Em linhas gerais, os princípios do controle interno se difere de uma empresa
para outra. Isso se dar porque as características internas, o contexto em que
elas estão inseridas, seu modo de organização são elementos que definirão o
melhor formato para que o controle seja concretizado com sucesso.
Cabe ao administrativo dessas empresas adequar o controle interno às ações
que as mesmas desenvolvem, respeitando suas peculiaridades.
2.6.1 Responsabilidades de atribuições
As atribuições devem ser claramente definidas para cada funcionário e setor da
organização, de preferência por escrito, mediante o estabelecimento de
manuais internos de organização. Segundo Crepaldi (2007, p.277) a razão para
se definirem as atribuições são: “assegurar que todos os procedimentos de
controles sejam executados; detectar erros e irregularidades; apurar
responsabilidades por eventuais omissões na realização das transações da
empresa. ” Dados exemplos de tarefas internas de controle que devem ser
definidos os empregados responsáveis:
Quadro 1 – Exemplos de tarefas internas
Aprovação de aquisição de bens e serviços;
Certificação do recebimento de bens ou prestação dos serviços;
Programação financeira de pagamento;
Aprovação de venda;
Recebimento de numerário;
Registro contábil das operações da empresa, etc.
Fonte: Adaptado de Crepaldi, 2007, p. 277
Logo, tendo uma visão de todas as tarefas internas da empresa a serem
desenvolvidas, registradas e principalmente funcionários designados a
desenvolvê-las só tende a alcançar excelentes resultados uma vez que os
procedimentos estarão seguros e sendo executados de maneira eficiente.
2.6.2 Rotinas internas
A empresa deve estabelecer todas as suas rotinas internas em um manual
visando o bom andamento dos negócios e a organização (ALMEIDA, 2010).
Quadro 2- Exemplos de rotinas internas
Formulários internos e externos (mapa de licitação; ordem de compra; fichas de
lançamentos contábeis pedido de vendas; etc.);
Instruções para o preenchimento e destinações dos formulários internos e
externos;
Evidências das execuções dos procedimentos internos de controle (assinaturas,
carimbos etc.);
Procedimentos internos dos diversos setores da empresa (contas a pagar, caixa,
fiscal, controladoria, crédito e cobrança, etc).
Fonte: Adaptado de Almeida, 2010 p.44
Levando em consideração as rotinas internas dadas como exemplo pelo autor
acima, é importante que a instituição organize as rotinas em manuais onde
possam constar também instruções operacionais, procedimentos e normas
adotadas pela empresa e distribua entre seus colaboradores. Esta adoção
contribuirá para a coibição de possíveis erros e também garantir a qualidade
dos processos.
2.6.3 Acesso aos ativos
A empresa deve limitar o acesso aos funcionários a seus ativos e estabelecer
controles físicos sobre esses. Esses acessos são representados por: manuseio
de dinheiro antes de ser depositado; imobilizados; estoques; uma única
assinatura por cheque; cautelas de títulos; etc. Tendo como formas de
controles: caixa em local fechado; documentos guardados em cofres; a parte
física da empresa bem cercada e funcionários sendo vistoriados ao sair com
embrulhos. (CREPALDI, 2007)
2.6.4 Segregação de funções
Uma das extensões do controle interno é separar os deveres dos funcionários,
de modo que a pessoa que mantenha controle sobre um determinado ativo não
seja a mesma responsável pelo registro da transação.
Crepaldi (2007, p.280) diz “a segregação de funções consiste em estabelecer
que uma mesma pessoa não pode ter acesso aos ativos e aos registros
contábeis, em virtude de essas funções serem incompatíveis dentro do sistema
de controle interno”.
Para Attie (2010, p. 155),
Segregação de funções estabelece independência para as
funções de execução operacional, custódia física e
contabilização. Ninguém dever ter sob sua inteira
responsabilidade todas as fases inerentes a uma operação.
Cada uma dessas fases deve, preferencialmente, ser
executada por pessoas e setores independentes entre si.
No que tange a finalidade de definições internas de funções considera-se
indispensável notar os possíveis erros e situações fraudulentas. Para tanto, os
procedimentos devem ser organizados de modo que compartilhem,
internamente, todo o trabalho, respeitando a autonomia de cada membro da
equipe envolvida e que viabilize um ato automático e prático para realização de
futuras conferências. Cada membro poderá, no decorrer do processo controlar
todas as etapas de uma mesma ação ou transação.
