O Método do Fraccionamento Global Segundo uma

Curiosamente a OCDE na apresentação que faz deste método, começa logo por sublinhar que o mesmo se insere numa linha de raciocínio que o integra como um «Método não conforme com o princípio de plena concorrência»359_{. Ou seja, informa}

imediatamente todos os interessados que a eventual aplicabilidade daquele método levaria a consequências tributárias que não eram conformes ao referido princípio360 _e,

como todo o raciocínio lógico da OCDE é de que a aplicabilidade do princípio de plena concorrência tem em vista, por uma via «assegurar uma correcta determinação da base do imposto em cada país e evitar a dupla tributação»361 _{e por outra «evita[r] a}

criação de desvantagens fiscais para qualquer uma destas categorias de empresas (empresas associadas e empresas independentes), «o que iria distorcer as posições concorrenciais relativas», assegurando assim que «ao remover os considerandos de natureza fiscal das decisões de ordem económica, favorece a expansão do comércio e do investimento»362_.

Se analisarmos o Relatório da OCDE sobre as orientações aplicáveis em matéria de preços de transferência que estamos aqui a debater, verificamos que dos dezassete (17) itens que dedica a esta temática, apenas três (3) são dedicados a efectuar uma breve análise do conteúdo deste método de fraccionamento global segundo uma fórmula, para dedicar os restantes catorze (14) à sua crítica, ou seja, faz referência a este método apenas para apresentar os seus motivos de rejeição do mesmo e para afirmar, sem qualquer margem de dúvidas, que apenas aceita o

358 _{Este método está disciplinado pela OCDE, “OCDE – Princípios aplicáveis em matéria de preços de} transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações Fiscais”, CADERNOS DE CIÊNCIA e TÉCNICA FISCAL, n.º 189, Lisboa, 2002, pags. 108 a 114, itens 3.58 a 3.74.

359 _{Veja-se a epígrafe da alínea C. do Capítulo III – Outros Métodos, pela OCDE, “OCDE – Princípios} aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações Fiscais”, CADERNOS DE CIÊNCIA e TÉCNICA FISCAL, n.º 189, Lisboa, 2002, pags. 108.

360 _{Esta afirmação resulta expressamente da conjugação de vários itens, conforme a OCDE, “OCDE –} Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações Fiscais”, CADERNOS DE CIÊNCIA e TÉCNICA FISCAL, n.º 189, Lisboa, 2002, pags. 38, 110 e 114, itens 1.9, 3.63 e 3.74.

361 _{Veja-se o “Prefácio” da OCDE, “OCDE – Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência} destinados às empresas multinacionais e às Administrações Fiscais”, CADERNOS DE CIÊNCIA e TÉCNICA FISCAL, n.º 189, Lisboa, 2002, a pags. 18, item 7.

362 _{Esta afirmação representa um dos motivos que é apresentado pela OCDE para justificar a} aplicabilidade do princípio de plena concorrência integrado no artigo 9.º do MCOCDE. Veja-se a OCDE, “OCDE – Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações Fiscais”, CADERNOS DE CIÊNCIA e TÉCNICA FISCAL, n.º 189, Lisboa, 2002, pags. 37 e 38, item 1.7.

tratamento tributário individualizado das empresas vinculadas segundo o princípio de plena concorrência363_.

O método de fraccionamento global segundo uma fórmula que, como a própria OCDE reconhece, mais não é do que a repartição global dos lucros gerados pelo grupo multinacional e calculados segundo uma base consolidada, para em seguida e de acordo com uma fórmula pré-estabelecida, repartir esses lucros globais pelas Administrações Fiscais onde estão inseridas as várias empresas inter-relacionadas. Isto é, após se acordar sobre a forma de consolidação dos lucros tributáveis do grupo, visto sobre a perspectiva de quem integra o grupo e o modus operandi da determinação da determinação do lucro global, cria-se uma chave de repartição que seja aceite pelas partes, para em seguida atribuir a cada Administração Fiscal a sua parte proporcional em face do global e deste modo encontrar a matéria colectável das empresas do grupo inerentes a cada uma das Administrações Fiscais364_.

