo, a empresa deve observar regras restritivas gerais, previstas na legislação que regulamenta o Imposto sobre a Renda das empresas, dentre as quais, citamos as do artigo 305 do RIR/99, expressis:
Art. 305. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57).
§ 1º A depreciação será deduzida pelo contribuinte que suportar o encargo econômico do desgaste ou obsolescência, de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 7º).
§ 2º A quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 8º). § 3º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 6º). § 4º O valor não depreciado dos bens sujeitos à depreciação, que se tornarem imprestáveis ou caírem em desuso, importará redução do ativo imobilizado (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 11).
118
MILLER, Karen C.; SHAW, J. Riley; FLESHER, Tonya K. Bonus depreciation Incentives: the impact on General aviation aircraft. Advances in Taxation, Volume 18. Emerald Group Publishing Limited, 2008. p. 76.
119
FERRARI, E. L. Contabilidade Geral: teoria e mais de 1.000 questões. Rio de Janeiro: Impetus, 2012. p. 289.
120
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBECKE, E.R.; SANTOS, A. Manual de Contabilidade Societária: aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC. São Paulo: Atlas, 2010. p. 249.
121
DESTRI, Mauro José Teixeira. Por que e para que “contabilidade para não contadores?. Revista cadernos de administração, Ano 1, Vol. 1, nº 02 Jul – Dez/2008. p. 16.
§ 5º Somente será permitida depreciação de bens móveis e imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III).
Relativamente à legislação do Imposto de Renda das empresas, são exemplos de incentivos para a consecução do desenvolvimento regional a utilização de mecanismos de Depreciação Acelerada Incentivada (artigo 313, do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 – RIR/99)122; Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial – PDTI e Programas de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário – PDTA (artigo 321, do RIR/99)123; incentivos às atividades culturais ou artísticas tipicamente regionais, com fundamento na Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991; entre outras.
Assim, no Brasil, são permitidos os seguintes mecanismos da depreciação acelerada incentivada124:
Depreciação integral no próprio ano da aquisição de bens do ativo imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural.
Depreciação integral, no próprio ano da aquisição, de máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, destinados à utilização nas atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, para efeito de apuração do IRPJ e da CSLL.
Depreciação acelerada para efeito de apuração do imposto de renda, calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, multiplicada por quatro, sem prejuízo da depreciação normal, das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, adquiridos entre 1º de maio de 2008 e 31 de dezembro de 2010, destinados ao ativo imobilizado e empregados em processo industrial de empresas fabricantes de veículos, de autopeças e de bens de capital.
Depreciação acelerada incentivada de bens móveis integrantes do ativo imobilizado, adquiridos para atividade hoteleira entre 3 de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de 2010, calculada pela aplicação da taxa de depreciação admitida pela legislação tributária, sem prejuízo da depreciação contábil.
122
Art. 313. Com o fim de incentivar a implantação, renovação ou modernização de instalações e equipamentos, poderão ser adotados coeficientes de depreciação acelerada, a vigorar durante prazo certo para determinadas indústrias ou atividades (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 5º).
123
Art. 321. Às empresas industriais e agropecuárias que executarem Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial - PDTI e Programas de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário - PDTA poderá ser concedida, nas condições fixadas em regulamento do Poder Executivo, depreciação acelerada calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, multiplicada por dois, sem prejuízo da depreciação normal, das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, destinados à utilização nas atividades de pesquisa e desenvolvimento tecnológico, industrial e agropecuário (Lei nº 8.661, de 1993, arts. 3º e 4º, inciso III).
124
Confederação Nacional da Indústria. Fórum Nacional da Indústria: Consolidação das Propostas do Setor Privado à Política de Desenvolvimento Produtivo (PDP II). São Paulo, 2008. p. 7-8.
Utilização de crédito de 25% sobre a depreciação contábil de máquinas e equipamentos adquiridos entre 1º de outubro de 2004 e 31 de dezembro de 2010 na apuração da CSLL para todas as empresas optantes pelo Lucro Real.
As formas de depreciação acima citadas foram estabelecidas pela Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, que ficou conhecida como “lei do bem”, e constituem importante mecanismo extrafiscal, para fomentar o desenvolvimento tecnológico agrícola e de turismo.