2.6.5 Confronto dos ativos com registros
É de fundamental importância o estabelecimento de procedimentos de maneira
que os ativos sejam sempre confrontados pelo os respectivos responsáveis a
fim de evitar que algum funcionário tome posse por um tempo dos ativos da
empresa. Tendo como exemplo: conciliações bancárias, inventário físico dos
bens do estoque e do ativo imobilizado; confronto com os registros individuais e
comparação com somatório dos saldos desses registros com o saldo da
respectiva conta do razão eral; contagem de dinheiro; etc. (CREPALDI, 2007)
2.6.6 Amarrações do sistema
Quando a amarração do sistema é válida solicitar que esse processo tem as
características independentes e simultaneamente interligadas, possibilitando o
controle dos mesmos. Assim a empresa que prezar por um sistema de controle
eficiente e concomitantemente constituído por pessoas habilitadas, poderão se
articular de modo a garantir as atividades e procedimentos com melhor
eficácia.
Segundo Crepaldi (2007, p. 281) diz que: “o sistema de controle deve ser
conhecido, de maneira que sejam registradas apenas as transações
autorizadas, por seus valores corretos e dentro do período de competência. ”
Quadro – 3 – Exemplo de amarrações do sistema:
Conferência independente do registro das transações contábeis, como por
exemplo: transporte de valores dos registros finais para o razão geral;
Conferência independente dos cálculos, como por exemplo: depreciações;
correção monetária; elaboração das notas fiscais de vendas; etc;
Conferência da classificação contábil de todos os registros finais por um
contado competente;
Estabelecimentos de controles sequenciais sobre as compras e vendas, de
forma assegurar que essas transações sejam contabilizadas na época devida;
As rotinas internas de controle devem ser determinadas de modo que uma área
controle a outra.
A obediência a esses exemplos citados acima constitui a amarração do
sistema. “As rotinas internas de controle devem ser determinadas de modo que
uma área controle a outra”. (ALMEIDA, 2010, p.48). O trabalho de cada
departamento precisa ser integrado e coordenado, a fim de manter o bom fluxo
e eficiência nas operações em toda a estrutura operacional. É o controle sobre
todas as operações, do início ao fim, em cada departamento.
Conclui-se que a amarração no sistema é uma forma de evitar irregularidades e
fraudes e garantir a eficiência e a qualidade do início ao final de cada
procedimento.
2.6.7 Auditoria interna
Na organização é imprescindível que se tenha uma auditoria interna pois, é
através da mesma que poderá ser acompanhando o andamento dos processos
e a verificação periódica do cumprimento das atividades determinadas. De
nada adiante ter um bom sistema de controle interno, uma equipe funcionários
de qualidade se não tiver uma pessoa que possa confrontar as informações e
verificar se de fato estão sendo realizados de maneira correta (CREPALDI,
2007).
2.7 RESPONSABILIDADE PELA DETERMINAÇÃO DO CONTROLE INTERNO
A administração é responsável pelo planejamento, implantação e supervisão de
um sistema de controle interno adequado.
Attie (2001, p.201) diz o seguinte:
A administração é responsável pelo planejamento, instalação e
supervisão de um sistema de controle interno adequado.
Qualquer sistema, independentemente de sua solidez
fundamental, pode deteriorar se não for periodicamente revisto.
O sistema de controle interno deve estar sujeito a contínua
supervisão para determinar se:
1. A política interna presente está sendo corretamente
interpretada;
2. As mudanças em condições operativas tornaram os
procedimentos complicados, obsoletos ou inadequados; e
3. Quando surgem falhas no sistema, são tomadas
prontamente medidas eficazes e corretivas.
A própria conceituação de controle interno vislumbra a
definição da responsabilidade acerca dos procedimentos a
serem adotados ao longo de toda empresa. Entretanto, nem
sempre o significado de controle interno é entendido em toda a
sua extensão, ocorrendo casos em que tal significado é
colocado à mercê de sua própria sorte, esquecendo-se de sua
responsabilidade pela boa gestão do patrimônio da empresa.
Já Crepaldi (2007, p. 277) diz que:
As atribuições dos funcionários ou setores internos da empresa
devem ser claramente definidas e limitadas, de preferência por
escrito, mediante o estabelecimento de manuais internos de
organização. As razões para se definirem as atribuições são:
1. Assegurar que todos os procedimentos de controles
sejam executados;
2. Detectar erros e irregularidades;
3. Apurar responsabilidades por eventuais omissões na
realização das transações da empresa.
