c Princípio da estrita legalidade e a reserva de lei complementar

Como regra, o veículo introdutor de comandos inaugurais no sistema de direito positivo há de ser sempre a lei (art. 5°, II, CF). Essa máxima, conquista do Estado Democrático de Direito, afasta a possibilidade de se cogitar o estabelecimento de direitos subjetivos e deveres correlatos senão em decorrência da manifestação de vontade do povo, concretizada em comandos legais.

O princípio da estrita legalidade tributária, por sua vez, vem acrescer rigores procedimentais em matéria tributária, dizendo mais do que isso: estabelece que a lei instituidora do tributo prescreva tanto os elementos que

compõem a descrição do fato jurídico, como os dados que integram a relação obrigacional, delineando exaustivamente todos os contornos da norma tributária em sentido estrito. E como se nota da própria redação do artigo 150, I, da Constituição, esse requisito se estende às situações em que se pretende aumentar os tributos já existentes, majorando a base de cálculo ou a alíquota.

Em face desta expressa deliberação do constituinte originário, exige-se edição de lei para dispor sobre qualquer dos aspectos que informam a regra-matriz de incidência do tributo101, o que, por óbvio, inclui a sujeição passiva102. Eis aqui o primeiro limite constitucional formal que compõe a norma de competência tributária.

Conforme adiantamos, a regra é o exercício direto das competências tributárias pelas pessoas políticas portadoras de autonomia. Todavia, relativamente a temas específicos que, a juízo do próprio constituinte, merecem cuidados especiais, exigiu a atuação desse instrumento intermediário, para discipliná-los de forma minuciosa.

Nesses casos, o que se percebe é que o constituinte, antecipando problemas de interpretação e aplicação de seus próprios comandos, delegou ao legislador complementar a permissão para desdobrar seus enunciados sobre outorga de competência, reescrevendo em termos mais complexos o que

101 _{“Como bem acentua Sanz de Bujanda (Hacienda y derecho, Madrid, 1963, vol. 3, p. 166), a reserva} de lei no direito tributário não pode ser apenas formal, mas deve ser absoluta, devendo a lei conter não só o fundamento, as bases do comportamento, a administração, mas – e, principalmente – o próprio critério da decisão no caso concreto. A exigência de lex scripta, peculiar à reserva formal da lei, acresce-se a da lex stricta, própria da reserva absoluta. É Alberto Xavier quem esclarece a proibição da discricionariedade e da analogia ao dizer: e daí que as normas que instituem sejam verdadeiras normas de decisão material (Sachentschei-dungsnormen), na terminologia de Werner Flume, porque, ao contrário do que sucede nas normas de ação, não se limitam a autorizar o órgão de aplicação do

direito a exercer; mais ou menos, livremente um poder, antes lhe impõem o critério da decisão concreta, predeterminando o conteúdo do seu comportamento.”. (MARTINS, Ives Gandra da Silva.

Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1982, p. 57-58).

102 _{Quanto ao tema, esclarece Roque Carrazza que “para que nasça o tributo, deve um fato corresponder} fielmente à figura delineada na lei (Tatbestand), o que implica tipicidade (Typizi-tät). Por isso, todos elementos essenciais do tributo (hipótese de incidência sujeito ativo, sujeito passivo, alíquota e base de cálculo) devem ser previstos abstratamente na lei (Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 423).

foi tratado de forma simplificada, o que, em última instância, robustece a regulação da atividade legislativa ordinária.