Todavia, muitos setores ainda precisam ser incentivados, a exemplo da educação básica e a profissionalizante, meio ambiente e direitos consumeristas, entre outros vistos anteriormente.
Perceba-se, outrossim, que os incentivos informados nessas legislações (Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 – RIR/99, Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991 e Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005), e em outras, não restringem os benefícios fiscais para os investimentos realizados nas regiões mais desenvolvidas.
Ao invés de auxiliar na redução de desigualdades regionais, essas normas extrafiscais podem, portanto, agravar ainda mais os referidos desequilíbrios, já que as regiões que possuem maior parque industrial e são mais desenvolvidas acabam recebendo incentivos proporcionalmente maiores aos locais onde não se pode verificar esta situação.
Isso porque, considerando que a maior concentração industrial e de capital está localizada na região sudeste do país, incentivar o desenvolvimento tecnológico destas empresas equivale conceder benefícios de igual porte para quem já tem uma situação consolidada – como as empresas nessa região – e para as empresas recém instaladas na região Nordeste, por exemplo.
Não há redução de desigualdades, sem que atue o legislador de forma desigual, ou seja, “a instituição de um tributo com finalidade extrafiscal [...] fará com que o ente estatal se afaste, em maior ou menor medida, do ideal de igualdade particular preliminarmente instituído”125.
Isso não significa cortar por completo os incentivos para a região Sudeste, mas sim dar incentivo fiscal maior para as empresas que se instalem nas regiões Norte e Nordeste.
125
Nesse ponto, independe a capacidade do contribuinte que receberá o incentivo, já que a finalidade é proteger o direcionamento constitucional traçado na carta magna126.
Repise-se, ainda, a importância do que demonstramos no tocante à necessidade de que os incentivos partam da União, já que este ente atuaria de um ponto central e neutro em relação aos demais.
Mas por quê a opção pelo mecanismo de depreciação acelerada é tão adequado para atuar de forma extrafiscal?
Depreciação, amortização e exaustão são encargos de inversão. Por sua vez, esses encargos constituem uma das cinco categorias de deduções que a pessoa jurídica pode registrar com o propósito de determinar o seu lucro operacional, a saber: custos, despesas, encargos, provisões e perdas.
O que caracteriza os encargos de inversão como categoria especial de deduções é que eles constituem custos resultantes das obrigações de capital fixo da sociedade empresária.
Os encargos de inversão devem ser registrados periodicamente como custos ou despesa operacional da pessoa jurídica mediante quotas de depreciação, amortização ou exaustão.
Depreciação, amortização ou exaustão distinguem-se com base na natureza dos bens objeto da aplicação de capital e das causas que determinaram esses encargos. Assim, podemos dizer que:
a) depreciação é o encargo correspondente à perda de valor de bens físicos; b) amortização é o encargo de natureza financeira correspondente à aplicação de capital que, em geral tem por objeto direitos, e não bens físicos;
c) exaustão se assemelha à depreciação sob o aspecto de que os encargos correspondem à diminuição de valor de bens físicos. Mas se distinguem quanto à causa que determinou o encargo, que no caso da exaustão – própria de recursos minerais e florestais - é a extração de recursos naturais.127
126
ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. 2 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2009. p. 161.
127
Esse mecanismo depreciativo já faz parte da contabilidade da empresa, que em todos os exercícios fiscais inclui a depreciação dos bens como despesas contábeis, obtendo um “desconto” no valor a pagar de IRPJ, até que o valor do bem chegue a 0 (zero), o que pode levar alguns anos.
Como o contribuinte já receberá esse “benefício”, por meio de técnica contábil, a depreciação acelerada, ou seja, reduzir o número de anos de depreciação, alcançando um maior “desconto” tributário em determinado ano, pode constituir uma ótima forma de incentiva o empresário, sem abrir mão de receita tributária.
Entendemos, portanto, que esse mecanismo de depreciação acelerada pode (e deve) ser incentivado, em especial nas regiões Norte e Nordeste, ou mesmo que exclusivamente nestas regiões, na busca da redução das desigualdades.
Outro ponto marcante para destacar é que essa forma de incentivo fiscal, atua como uma forma de subvenção, ou seja, o Estado termina pagar aos particulares para que estes atuem em seu lugar.