Diante do exposto dos autores a conceituação de responsabilidade está
diretamente ligada a controle interno, a definição da mesma é tão importante
quanto das tarefas a serem desenvolvidas, e tão interessante quanto se ter um
sistema de controle interno adequado é ter uma boa manutenção do mesmo
para se garantir uma vida útil longa com qualidade. Crepaldi (2007, p. 277) cita
alguns exemplos de tarefas internas de controle, para as quais precisam ser
definidos os empregados responsáveis:
Aprovação de aquisição de bens e serviços;
Execução do processo de aquisição (cotação de preços,
seleção do fornecedor e formalização de compra);
Certificado do recebimento de bens ou prestação dos
serviços;
Habilitação do documento fiscal do fornecedor para
pagamento (confronto da nota fiscal do fornecedor com
contrato, ordem de compra etc.);
Programação financeira do pagamento;
Preenchimento dos cheques para pagamento;
Assinatura de cheques;
Pagamento ao fornecedor;
Aprovação da venda;
Preparo da nota fiscal de venda, fatura e duplicata;
Controle de cobrança de vendas a prazo;
Programação financeira do recebimento;
Recebimento de numerário;
Preparo do recebimento de depósito;
Depósito do numerário em branco;
Controle dos registros de empregados;
Determinação dos valores a pagar aos empregados;
Pagamentos aos empregados;
Controle físico sobre os ativos (dinheiro em caixa, cautelas
de títulos, estoques etc.);
Registro contábil das operações da empresa.
Logo, todos os funcionários da instituição precisam ter conhecimento dos
conceitos e objetivos de controle interno propostos pela empresa, adequando
suas atividades em conformidade com estes.
2.8 AVALIAÇÃO DOS SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO
Conhecer para avaliar, para promover o sistema de controle interno dentro do
contexto de uma empresa é indispensável. Este ato se dar por meio de estudos
individuais e em grupo, por meio de leituras de manuais, livros e, dentre outros
procedimentos realizados por quaisquer empresas auditadas e ate mesmo no
contato com outras pessoas que já possuem habilidade e experiência nesses
processos de operação. Também se dar por meio de realização de momentos
de entrevista, visitas técnicas que viabilizem o ato de conhecer para melhor
avaliar.
Segundo Crepaldi (2007, p. 287) “A avaliação dos controles internos tem como
escopo principal determinar a natureza, a profundidade e a extensão dos
exames finais de balanço e, como escopo secundário, sugerir aprimoramento
em relatório específico”.
Para Almeida (2010, p.52) A avaliação do sistema de controle interno
compreende:
Determinar erros ou irregularidades que poderiam
acontecer;
Verificar se o sistema atual de controles detectaria de
imediato esses erros ou irregularidades;
Analisar as fraquezas ou a falta de controle, que possibilitam
a existência de erros ou irregularidades, a fim de determinar
a natureza, data e extensão dos procedimentos de auditoria;
Emitir relatório-comentário dando sugestões para o
aprimoramento do sistema de controle interno da empresa.
De fato, tem que haver um estudo e avaliação apropriada do sistema de
controle interno não apenas como base de confiança que o mesmo merece,
mas, também para determinar procedimentos.
2.9 PROCEDIMENTOS MAIS EFICIENTES
Para reduzir probabilidades de desvio destaca-se a importância do sistema de
provas surpresas (sistema preventivo) realizado pela auditoria. Esta falta de
atitude preventiva de auditoria, mesmo que localizada, tem sido um ônus que
as empresas estão pagando caro.
Segundo Crepaldi (2007, p. 273).
Por causa do processo de enxugamento nas empresas, o
papel do auditor restringiu-se à fiscalização contábil. Os
auditores externos analisam balanço, dados, mas efetivamente,
não analisam as rotinas da empresa. Deve-se criar em guia de
procedimentos e provas departamentais, em cada unidade da
organização, realizado pelos próprios funcionários. Entretanto,
nada impede que no fim do dia a própria auditoria interna
verifique o trabalho. Como a própria surpresa é uma iminência,
as provas setoriais acontecem, de fato. Outro fator é que os
auditores estão sendo desviados para resolver problemas
imediatos de irregularidades, em vez de cumprirem seu
trabalho normativo. Se o auditor faz o trabalho dele não precisa
prender ninguém.
