2.1. Normas jurídicas: distinção de regras e princípios
2.1.2. Princípio da irretroatividade e anterioridade
Em decorrência da relação existente entre os dois princípios, vamos tratá-los em conjunto. Nos ordenamentos jurídicos, é bem comum constar que as leis não têm efeito retroativo em desfavor de seus interessados e, consequentemente, as leis devem irradiar seus efeitos para o futuro em razão da segurança jurídica e da proteção da confiança dos
166 “As cláusulas gerais podem definir-se como normas de campo de aplicação indefinido. Divergem, assim,
do modelo normalmente adoptado na facti species da norma jurídica. Ou seja, ao invés de regular tipos casuísticos de situações determinadas, deixa a hipótese definida em termos tão amplos que permite ao seu aplicador uma maior flexibilização na operação silogística. O legislador opta por estabelecer cláusulas gerais para obviar à inadequação da regulamentação casuística: porque esta necessita moldar-se a um realidade variável e mutável, quer porque implica sempre o risco de gerar lacunas de regulamentação (sempre que a norma prevê de menos, atenta a literalidade da sua previsão) e de excepção (sempre que a norma, pelo contrário, prevê de mais)”.Calheiros e Faria, Cadernos de Introdução ao Estudo do Direito, 97.
167 Ribeiro, Teoria Geral do Imposto e da Norma Tributária (Algumas notas), 84/85.
168 “O nascimento da obrigação tributária não depende da vontade da autoridade fiscal, nem do desejo do
administrador que tivesse a veleidade de ditar o que deve ser tributado, ou em que medida ou circunstâncias o tributo deve ser recolhido. Isso no leva a uma outra expressão da legalidade dos tributos, que é o princípio da tipicidade tributária, dirigido ao legislador e ao aplicador da lei. Deve o legislador, ao formular a lei, definir, de modo taxativo (numerus clausus) e completo, as situações (tipos) tributáveis, cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, bem como os critérios de quantificação (medida) do tributo. Por outro lado, ao aplicador da lei veda-se a intepretação extensiva e a analogia, incompatíveis com a taxatividade e determinação dos tipos tributários. À vista da impossibilidade de serem invocados, para valorização dos fatos, elementos estranhos aos contidos no tipo legal, a tipicidade tributária costuma qualificar-se de fechada ou cerrada, de sorte que o brocardo nullum tributum sine lege traduz ‘o imperativo de que todos os elementos necessários à tributação do caso concreto se contenham e apenas se contenham na lei’”. Amaro, Direito tributário brasileiro, 135.
169 “A introdução deste princípio no nosso ordenamento deve-se essencialmente à obra de Alberto Xavier,
influenciado pela doutrina, com destaque para ALBERT HENSEL (Tatbestandsmässigkeit der Besteuerung) que desenvolveu no início dos anos ‘20 e para a jurisprudência alemã (Supremo Tribunal Financeiro) que sustentou que o princípio da tipicidade exige, como expressão do princípio do Estado de Direito, que tipo fundamentadores de tributos devem ser determinados de tal modo que o sujeito passivo possa calcular de antemão a carga tributária que lhe corresponda”. Ribeiro, Teoria Geral do Imposto e da Norma Tributária (Algumas notas), 85/86.
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cidadãos170. Interessa-nos, em nossa investigação, tratar apenas do princípio da irretroatividade em matéria tributária, o qual tem previsão expressa nas Constituições brasileira (art.150, III, alínea “a”) e portuguesa (art.103.º, n.º 3).
O princípio da irretroatividade impõe a proibição de haver incidência e cobrança de tributos em relação a fatos pretéritos, o que leva a uma dupla proibição: ao legislador que institui a lei tributária e àquele que a aplica, conforme dispõe o art.150, III, alínea “a” da CRFB. Essa proibição é relativizada em Portugal, haja vista que o n.º 3 do art.103 da CRP e o n.º 1 do art.12.º da LGT tratam apenas dos impostos. Logicamente que outros princípios podem justificar a ilegalidade ou a inconstitucionalidade de uma instituição ou cobranças das demais espécies tributárias, especialmente, os princípios da segurança jurídica, proteção da confiança dos contribuintes e da proibição retroativa de leis restritivas.