A OCDE argumenta que este método terá dificuldades em assegurar correctamente a eliminação da dupla tributação, tendo em vista a necessidade que então havia em se conseguir a tributação única do grupo e, para tanto, exemplifica com as dificuldades sobre a necessidade primária internacional que havia em se acordar sobre este tipo de tributação, depois sobre o modo como se determinaria a matéria colectável total do grupo, sobre as dificuldades inerentes aos sistemas contabilísticos das várias empresas inter-relacionadas, sobre os factores que iriam ponderar a elaboração da fórmula de repartição e dos vários factores que a iriam integrar365_{, em resumo, entende aquela organização internacional que todas as}

dificuldades inerentes poderiam levar a um aumento da evasão e fraude fiscais, quer

363 _{Veja-se a OCDE, “OCDE – Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às} empresas multinacionais e às Administrações Fiscais”, CADERNOS DE CIÊNCIA e TÉCNICA FISCAL, n.º 189, Lisboa, 2002, a pags. 114, item 3.74, em que conclusivamente afirma aquela organização internacional que “...os países Membros da OCDE reafirmam a sua adesão ao consenso obtido ao longo dos anos quanto à utilização do princípio de plena concorrência entre os países Membros e os países não Membros, e estão de acordo em que a alternativa teórica ao princípio de plena concorrência constituída pelo fraccionamento global segundo uma fórmula deve ser rejeitada...”.

364 _{Veja-se a OCDE, “OCDE – Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às} empresas multinacionais e às Administrações Fiscais”, CADERNOS DE CIÊNCIA e TÉCNICA FISCAL, n.º 189, Lisboa, 2002, pags. 109, item 3.59.

365 _{Veja-se a OCDE, “OCDE – Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às} empresas multinacionais e às Administrações Fiscais”, CADERNOS DE CIÊNCIA e TÉCNICA FISCAL, n.º 189, Lisboa, 2002, pags. 110, item 3.64.

fosse feita através da manipulação dos elementos da fórmula de repartição, quer fosse pelo desvio da matéria colectável para países em que o imposto final fosse menor366_.

Claro que é evidente que todas estas probabilidades de evasão ou até de fraude fiscal internacional são susceptíveis de acontecer, e do mesmo modo que a OCDE criou o princípio de plena concorrência para tentar eliminar este risco internacional, também, na eventualidade de se caminhar para a aplicação deste método de repartição, terão de se criar medidas internacionais que tentem, senão eliminar totalmente, pelo menos diminuir a evasão e fraude fiscais através da manipulação dos preços de transferência367_{, nomeadamente através do reforço da assistência mútua}

entre as Administrações Fiscais368_{, pelo estabelecimento de uma documentação única}

«consolidada» a nível do grupo onde fossem reunidos todos os documentos necessários à demonstração da consolidação de contas, pela adaptação das normas de contabilidade a nível internacional.

Apesar de todas as dificuldades inerentes à implementação de tal método, é possível continuar a pensar-se na sua adopção como provável solução à aplicabilidade do princípio de plena concorrência e resolução «definitiva» de toda a problemática dos preços de transferência369_{, aliás no encalço dos trabalhos em curso}

366 _{Veja-se GHARBI, N., Le Contrôle Fiscal des Prix de Transfert, Paris, L’Harmattan, 2005, a pags. 239,} em que apresenta, de forma crítica, esta preocupações da OCDE, ao afirmar que “...force est de reconnaître que les conséquences d’un manque de coordination multilatérale réduit à néant l’intérêt de la méthode de la répartition globale selon une formule préétablie, notamment sur le plan de l’évasion fiscale internationale… », para de seguida acrescentar que « …ce risque d’évasion fiscale est d’autant plus évident dans la mesure où, même si les Etats parviennent à s’entendre sur une clef de répartition, ils ne pratiquent pas – sauf accord improbable – un taux d’impôt identique… ».