Ao comentar o papel da lei complementar no sistema do direito positivo, Paulo de Barros Carvalho explica:

A lei complementar cumpre, em matéria tributária, relevante papel de mecanismo de ajuste, regulando a produção legislativa ordinária em sintonia com mandamentos supremos da Constituição da República. A legislação complementar opera, invariavelmente, de dois modos: (i) como instrumento das chamadas “normas gerais de direito tributário”, introduzindo aqueles preceitos que regulam as limitações constitucionais ao exercício do poder tributário, bem como os que dispõem sobre conflitos de competência entre as pessoas políticas; e (ii) como veículo deliberadamente escolhido pelo legislador constituinte, tendo em vista a disciplina jurídica de certas matérias. O conteúdo de tais considerações força-nos a concluir que o constituinte a elegeu como o veículo apto a regular, de forma minuciosa, as várias outorgas de competência atribuídas às pessoas políticas, compatibilizando os interesses locais, regionais e federais, debaixo de disciplina unitária, sempre que os elevados valores do Texto Supremo estiverem em jogo.103

No que se refere ao específico objeto deste trabalho, a Constituição de 1988 reservou a este veículo normativo a competência para regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II, da CF), o que, por óbvio, podem envolver disposições sobre a responsabilidade tributária.

Também foi categórica ao prescrever, em seu art. 146, III, “a”104, a necessidade de lei complementar para “estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”105.

103 _{CARVALHO. Paulo de Barros. Limitações Constitucionais ao poder de tributar. Revista de Direito}

Tributário. São Paulo: Malheiros, n. 62, out./dez. 1993.

104 _{Especificamente em relação ao ICMS, possivelmente objetivando conferir maior uniformidade à} disciplina jurídica deste imposto que, apesar de competência estadual, tem repercussão nacional, o constituinte ao indicar certas matérias a serem reguladas por lei complementar, inclui dentre elas: “a) definir seus contribuintes e b) dispor sobre substituição tributária” (art. 155, § 2º, XII, da CF/88), repetindo, neste ponto, referido comando.

105 _{Apesar de o constituinte ter empregado nesse dispositivo o termo contribuinte, entendemos que, nesta} oportunidade o fez na acepção de sujeito passivo (gênero). Afinal, qual seria o motivo para restringir a atuação do legislador ordinário na definição do sujeito que realiza o fato tributado e, em contrapartida,

Desdobrando analiticamente o texto normativo acima transcrito, o que se percebe é que o constituinte incluiu a sujeição passiva tributária dentre as matérias que considerou merecedoras de maior vigilância, demandando disciplina geral mais minuciosa, a ser introduzida no ordenamento por lei complementar. Assim, não bastassem as diretrizes previstas expressa ou implicitamente na própria Carta Suprema, outras disposições relativas ao exercício do poder tributário poderão ser fixadas por meio deste veículo, tendo em vista a disciplina jurídica desta específica matéria.

E esse papel foi validamente cumprido pelo Código Tributário Nacional – CTN, que, em seu art. 128, estabeleceu preceitos complementares à eleição do sujeito passivo tributário, o que será detalhadamente demonstrado no item 2.1.1.2.

Não estamos querendo dizer, com isso, todavia, que compete ao legislador complementar definir, em qualquer caso, o sujeito passivo dos tributos, mas apenas que lhe foi permitido estabelecer limites, balizas, regras gerais sobre a matéria, que deverão ser observadas no momento da instituição do tributo.

Neste ponto, faz-se necessário tecer ainda alguns comentários. De fato, a parte final do artigo 146, III, “a”, da CF/88, faz alusão apenas aos impostos. Todavia, entendemos existir uma justificativa para não interpretar restritivamente este enunciado constitucional, legitimando-se, a contrario sensu, construção de sentido que atribui à lei complementar a competência para estabelecer normas gerais sobre sujeição passiva de toda e qualquer espécie tributária. Explicamos.