Sendo assim, quando se detecta uma fraude, a auditoria pode participar com
autoinstrução e criar outros procedimentos de controle para que novas
situações não ocorram mais.
2.10 LEVANTAMENTO DO SISTEMA E CONTROLE INTERNO
O levantamento do sistema e sua relação do controle interno se darão por um
conjunto de funções importantes e distribuídas entre os membros de uma dada
empresa.
E todo esse processo será viável se houver uma organização que estruture um
conjunto de rotinas que podem também ser denominadas por sistema.
Para Crepaldi (2007, p. 286) “as informações sobre o sistema de controle
interno são obtidas das seguintes formas: leitura dos manuais internos de
organização e procedimentos; conversa com funcionários da empresa entre
outros”. Onde, o levantamento acontece através do sistema da empresa que
segundo PEREZ JUNIOR (1995, P. 63) “podem ser evidenciadas de quatro
formas diferentes: questionários narrativos; questionário “sim/não”; fluxogramas
e descrição propriamente dita”.
2.11 LIMITAÇÕES DO CONTROLE INTERNO
As limitações do controle interno são, principalmente, com relação a:
1. Conluio de funcionários na apropriação de bens da
empresa;
2. Instrução inadequada dos funcionários com relação às
normas internas;
3. Negligência dos funcionários na execução de suas
tarefas diárias.
Em virtude dos pontos acima relatados, mesmo no caso de a empresa ter um
excelente sistema de controle interno, o auditor deve executar procedimentos
mínimos de auditoria. Crepaldi (2007, p. 284)
Segundo Almeida (2010, p.50)
As limitações do controle interno são principalmente com
relação a:
1. Conluio de funcionários na apropriação de bens da
empresa;
2. Os funcionários não são adequadamente instruídos com
relação às normas internas;
3. Funcionários negligentes na execução de suas tarefas
diárias.
Ambos os autores trazem as mesmas limitações referente ao controle interno,
onde mesmo com as presentes limitações é possível perceber o quanto um
bom sistema de controle internos contribui de forma positiva para o andamento
das atividades da empresa.
2.12 DESFALQUES
Para o colaborador praticar um desfalque, ele tem que ter acesso aos ativos da
empresa.
2.12.1 Desfalque Temporário
O desfalque temporário ocorre quando um funcionário toma posse de um ativo
da empresa sem alterar os registros contábeis transferindo os mesmo para
conta de despesas.
São exemplos de desfalque temporário:
Funcionário apoderar-se do dinheiro recebido de clientes,
proveniente de vendas a prazo, antes do registro contábil do
recebimento;
Funcionário assenhoreia-se do dinheiro recebido de
clientes, após o registro contábil do recebimento;
Funcionário apoderou-se de um ativo da empresa
(dinheiro de caixa, cautelas de títulos, estoques, imobilizados
etc.) como resultado, o ativo continua registrado no razão geral;
no entanto, o bem não mais existe fisicamente na empresa.
2.12.2 Desfalque Permanente
Ocorre quando o funcionário devia um bem da empresa e modifica os registros
contábeis, de forma que os ativos existentes concordem com os valores
registrados na contabilidade. Para que suceda esse tipo de desfalque é
necessário que o funcionário tenha acesso aos ativos e aos registros
contábeis.
Crapaldi (2007, p. 286) traz como exemplos de desfalques permanentes os que
seguem:
Funcionário responsável pelos recebimentos de clientes e
pelo preparo dos registros contábeis de vendas e recebimentos
desvia um recebimento de venda a prazo e baixa a duplicata
correspondente contra vendas (débito em Devolução de
Vendas e crédito em Duplicatas a Receber);
Funcionário responsável pelas matérias-primas e pela
elaboração de lançamentos contábeis rouba uma
matéria-prima e baixa em bem correspondente para despesa (débito
em Despesa Diversas e crédito em Matéria-prima) etc.
2.13 CONTROLE INTERNO E FRAUDES
A efetividade do sistema de controle interno como um todo deve permitir
revelar não somente irregularidades de atos intencionais, como também erros e
atos não intencionais.