367 _{Veja-se GHARBI, N., Le Contrôle Fiscal des Prix de Transfert, Paris, L’Harmattan, 2005 ,a pags. 239,} onde afirma que o risco de evasão fiscal é evidente, contudo é evitável desde que “...l’adoption de la méthode de la répartition globale s’accompagne de mesures spécifiques de lutte contre l’évasion et la fraude fiscales internationales, comparables d’ailleurs à celles préconisées pour la méthode de la répartition fractionnaire… »

368 _{Sobre a problemática do procedimento de assistência à determinação da matéria tributável, a levar a} cabo entre os diferentes Estados dos EUA, veja-se WEINER, J., “Using the experience in the U.S. States to evaluate issues in implementing formula apportionment at the international level”, Tax Notes International, 13 Décembre, 1996, pags, 2137 e ss, em que afirma que entre os procedimentos reforçados de assistência à matéria colectável, efectivos ou em projecto, convém citarem-se os trabalhos elaborados pelo «Multistate Tax Commission» que originaram o «Joint Audit Program», que permite ter-se em atenção o controle fiscal, que opera na sede do grupo, para o conjunto das sociedades que o compõem, e que, qualquer que seja o Estado federado da União onde elas estejam localizadas. De igual modo podemos citar o «National Nexus Program», cujo objectivo é estabelecer uma base de dados, cuja alimentação é assegurada pela «Domestic Disclosure Spreadsheets», e informar quais são os grupos e as suas actividades, ou ainda a «Unitary Exchange Project», que deve pré-configurar uma espécie de procedimento de assistência à matéria colectável, entre Estados.

369 _{Sobre este aspecto afirma GHARBI, N., Le Contrôle Fiscal des Prix de Transfert, Paris, L’Harmattan,} 2005, a pags. 241, que « …nonobstant l’hostilité affichée par l’OCDE, nous continuons à penser que la méthode de la répartition globale selon une formule préétablie, faute d’être applicable aujourd’hui, peut servir de «plateforme» de réflexion pour définir une méthodologie répondant aux enjeux juridiques, fiscaux

sobre esta questão no seio da União Europeia, e sobre a provável configuração de regimes de determinação da matéria colectável unitária para os grupos inseridos nos Estados-membros da UE, que iremos analisar posteriormente.

d. Análise às dificuldades inerentes à aplicabilidade destes métodos

Passemos agora a uma breve análise crítica dos dois primeiros métodos, «Método do Fraccionamento do Lucro» e «Método da Margem Líquida da Operação», porquanto em relação ao terceiro já tecemos ali as criticas julgadas por agora oportunas, uma vez que, conforme assumimos, voltaremos a ele quando tratarmos do estudo desta questão ao desenvolvermos a temática no âmbito da UE.

A OCDE reconhece explicitamente que as actividades empresariais são cada vez mais complexas, e por tal, quando termina a apresentação dos métodos apelidados de tradicionais, conclui que em face da complexidade das situações concretas geradas no seio das relações inter-empresariais vinculadas, há necessidade de utilizar os outros dois métodos que, de per se ou em conjunto com os ditos métodos tradicionais, possam efectivamente determinar a matéria colectável afecta às operações vinculadas internacionais370_{. Isto é, no dizer da OCDE serão métodos de ultimo recurso em face}

da falta de eficácia dos outros métodos, pelo que será de concluir que a OCDE vê estes métodos baseados no lucro das operações vinculadas já no limiar da aplicabilidade do princípio da plena concorrência, assumindo assim que os métodos ditos tradicionais se ocupam na realidade sobre a determinação dos valores porque foram declarados fiscalmente as operações vinculadas, enquanto estes se ocupam em determinar os lucros líquidos realizados em consequência da prática das operações vinculadas371372_.

et économiques posés par les prix de transfert. Mais, il nous faut insister en rappelant que le recours à la voie conventionnelle est indispensable pour parvenir à tel objectif…[et]…seule une concertation organisée dans un cadre multilatéral est susceptible de rendre pareille méthode effective, puisque les modalités de détermination de l’assiette ainsi que les termes de la répartition de la matière imposable engageraient les Etats, et permettrait «in fine» de résoudre efficacement les problèmes soulevés par l’application du principe de pleine concurrence… », para terminar afirmando que « …en définitive, on ne peut que regretter le manque d’«audace», du moins à ce jour, de saisir l’opportunité d’un régime universel de répartition des résultats de l’entreprise multinationale, négocié et accepté par tous… »

370 _{De acordo com GHARBI, N., Le Contrôle Fiscal des Prix de Transfert, Paris, L’Harmattan, 2005, a} pags. 216, « …les nouvelles méthodes de l’OCDE prennent en recul certain par rapport aux termes stricts de la transaction, pour étudier la rentabilité des entreprises… ».