O Estado, portanto, não só renuncia a receitas fiscais, como termina por pagar aos particulares altos valores para incentivar as atividades escolhidas.
Destacamos, contudo, que o legislador deve dar preferência aos incentivos fiscais destinados às novas empresas que pretendam se instalar nessas regiões historicamente menos favorecidas, e não para aquelas que já estão instaladas, salvo nas situações em que essas resolvam atualizar os seus parques industriais.
Dessa forma, para que as empresas já instaladas obtenham incentivos fiscais, buscando manter a sua competitividade (com máquinas e equipamentos mais atuais e produtivos), teriam que realizar investimentos idênticos às novas empresas, eliminando possível alegação de violação ao princípio da isonomia.
Dizemos que este princípio não seria afetado, pois referidas medidas colocariam empresas novas e antigas em situação de igualdade, sem forçar embates judiciais para ver preservada a isonomia tributária.
Ademais, com a federalização dos incentivos fiscais, ou seja, deixando a concessão de benefícios que interfiram além do território do ente concedente a
cargo da União, proposta no ponto 3.1.1 desta dissertação, teríamos a eliminação das pressões dos particulares sobre os Estados e Municípios.
Assim, perceberíamos o fim da perpetuação dos incentivos fiscais, por meio do condicionamento de manter as instalações das empresas no território do ente concessor das isenções, ou seja, por meio de chantagem contra os Estados ou Municípios.
Outro ponto importante a ressaltar, é a questão do valor alcançado com o incentivo fiscal concedido à empresa requerente.
No caso da depreciação acelerada, se o valor da dedução obtida pela empresa for alto, esta irá recuperar mais rápido as quantias investidas no seu ativo imobilizado.
Em compensação, uma vez depreciado o patrimônio da empresa, esta não poderá mais efetuar qualquer dedução sobre as máquinas e equipamentos depreciados, o que importa um aumento nos tributos a serem pagos ao FISCO.
Assim, se a taxa de depreciação for de 20% (vinte por cento) ao ano, a empresa levaria 5 (cinco) anos para deduzir os valores das máquinas e equipamentos dos valores de sua arrecadação tributária, consoante o gráfico abaixo.
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90
1º Ano 2º Ano 3º Ano 4º Ano 5º Ano
Depreciação de 20% Anual
Em outro cenário, se a depreciação for efetuada em um percentual de 50% (cinquenta por cento) ao ano, em apenas dois anos teríamos a depreciação completa do bem de produção:
Depreciar o patrimônio adquirido de forma acelerada importa, portanto, em pagar menos tributos imediatamente, ao custo de não haver o que deduzir a médio prazo.
Esse fator não importa, necessariamente, desvantagem para a empresa, na medida em que a dedução em curto prazo pode compensar os mais altos tributos a pagar futuramente.
Devemos considerar, ainda, que algumas empresas, especialmente as que dependem de maior aparato tecnológico, sofrem a necessidade de atualizar constantemente suas máquinas e equipamentos, que ficam obsoletos mais rapidamente, o que justifica, ainda mais, o mecanismo de depreciação acelerada.
Por outro lado, o FISCO, que irá abdicar de uma maior quantia de tributos de inicio, a médio prazo terá maior arrecadação tributária, já que os bens totalmente depreciados não podem gerar quaisquer deduções.
0 10 20 30 40 50 60 1º Ano 2º Ano
Depreciação de 50% Anual
Depreciação de 50% AnualA utilização do mecanismo de depreciação acelerada, constitui uma proposta para incentivar a redução das desigualdades regionais, através da indução tributária, atraindo as pessoas jurídicas de direito privado.
CONCLUSÕES
O Imposto sobre a Renda – IR, nos moldes similares aos atuais, surgiu na década de 20, do século XX, através do artigo 31 da Lei Orçamentária nº 4.625, de 31 de dezembro de 1922.
Recepcionado pela Constituição de 1988, através do artigo 153, inciso III, de competência da União, o IR tem como fato gerador a aquisição de renda ou proventos, estes compreendidos como o efetivo acréscimo ao patrimônio do contribuinte.