Os resultados de pesquisas realizadas sobre as fraudes nas
empresas apontam que esse é um problema comum e
crescente a todas elas, decorrente do enfraquecimento dos
valores éticos, morais, sociais e, principalmente, da ineficácia
dos sistemas de controle internos. Embora os fatores que
motivam as pessoas a cometerem fraude possam ser
classificados em três aspectos:
1. Oportunidade para cometê-la e escondê-la;
2. Pressão por dificuldades financeiras; e
3. Racionalização do entendimento sobre a falta cometida.
A maioria dos entrevistados concorda que a melhor maneira
para reduzir as fraudes é sua prevenção. Além disso,
reconhecem que nas fraudes há sinais de advertência que
podem ser percebidos, permitindo evitá-las ou identificá-las.
Bons controles internos apenas previnem contra a fraude e
minimizam os riscos de erros e irregularidades, porque, por si
só, não basta para evitá-los. Assim, por exemplo, a segregação
de uma operação em fases distintas, dirigidas a diversas
pessoas, reduz a chance de ocorrerem irregularidades, porém,
não pode impedir que elas ocorram, casos as diversas pessoas
que intervém no processo se puserem de acordo para cometer
algum ato fraudulento.
Atiie (2011, p. 204) diz que:
Por tudo quanto foi dito, até então, tem-se a impressão de que
um bom sistema de controle interno constitui garantia absoluta
contra a ocorrência de fraudes ou irregularidades. Bons
controles internos previnem contra a fraude e minimizam os
riscos de erros e irregularidades, porque, por si só, não bastam
para evitá-los. Assim, por exemplo, a segregação de uma
operação em fases distintas, confiadas a diversas pessoas,
reduz o risco de irregularidades; porém, não pode evitar que
estas ocorram, se as diversas pessoas que intervêm no
processo se puserem de acordo para cometer algum ato
fraudulento. Não obstante a isso, os outros elementos dos
sistemas podem, em alguns casos, atuar como controles
independentes que revelem a manobra.
Diante do que foi exposto em relação à fraude, é perceptível que os dois
autores tem uma linha de raciocínio em relação ao mesmo muito parecidas e
logo se percebe que mesmo com um sistema de controle interno eficiente não
é possível evitar a fraude em uma empresa. Ainda segundo os autores Attie
(2011, p. 204) e Crepaldi (2007, p. 284-285):
A eficiência do sistema de controle interno como um todo deve
permitir detectar não somente irregularidades de atos
intencionais, como também erros de atos não intencionais.
Esses erros podem ser:
1. De interpretação como, por exemplo, a aplicação errônea
dos princípios contábeis geralmente aceitos na contabilização
de transações;
2. De omissão por não aplicar um procedimento prescrito
nas normas em vigor;
3. Decorrentes de má aplicação de uma norma ou
procedimento.
A fraude, por sua vez assume múltiplas modalidades. Das diversas
classificações de fraudes que até hoje foram tentadas Attie (2011, p.204 – 205)
divide da seguinte maneira:
Não encobertas: são aquelas em que o autor não considera
necessário esconder, porque o controle interno é muito
fraco. Um exemplo seria a retirada de dinheiro do caixa, sem
se efetuar nenhuma contabilização;
Encobertas temporariamente: são feitas sem afetar os
registros contábeis, por exemplo, retirara dinheiro
proveniente das cobranças, omitindo o registro delas de
modo que seu montante possa ser coberto com o registro de
cobranças posteriores, e assim sucessivamente;
Encobertas permanentemente: nestes casos, os autores da
irregularidade preocupam-se em alterar a informação
contida nos registros e outros arquivos, para assim ocultar a
irregularidade. Por exemplo, a retirada indevida de dinheiro
recebido de clientes poderia ser encoberta, falsificando-se
as somas dos registros de cobranças; porém, isto não
bastaria, pois, como o valor a creditar aos clientes não
poderia ser alterado sem o risco de futuras reclamações,
deve-se procurar outro artifício.
Em geral, o sistema de controle interno deve consentir a detecção de todas as
irregularidades. Um bom sistema de controle interno oferece maiores
possibilidades de pronta identificação de fraudes em qualquer que seja a sua
modalidade.
2.14 CONTINUIDADE
“Para a Contabilidade, a entidade é um organismo vivo que irá operar por
período indeterminado de tempo, até que surjam fortes evidências em
contrário” (Pronunciamento IBRACON).
A entidade deve ser vista, em tese, como uma instituição capaz de produzir,
No documento
A CONTRIBUIÇÃO DO CONTROLE INTERNO PARA A CONTINUIDADE DAS EMPRESAS
(páginas 30-77)