A interpretação doutrinária da desconsideração da personalidade jurídica aplicada no direito tributário ainda enfrenta grandes embates em face de sua adequada inserção ao conteúdo aparentemente punitivo do deslinde fiscal. Com espeque no dilema daqueles que defendem a aplicação da teoria prescindir de norma escrita, vez que o sistema normativo pátrio está sopesado no direito escrito e desse modo, tal imperativo não poderia ser largamente interpretativo, necessitando com isso de emenda à norma maior. Tal entendimento pode ser extraído da lavra do autor Rezende (apud SILVA, 2007, 210-11), que teve seu entendimento acompanhado pela jurisprudência nacional. Para a corte, a aplicação da doutrina da desconsideração da personalidade jurídica deveria prescindir de produção de provas ainda que em processo administrativo-fiscal para comprovação dos vícios elencados no caput do art. 135, do Código Tributário Nacional. Nesse contexto é o teor do Acórdão 89.647. TJ/SC (SILVA, 2007, p. 210):
EXECUÇÃO FISCAL – PENHORA DE BENS DOS SÓCIOS – EMPRESA LIMITADA – DISSOLUÇÃO IRREGULAR. Em execução movida contra sociedade por quotas de responsabilidade limitada, para fazer incidir a penhora, em bem de sócio administrador por aplicação da doutrina da desconsideração da personalidade jurídica das sociedades, não basta que se presuma tenha havido a sua dissolução irregular, mas é necessário prova, que poderá ser apurada inclusive em processo administrativo-fiscal, de que seja ela decorrente da prática de vícios tais como abuso ou excesso de mandato ou prática de ato doloso contrário à lei ou a ao contrato [...]. Acórdão 89.647. TJ/SC. 1.999.
Nesse diapasão, a dificuldade encontrada para a utilização do expediente desconstitutivo da entidade na questão dos delitos tributários esbarra na falta de norma escrita e a interpretação do art. 135, III, do CTN trata da questão da responsabilidade fiscal dos gerentes e ou titulares da administração da sociedade, não podendo ser levada a uma
interpretação axiológica e extensiva para alcançar resultado diverso no tocante ao desmantelamento dos crimes engendrados pela pessoa jurídica nas faltas com seu dever de recolhimento tributário.
Entre os partidários dessa linha de pensamento, vale ressaltar a opinião do Amaro, (2007, p. 240-1), onde justifica seu entendimento sob o argumento de que o problema da desconsideração da pessoa jurídica está atrelado ao princípio da estrita legalidade tributária, conforme nota:
Parece-nos que não cabe, em nosso direito tributário, a desconsideração da pessoa jurídica, nos termos em que a entendemos. A doutrina costuma distinguir duas diferentes situações em que o problema pode ser examinado: a desconsideração feita pelo legislador e a feita pelo juiz. Com base nessa distinção, têm-se procurado exemplos de desconsideração no direito positivo brasileiro, nas situações em que o legislador prevê a responsabilidade solidária ou subsidiária de terceiros. [...] Nas diversas situações em que o legislador quer levar a responsabilidade tributária além dos limites da pessoa jurídica, ele descreve as demais pessoas vinculadas ao cumprimento da obrigação tributária. Trata-se, ademais, de preceito do próprio Código Tributário Nacional, que, na definição do responsável tributário, exige
norma expressa de lei (arts. 121, parágrafo único, II, e 128), o que, aliás, representa
decorrência do princípio da legalidade [grifos do autor].
Para o autor, a norma tributária está atrelada ao texto escrito e sua interpretação deve ser elaborada através de seus comandos, ou seja, para consagrar seu objetivo, o mandamento legal deixa expressamente definido, Partindo da premissa de seu posicionamento, pode-se inferir que a regra do art. 121, parágrafo único, inciso II do Código Tributário Nacional amarra a questão ao exigir norma expressa de lei, conforme segue: “Art. 121 [...]. Parágrafo único: O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte decorra de disposição expressa de lei.” No mesmo sentido, recorre o autor ao artigo 128 do mesmo diploma legal: “Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa [...]”. Segundo Silva, (2007, p. 209), esses doutrinadores defendem suas teses em homenagem aos comandos informadores do direito tributário, quais seja a estrita legalidade, tipicidade fechada e da reserva legal. Acompanha o posicionamento de Amaro (2007), Canto (1993) e Martins (2001).