Em relação aos fatos geradores instantâneos, não há controvérsia em relação aplicação do princípio da irretroatividade. As controvérsias existem em relação aos fatos geradores de formação sucessiva, mais precisamente, quando a eficácia de uma lei nova não benéfica é editada entre o início e o fim de formação do fato gerador, ou seja, se aplica ou não a lei nova, levando em conta o princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança dos contribuintes. A Constituição brasileira dirimiu esse conflito ao proibir a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os institui (anterioridade anual) e antes de decorridos noventa dias da data em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (anterioridade nonagesimal e noventena), conforme as alíneas “b” e “c” do art.150, III e §6º do art.195 e, assim, configura-se constitucionalmente, o princípio da anterioridade.
É bem verdade que o legislador constitucional mitigou esse princípio ao estabelecer algumas exceções (art.150, §1.º). Apesar de não haver menção expressa ao artigo 148, II (Empréstimo Compulsório – Investimento Público) mas, considerando que esse próprio dispositivo em sua parte manda observar apenas o disposto no art. 150, III, alínea “b”, podemos dizer que não há obrigatoriedade de observância da anterioridade nonagesimal em relação a esse tributo.
Vejamos um quadro resumo do princípio da anterioridade e suas exceções:
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Princípios Aplica Não aplica
Anterioridade Anual art.150, III,
alínea “b”
Tributos
Art.148, I- Emp. Comp. (Despesas Extraordinárias); Art.153, I- II; Art.153, II- IE; Art.153, IV- IPI; Art.153, V- IOF; Art.154, II- IEG; Art.155, §4º, IV, alínea “c” – em caso de redução e restabelecimento das alíquotas do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes com tributação monofásica; Art.177, 4º, alínea “b” - CIDE relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustíveis e Art.195, 6º - contribuições sociais previstas no caput do art. Anterioridade Nonagesimal art. 150, III, alínea “c” Tributos
Art.148, I- Emp. Comp. (Despesa Extraordinária) Art.148, II- Emp. Comp. (Investimento Público) Art.153, I- II
Art.153, II- IE Art.153, III- IR Art.153, V- IOF Art.154, II- IEG
Arts. 155, III (IPVA) e 156, I (IPTU) - Em relação à fixação da base de cálculo desses impostos
Noventena art.195, §6º As contribuições sociais do art.195 Demais tributos
As exceções anteriormente expostas visam, em tese, atender a fins extrafiscais em que as medidas legislativas sejam tomadas com maior flexibilidade e celeridade, tais como: “política monetária” e “política de comércio exterior”171. Porém, em relação ao imposto de renda e proventos, entendemos que não se justifica o afastamento da proibição da imposição do prazo de 90 dias para sua cobrança em caso de alteração da lei que os institui, uma vez que seu fato gerador é de formação sucessiva, isto é, vários acontecimentos ao longo de um determinando tempo e somente depois de ocorrido o último acontecimento é que o fato gerador se aperfeiçoa172.
Vale ressaltar que a anterioridade não deve ser vista como uma simples regra que impõe que a cobrança de um tributo instituído ou aumentado seja realizado no exercício seguinte aquele em que a lei foi publicada, mas sim, como um princípio que visa concretizar “o valor previsibilidade para proibir o aumento de tributo quando o
171 “Por isso, o imposto de importação, o imposto de exportação e o imposto sobre operações de crédito,
câmbio, seguro e operações com títulos e valores mobiliários (além de comportarem exceção ao princípio da estrita reserva legal, no sentido de poderem ter suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo, dentro de limites e condições definidas na lei) podem ser aplicados no próprio exercício financeiro em que seja editada a lei que os tenha criado ou aumentado (ou em que tenha sido publicado o ato do Poder Executivo que haja majorado a alíquota) e não devem respeito ao prazo de 90 dias para sua aplicação aos fatos sobre que devam incidir”. Amaro, Direito tributário brasileiro, 148.
172 “O fato gerador, aí não se traduz, isoladamente, nos fatos ‘a’ ou ‘b’(rendimento), ou no fato ‘c’(despesa).
O fato gerador é a série ‘a+b-c’. A lei, para respeitar a irretroatividade, há de ser anterior à série ‘a+b-c’, vale dizer, a lei deve preceder todo o conjunto de fatos isolados que compõem o fato gerador do tributo. Para respeitar o princípio da irretroatividade, não basta que a lei seja prévia em relação ao último desses fatos, ou ao término do período durante o qual os fatos isoladamente ocorridos vão sendo registrados”. Amaro, 142.