371 _{Veja-se a OCDE, “OCDE – Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às} empresas multinacionais e às Administrações Fiscais”, CADERNOS DE CIÊNCIA e TÉCNICA FISCAL, n.º 189, Lisboa, 2002, pags. 86 e 87, itens 2.49 e 3.1.

Com aqueles métodos o que se pretende é determinar qual será o lucro líquido que certa e determinada empresa obteve numa concreta operação vinculada, pelo que se coloca de imediato a tónica da dificuldade em conhecer-se em concreto o lucro líquido de uma concreta operação vinculada, destacando-a assim de todo o universo de operações efectuadas pela empresa em análise, não se caindo na tentação de imediato se proceder a uma análise de um universo maior de operações ou até à comparabilidade dos benefícios totais e esquecendo-se que apenas se pretende obter o resultado de uma concreta operação vinculada. Ou seja, há um temor acrescido de se passar de uma concreta análise de uma operação vinculada para uma análise global dos lucros373_{, convertendo-os assim num método assente nos lucros da}

empresa que, como vimos, a OCDE não o entende conforme ao princípio de plena concorrência374_{, delimitando assim qual será o objecto de comparabilidade.}

Quando se aplica qualquer um destes dois métodos há um mudança total do objecto comparativo, deixando assim de comparar-se a concreta operação vinculada, em que se tem atenção a identidade ou semelhança dos bens, dos serviços ou das funções exercidas, para passarmos a ter a nossa atenção centrada numa comparação entre empresas. É que aqui os factores com que mais nos vamos preocupar são aqueles que mais afectam o nível de rentabilidade das empresas, como sejam a posição competitiva da empresa no mercado e a sua estratégia, a estrutura de custos, designadamente, o custo do capital, as estratégias empresariais e a eficiência da sua gestão, nomeadamente a sua experiência daquele concreto tipo de negócios, se há ou não a possibilidade de aparecem novos produtos nos mercados que sejam

« …au lieu de comparer les prix des transactions avec des transactions comparables entre entreprises indépendantes, comme c’était jusque-là la règle avec les méthodes traditionnelles, c’est la rentabilité des parties à la transaction qui va être comparée avec celles d’entreprises indépendantes comparables. En effet, la différence majeure avec les méthodes traditionnelles tient au fait que les méthodes transactionnelles de bénéfices ne consistent plus à calculer une marge appliquée à une transaction, mais bien un niveau de bénéfice pour l’entreprise considérée… ».

373 _{Neste sentido veja-se GEMMA SALA GALVAÑ, Los Precios de Transferência Internacionales. Su}

Tratamiento Tributário, Tirant lo Blanch, Valência, 2003, pags. 128, ao afirmar que “…la tendencia práctica a aplicar un método sobre los beneficios de las transacciones sobre una base demasiado extensa (sobre los beneficios totales de la empresa vinculada) provocará su conversión en métodos basados en los beneficios de las empresas y sus aplicaciones no se adecuarán al principio de plena competencia…”. 374 _{A OCDE, “OCDE – Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às} empresas multinacionais e às Administrações Fiscais”, CADERNOS DE CIÊNCIA e TÉCNICA FISCAL, n.º 189, Lisboa, 2002, a pags. 88, item 3.3, in fine é clara ao afirmar que os métodos baseados nos lucros das operações “...pressupõe a comparação dos lucros decorrentes de operações específicas entre empresas associadas com os lucros que seriam realizados na sequência de operações comparáveis entre empresas independentes...”, isto é, a OCDE delimita aqui muito bem qual é o objecto de comparabilidade, que mais não são do que as “...operações específicas...” que geraram os lucros líquidos comparáveis com “..os lucros que seriam realizados...[em]....operações comparáveis entre empresas independentes...”.

concorrentes ou sucedâneos, etc. Nesta perspectiva, apesar da análise funcional ser também importante, apenas a tomamos como referência para estabelecer o papel que cada empresa vinculada teve na contribuição do lucro líquido da concreta operação vinculada.