4 O ABUSO DE DIREITO PRATICADO PELA PESSOA JURÍDICA E A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A teoria da desconsideração da personalidade jurídica e sua aplicação no direito tributário deve ser entendida como meio de coibir o abuso de direito em relação às práticas do ente personificado no desempenho de suas funções comerciais, considerando ainda a liberdade e a responsabilidade de seus detentores pelos atos realizados com excesso de poderes, ou contrários a lei, estatutos ou contrato social.
O abuso de direito, deitado na lei (arts. 50 e 187 do CC/2002 e 135, caput, CTN/66) como ato reprovável, revestido de anormalidade e eivado de ilegalidade resulta do descumprimento da finalidade econômica do direito, e, por conseguinte, a ação não só pode
contrariar o direito, mas também pode ser viciada se estiver em desacordo com a norma permissiva que estruturou a pessoa jurídica. A caracterização do abuso de direito no âmbito tributário em face da pessoa jurídica, tem-se mostrado nas manobras de burlar o fisco com intento lucrativo cada vez maior e consequentemente pagamento tributário a menor, ensejando em falsa elisão fiscal (BRASIL, 2002).
Assim a reprimenda desconstitutiva tratada nesse contexto dever ser considerada a partir do elemento intencional expressamente demonstrado no delito. Exemplo estampado na doutrina é o caso da teoria do sócio tirano de Bigiavi, ou seja, aquele que faz uso da sociedade como coisa própria deixando claro sua intenção fraudulenta quando já na constituição da sociedade com apenas um sócio (SIILVA apud GALGANO, 2007, p. 81).
Nessa esteira, o abuso de direito adentra o campo do direito penal econômico e inevitavelmente o da criminologia moderna. Os sistemas governamentais têm-se mostrado menos atuante na tentativa de frustrar os desideratos daqueles que escolhem atuar em desacordo com aos comandos do Estado. Não é diferente com os entes personificados, vez que imbuídos na falácia de morosidade estatal, usam da cobertura da lei para cometer atos disfarçados de legitimidade, dos quais resultam maior lucratividade em detrimento da fraude à lei e consequentemente do abuso de direito no campo dos delitos fiscais. Essa tendência perigosa é traçada por Sanctis (2009, p. 1): “Um fenômeno vem chamando a atenção dos juristas. É o reconhecimento da força que protege os indivíduos unidos sob o manto de uma pessoa jurídica”.
Ao passo que a entidade personificada encontra campo fértil para praticar condutas duvidosas e com isso enveredar por área de atuação delituosa quando da não observância de mandamentos legais e normas regimentais no tocante à sonegação fiscal, essas condutas prescindem de coerção estatal, vez que a entidade escolhe utilizar-se de expedientes eivados de reprovabilidade, devendo ser responsabilizada nos termos da norma ferida. No passo desses avanços tortuosos, alguns doutrinadores têm levantado bandeira de alerta no sentido de fomentar o combate a esses vícios corriqueiramente perpetrados pelas corporações personificadas. Em razão das peculiaridades formais que se estabelece no contexto de sua estrutura, a entidade encontra campo privilegiado para burlar a legislação em seu benefício. Tiedmamm apud (SANCTIS, op. cit., p. 1-2), partindo da premissa facilitadora de cometimento de delitos pela empresa, prima pelo alcance da punição também para a pessoa jurídica: “Daí porque ele justifica a ideia de sancionar não somente autores mas também todo o grupamento”.
A infração ao direito econômico permeado pela delinquência fiscal no contexto que rodeia as atividades da pessoa jurídica apresenta fatores criminológicos despidos de assento na coercibilidade infligida pelo Estado. É cediço inferir que a ordem econômico-financeira tem deixado escapar vultosa parcela de direitos que por sua vez são oriundos de obrigações atribuídas às empresas em decorrência da lei, mas não sem razão, passam a largo do poder imperativo governamental. Em face dessas circunstâncias, crescentes posicionamentos doutrinários vêm chamando a atenção para a dimensão que tal situação pode alcançar no tocante às crises econômico-financeiras que permeia a estrutura global no século XXI. Sobre a importância e consequências da criminalidade econômica e os aspectos da política criminal para seu combate, Betti (2009, p. 20) escreve:
A criminalidade do mundo dos negócios transformou-se, assim, em grande preocupação dos estudiosos, de vez que atinge bens supra-individuais, com graves prejuízos para a ordem econômica-social. Seus autores são “pessoas da alta”, de prestígio social, influentes, vistas como bem sucedidas nos negócios, contando sempre com a conivência das autoridades, assessoramento de profissionais competentes. Tais atos apresentados têm a aparência de legalidade, escapando por isso, da censura do meio a que pertencem e, o que é pior, da punição.