Em regra, apenas os impostos têm sua materialidade discriminada na Constituição da República. Por conta disso e tendo em vista o

outorgar-lhe liberdade ampla para indicar o responsável? Como aceitar conclusão em sentido diverso sem que isto implique distorções nas finalidades perseguidas pelo constituinte: manutenção da competência tributária, respeito à capacidade contributiva, dentre outras? Resta lembrar, ainda, que, mesmo que ultrapassados estes argumentos, não se pode olvidar que sujeito passivo é elemento que integra a obrigação tributária, conceito cuja definição foi delegada expressamente à lei complementar, nos termos do art. 146, III, “b”, da CF.

próprio texto da parte inicial do artigo 146, III, “a”, interpretamo-lo da seguinte forma: tratando-se de impostos, basta a lei complementar dispor sobre as respectivas hipóteses de incidência (especialmente sobre os outros elementos do antecedente – critérios temporal e espacial), bases de cálculo e sujeitos passivos, afinal, o critério material já foi bem delineado na Constituição. Já com relação às outras espécies tributárias, terá o legislador complementar ampliada a sua função, devendo disciplinar, não apenas esses temas, mas todos os contornos do tributo.106 Ou seja, no lugar de restringir a aplicação desse enunciado aos impostos, defendemos que a competência do legislador complementar na fixação de normas gerais relativas às demais espécies tributárias fica dilargada.

A devida compreensão desta proposta interpretativa tem como pressuposto uma tomada de posição firme perante o direito positivo, considerando-o como unidade sistêmica, dotado de integridade lógico-semântica. Com isso, afastamo-nos de construções de sentido que se mantêm atreladas apenas à literalidade do texto e que poderiam provocar conclusões precipitadas. A idéia é, antes, prestigiar todas as etapas do percurso gerativo de sentido, confrontando o produto alcançado com as demais diretrizes do sistema, de forma a confirmar ou infirmar a “correção” do sentido construído.

A despeito do que possa sugerir, esta interpretação não esvazia a competência do legislador ordinário, tampouco compromete os limites para a eleição do sujeito passivo dos tributos já plasmados na Constituição. Isso porque essa tarefa, assim como qualquer outra reservada à lei complementar, há de ser sempre considerada no contexto constitucional. Logo, ao dispor sobre os assuntos relacionados no artigo 146, da CF/88, o legislador complementar deve limitar-se a elucidar, reforçar os comandos veiculados pelo constituinte, sendo-

106 _{Infelizmente a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal não acompanha nosso entendimento. As} decisões desta E. Corte são, em sua grande maioria, no sentido de que não se qualificando “como impostos, torna-se inexigível quanto a elas, a utilização dessa espécie normativa para os fins a que alude o art. 146, III, ‘a’, segunda parte, da Carta Política, vale dizer, para a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes” (ADC – MC 8/DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 04.04.2003 – trecho da ementa). Também desta forma ficou decido na ADI 2.010/DF; RTJ 143/313-314; RTJ 143/ 684; RE 389.020 AgR/PR; RE 396. 266/SC; RE 146.733; RE 138.284/CE, dentre outros.

lhe terminantemente vedado extrapolar tal função, prescrevendo condutas que conflitam com as diretrizes plasmadas no Texto Maior. Portanto, ainda que se trate de matéria regulada pelo constituinte, com maior ou menor precisão, ainda assim existirá espaço para atuação do legislador complementar, especialmente no que se refere à instituição de normas gerais.

Dito isso, queremos sugerir que delegar à lei complementar competência para dispor sobre esses temas apenas reforça as normas constitucionais, facilitando a atividade do legislador ordinário e do próprio intérprete, até mesmo porque, apesar de acentuadamente analítica, a Constituição regulou essas matérias de forma muito sintética.

Assim, em face do art. 146, II, ou, de forma mais direta, em razão do que dispõe do art. 146, III, “a”, da CF/88, não basta que o aspecto pessoal passivo da regra-matriz de incidência tributária seja introduzido no sistema por lei formal para que seja considerado válido. Exige-se, igualmente, que o seu conteúdo, para além dos limites fixados na própria Constituição, observe as disposições de lei complementar relativas à matéria, acaso existentes.107 É justamente este tema que enfrentaremos a seguir.

2.1.1.2 Outros enunciados que limitam a escolha do sujeito passivo