Resulta assim, como consequência imediata, que há uma dificuldade acrescida em conhecerem-se empresas independentes de onde se possam retirar aqueles elementos que são imprescindíveis à fixação dos preços de concorrência, em face da confidencialidade que as empresas praticam sobre os mesmos, pois fazem parte da sua estratégia empresarial, e assim, a aplicabilidade destes métodos, em vez de ser o mais objectivo possível rodeia-se de grande subjectividade, cujo aumento se faz na exacta medida em que cresce a dificuldade em se encontrarem dados relativos à empresas independentes e assim se possam conhecer com exactidão quais são as diferenças que são susceptíveis de afectarem a rentabilidade das empresas vinculadas e das empresas independentes e aos ajustes que eventualmente haja necessidade de fazer. Isto é, como é habito dizer que o «segredo é a alma do negócio», aqui, a dificuldade de se conhecerem os dados importantes sobre as empresas independentes, e que poderiam levar a uma determinação mais precisa dos lucros líquidos das concretas operações, acrescenta a estes métodos uma carga subjectiva muito maior.

Ainda em relação a este aspecto, não podemos esquecer-nos que poderemos eventualmente ter acesso a um conjunto de informações sobre a rentabilidade das empresas independentes que não nos permita saber em concreto a proporção dos lucros líquidos gerados pelas operações comparáveis pelas empresas independentes relativamente ao conjunto total dos lucros líquidos da empresa em si, correndo-se assim o risco de se tentar comparar um lucro liquido de uma operação vinculada com um valor muito mais elevado obtido em empresas independentes (por exemplo com o lucro líquido total da empresa independente), resultando daqui valores que não têm qualquer correspondência com a realidade, afectando desta maneira um resultado que nunca poderá ser o de mercado livre dessa operação controlada, ou seja, defraudando-se assim a aplicabilidade do principio de plena concorrência.

A OCDE ao estabelecer estes métodos de aplicação subsidiária tem como pressupostos que as empresas quando fixam os seus preços de transferência não

utilizam estes métodos375_{, tendo em atenção de que não terão acesso aos dados que}

necessitavam das empresas independentes para efectuar a sua análise comparativa376_{. Isto é, dificilmente conhecerão as margens líquidas atribuíveis a cada}

uma das funções realizadas pelas empresas independentes assim como a margem líquida atribuível pelas mesmas às suas operações independentes, tendo ainda em atenção que os preços de transferência, para se saber se foram fixados segundo o princípio de plena concorrência, devem as administrações fiscais proceder à sua análise prévia em face dos métodos que foram aplicados pelas empresas vinculadas, não se esquecendo igualmente de que nesta análise devem apenas aplicar a informação que estaria disponível no momento da fixação dos referidos preços de transferência e não aquela que terão acesso no momento em que faz esse exame, isto é será sempre um juízo de prognose póstuma377_.

Não será por demais lembrar que em face da dificuldade de obtenção de informação necessária à aplicabilidade destes métodos, ou a sua obtenção de uma forma insuficiente, pode ter o condão de transformar estes métodos, que têm sempre em vista efectuar uma análise de uma concreta operação vinculada e a sua subsunção ao princípio at arm’s-length, em algo que ronde a sua transformação em métodos

375 _{A OCDE, “OCDE – Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às} empresas multinacionais e às Administrações Fiscais”, CADERNOS DE CIÊNCIA e TÉCNICA FISCAL, n.º 189, Lisboa, 2002, pags. 87 e 107, itens 3.2 e 3.54, a título de exemplo, afirma com clareza que “...as empresas raramente, se é que alguma vez [o fazem], recorrem a um método baseado no lucro da operação para fixarem os seus preços...” e acrescenta ainda que “... se se reconhece a necessidade de utilizar métodos baseados no lucro da operação, tal não significa que empresas independentes os utilizem para fixarem os preços respectivos...”, ou seja, a OCDE é clara ao afirmar de que apesar da criação destes dois métodos ,como métodos possíveis de fixação dos preços conformes ao arm’s-length principle, a realidade empresarial mostra que os mesmos não são tidos em atenção para a fixação dos preços