A inobservância da lei nos delitos fiscais praticados pelas empresas, resultados das práticas ilegais possibilitam auferimentos de vantagens que por sua natureza pode desencadear problemas como concorrência desleal ou até mesmo a incitar ou favorecer a sonegação, vez que o Estado mostra-se inoperante ou até mesmo conivente com condutas que contrárias à ordem constitucional. Esse método sonegador é descrito por Betti (op. cit. p. 21) como: “Num mercado de forte concorrência, se o primeiro delinque, faz com que os demais, assim, ajam, a fim de competir com ele, sendo que cada participante da atividade delinquencial se converta num mecanismo desencadeador de uma espiral criminosa”.
Nessa concepção, o afrouxamento repressivo do Estado tem levado à consequências múltiplas na sociedade, vez que a própria administração governamental é que suporta os prejuízos oriundos do não recolhimento dos tributos que são utilizados para gerir a máquina publica. Não é demais reprisar que própria Lei n. 8.884 de 11 de junho de 1994, também denominada Lei Antitruste ou (LIOE), dispõe sobre a prevenção e a repressão às infrações contra a ordem econômica, expressamente define em seu parágrafo único que: “A coletividade é a titular dos bens jurídicos protegidos por esta Lei” (BRASIL, 1994).
No mesmo sentido é o alcance dos anseios do Estado como garantidor dos direitos supraindividuais amparados nos pilares principiológicos da República Federativa do Brasil segundo seus comandos: “Art. 3º [...] I - construir uma sociedade livre, justa e solidária; II -
garantir o desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV – promover o bem de todos, [...]” (BRASIL, 1988). São pilares firmados sob uma nova ordem constitucional estabelecida no primado de um Estado Democrático de Direito comprometido com a proteção e a promoção dos valores sociais estabelecidos no bojo da Carta Cidadã de 1988. No condão de fomentar esses direitos coletivos é que o sistema tributário também encontra suas bases, servindo para que Estado mola mestra no desempenho de suas tarefas obrigacionais. Nesse contexto, Pasqualotto,Chaves e Ferreira (2010, p. 50):
Estes direitos possuem um custo que deve ser suportado por todos, com base no dever geral de solidariedade entre todos, de tal modo, que a tributação em um Estado Democrático é a forma de financiar os direitos fundamentais. Por outro lado, o sistema constitucional tributário deve privilegiar a proteção dos direitos fundamentais do contribuinte, visto que seria incoerente tributar abusivamente, no sentido de que os meios são tão importantes para alcançar os fins, quanto os próprios fins em si mesmo.
De modo geral, os Tribunais Regionais Federais, seguindo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, tem admitido a aplicação do instituto da desconsideração da personalidade jurídica no abuso de direito em face da legislação tributária/fiscal em seu vasto repertório jurisprudencial. Interessante destacar parte documental do julgado abaixo, (TRF4, 2001):
Acórdão: Classe: ACR - APELAÇÃO CRIMINAL Processo: 2000.70.00.027288-9 UF: PR
Orgão Julgador: SÉTIMA TURMA Data da Decisão: 25/09/2001.
Decisão: A TURMA, POR UNANIMIDADE, DEU PROVIMENTO À APELAÇÃO, PARA DETERMINAR O SEQUESTRO DOS BENS DA EMPRESA CIRO COMÉRCIO DE PNEUS LTDA., NOS TERMOS DO VOTO DO DESEMBARGADOR FEDERAL RELATOR.
Ementa: PROCESSO PENAL. MEDIDAS ASSECURATÓRIAS. INDÍCIOS DO CRIME. EMPRESA USADA COMO MEIO PARA ATOS ILÍCITOS. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA.
Relator. JOSÉ LUIZ BORGES GERMANO DA SILVA
1. As medidas assecuratórias previstas no CPP têm ensejo quando houver indícios veementes de atos ilícitos e a competência para apreciar o cabimento da medida é do Juízo Criminal.
2. Se a pessoa jurídica serve como instrumento para a prática de delitos como sonegação fiscal, entre outros, cabe a desconsideração da personalidade jurídica e o seqüestro de bens, a fim de acautelar o ressarcimento do prejudicado (BRASIL, 2001).
Para tanto, o entendimento esposado pela jurisprudência indica que a personalidade jurídica suportará o ônus processual, inclusive podendo ser desfacelada na sua estrutura cosntitutiva para reparar os prejuízos fiscais que porventura vir a praticar.