Além dos princípios específicos da generalidade, universalidade e progressividade, previstos no artigo 153, inciso III, § 2º, inciso I, da CF/88, que norteiam o IR, na qualidade de tributo, este se submete, ainda, aos princípios gerais da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade geral, da anterioridade nonagesimal, da igualdade, da capacidade contributiva e da vedação ao confisco.
Quanto à sua forma de apuração, o legislador ordinário delimitou cinco maneiras para recolhimento do IR das pessoas jurídicas, a saber: i) lucro real; ii) lucro presumido; iii) lucro arbitrado; iv) simples nacional; e v) empreendedor individual.
Parece-nos claro que as empresas que recolhem tributos por meio do Simples Nacional e os Microempreendedores individuais – MEI estão bem supridos de benefícios fiscais concedidos pelo Estado, não sendo cabível a propositura de outras normas tributárias indutoras em seu favor.
Já as empresas que apuram o referido imposto sob a sistemática do lucro presumido, em nossa visão, deveriam receber incentivos fiscais equivalentes aos auferidos pelas pessoas jurídicas que recolhem pelo método do lucro real, posto que não possuem qualquer vantagem em face dessas, ao contrário, pode trazer até mais riscos para a empresa.
Entendemos, inclusive, que a não concessão de incentivos a pessoas jurídicas que escolham o lucro presumido constitui violação aos princípios da isonomia tributária e da generalidade do IR, bem como às normas veiculadas pelos artigos 5º, caput e 150, inciso II,da CF/88.
Todavia desde 1998, a Lei nº 9.718/98, introduziu limitação para que as pessoas jurídicas que desejem receber incentivos fiscais tenham que se submeter à apuração pela sistemática do lucro real.
Nesse toar, sugerimos a edição de uma norma legal que revogue as proibições contidas na legislação em comento, permitindo que as pessoas jurídicas de direito privado que apuram seu IRPJ sob a metodologia do lucro presumido possam gozar de incentivos fiscais.
Pensamos, ainda, que embora o fato gerador dos impostos, por sua natureza, não esteja vinculado a uma prestação estatal específica, com destinação do produto de sua arrecadação para o custeio das despesas gerais do Estado, este pode investir as receitas derivadas do IRPJ para quaisquer finalidades que pretenda alcançar, inclusive para estimular o crescimento e desenvolvimento de áreas ou regiões específicas, utilizando a apuração deste tributo para fins extrafiscais.
Em relação às normas tributárias indutoras, demonstramos que estas podem estar dispersas pelo ordenamento jurídico, sem que seja necessária a criação de tributos indutores, bastando a introdução de normas auxiliares aos tributos já existentes, para que estes desenvolvam objetivos extrafiscais.
Assim, duas seriam as formas para se alcançar as normas tributárias indutoras: o agravamento de tributação para impedir atividades indesejadas ou concedendo incentivos para concretizar os objetivos sociais.
Outrossim, deixamos claro, ao longo do texto, que as normas tributárias indutoras devem atuar, como já indica o adjetivo que as qualifica, por indução e jamais por direção, tendo em vista que este método é incompatível com a própria natureza dos tributos.
Como as normas tributárias indutoras importam em inevitável renúncia fiscal, estas devem ter prévia inscrição na lei orçamentária, além de expressa e aceitável justificação, para que não comprometa o orçamento do Estado, com a responsabilização dos administradores públicos.
Concluímos, ainda, que, como as receitas derivadas da arrecadação de impostos podem ser aplicadas pelos entes federados da forma que melhor lhe
aprouverem, respeitados os balizadores constitucionais relacionados no art. 167, inciso IV, da CF/88, os impostos são totalmente compatíveis com as normas tributárias indutoras.
Entre os campos de aplicação das normas tributárias indutoras temos a proteção aos direitos do consumidor, a defesa do meio ambiente, a redução das desigualdades regionais, a promoção do emprego formalizado, a função social da propriedade, entre outras possibilidades.
Demonstramos que o constituinte priorizou a redução das desigualdades regionais como princípio da ordem econômica e, sobretudo, como um dos objetivos fundamentais da República, encarregando a União como responsável por alcançar aqueles objetivos programados.
Para tanto, o constituinte flexibilizou algumas normas e princípios, possibilitando, mesmo a contribuintes com grande capacidade contributiva, ou seja,