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contribuinte não tenha condições objetivas mínimas de conhecer o conteúdo das normas que estará sujeito a obedecer ou para postergar o reinício da cobrança de tributo cuja isenção foi revogada no curso do exercício financeiro”173. Destarte, entendemos que as alterações legislativas em desfavor dos sujeitos passivos realizadas nos últimos noventa dias de um exercício financeiro, podem ser configuradas como violação aos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança dos contribuintes.
A Constituição portuguesa trata do princípio da retroatividade no n.º 3 do seu art.103.º, porém não a explicita como faz a Constituição brasileira, o que possibilita uma intepretação em três sentidos. Segundo Canotilho, a retroatividade “consiste basicamente numa ficção: (1) decretar a validade e vigência de uma norma a partir de um marco temporal (data) anterior à data da sua entrada em vigor; (2) ligar os efeitos jurídicos de uma norma a situações de facto existentes antes da sua entrada em vigor”174.
Em razão disso, o autor expôs os três sentidos que a retroatividade pode ter: “haverá uma retroactividade autêntica quando uma lei fiscal publicada em dezembro retroage seus efeitos de 1 de janeiro do mesmo ano. Existirá uma conexão retroactiva quando, por motivos ambientais e de ordenamento do território, se estabelece a proibição de edificação extensiva a edifícios já construídos ou com licença para construção”. A primeira situação acima descrita denomina-se “retroactividade em sentido restrito (efeito retroactivo)” e de “conexão retroactiva quanto a efeitos jurídicos”, a segunda situação. Além disso, há outra situação denominada de “retroactividade inautêntica, quando uma norma jurídica incide sobre situações ou relações jurídicas já existentes embora a nova disciplina jurídica pretenda ter efeitos para o futuro”, também chamada de “retrospectividade”. Desta forma, a retroactividade inautêntica teria efeito “eficácia ex nunc”, enquanto a retroactividade autentica teria efeito “eficácia ex tunc”175/176.
173 Ávila, Teoria dos princípios da definição à aplicação dos princípios jurídicos, 63. 174 Canotilho, Direito constitucional e teoria da constituição, 261.
175 Canotilho, 262.
176 “Em todo o caso, a proibição de normas fiscais retroactivas está longe de ser uma verdade evidente por si
mesma. Alguns entendem que os agentes económicos enfrentam vários tipos de risco (v.g. concorrência; subida dos preços das matérias primas; quebra da procura), sendo as vicissitudes do sistema tributário apenas mais um risco. Em todo o caso, entendemos que o Estado tem todo o interesse em dar garantias tão sólidas quanto possível de estabilidade e previsibilidade às famílias e às empresas. Uma questão que se coloca, a este propósito, prende-se com saber se o texto constitucional proíbe apenas a retroactividade autêntica, ou retroactividade de consequência jurídica, ou também a retroactividade inautêntica, também designada por retrospectividade ou retroactividade de pressupostos de facto. [...] Entre nós, o legislador tributário parece afastar tanto uma como outra. Com efeito, o art.12.º da LGT, relativo à aplicação da lei tributária no tempo, determina, no seu nº 1, que as normas tributárias se aplicam aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos. Isso significa que o facto tributário tem que ser sempre posterior à lei que cria o imposto ou altera seus elementos fundamentais, como sejam a incidência e a taxa
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Essa possibilidade de tripla intepretação gera insegurança jurídica, pois permite ao legislador exercer a função legislativa de acordo com as referidas intepretações. Nesse contexto, caberia ao Tribunal Constitucional em controle abstrato de constitucionalidade (alínea “a” do n.º 1 do art. 281.º da CRP) decidir qual a intepretação que deve ser considerada177.
A proibição da retroatividade da lei fiscal não trata de uma regra em que se exige a publicação da lei antes do início do fato gerador, mas sim de um princípio. Como tal, dever ser interpretado e aplicado como meio de se concretizar o “valor segurança para proibir o aumento de tributo no meio do exercício financeiro em que a realização do fato gerador periódico já se iniciou”, ou ainda, o “valor previsibilidade”, citado anteriormente178.
Nesse sentido, entendemos que a CRFB é um bom exemplo no que diz respeito à definição da amplitude do princípio da irretroatividade da lei fiscal, apesar das exceções ali contidas, as quais merecem uma revisão pelos motivos expostos anteriormente.