Processo de auditoria governamental

A auditoria governamental consiste em um processo que vai desde a análise da documentação pertinente até a avaliação de aspectos de gestão, sistemas de controle e uso dos recursos (GUERRA, 2011). Para Guerra (2011), o procedimento de auditoria é realizado em três fases distintas, quais sejam: planejamento, execução e relatório. Este processo de auditoria pode ser visualizado na Figura 2.

A fase de planejamento é aquela em que são levantados os principais objetivos pretendidos pelo procedimento de auditoria, com a definição das metas e a preparação do plano de trabalho (GUERRA, 2011).

Figura 2 - Processo de auditoria.

Fonte: TCU (2011, p. 41).

Oliveira (2015) destaca que o planejamento de auditoria é a etapa do trabalho na qual o auditor estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria dinâmica.

Vale ressaltar que toda auditoria deve ser realizada com base em um amplo processo de planejamento, de modo a avaliar antecipadamente todo o trabalho e evitar possíveis problemas durante a execução da auditoria (CREPALDI, 2010). Pinho (2007) complementa afirmando que o planejamento da auditoria é responsável pela otimização do processo de auditoria.

Em relação ao planejamento, cabe ainda mencionar que este deve ser realizado em conformidade com as normas profissionais de auditoria, com os prazos definidos e com os compromissos firmados com a entidade (ATTIE, 2011). Na mesma linha, Crepaldi (2010) defende que o auditor deve seguir as normas aplicáveis, esquematizando todo o seu trabalho de acordo com elas e adotar os termos e acordos cabíveis.

Os principais objetivos do planejamento da auditoria são obter o conhecimento das atividades da entidade, propiciar o cumprimento dos prazos e compromissos, assegurar a atenção devida a áreas importantes, identificar os potenciais problemas e a legislação aplicável (CREPALDI, 2010).

Para Pinho (2007, p. 55) são objetivos do planejamento de auditoria:

➢ Adquirir conhecimento sobre a natureza das operações, dos negócios e sobre a forma de organização da empresa em seus vários aspectos: financeiro, contábil, orçamentário, pessoal, fiscal, legal, operacional, de vendas e de suprimentos;

➢ Otimizar o tempo utilizado nas auditorias, planejando um maior número de horas nas auditorias preliminares.

➢ Determinar a natureza, amplitude e datas dos testes de auditoria face ao levantamento e avaliação de controles internos;

➢ Avaliação do risco global da auditoria;

➢ Identificação prévia de problemas (evidencia-se pela avaliação dos controles internos e pela revisão analítica).

Após o planejamento da auditoria, segue-se para a fase de execução. Esta fase consiste na “obtenção de evidências apropriadas e suficientes para respaldar os achados e conclusões da auditoria” (PETER; MACHADO, 2014, p. 111). Segundo Guerra (2011), a equipe de auditoria deve buscar evidências, informações e dados capazes de comprovar a veracidade dos fatos ou dos atos analisados, bem como possibilitar conclusões e recomendações.

Na fase de execução, são desenvolvidos os trabalhos de campo, analisados os dados coletados, elaborada e validada uma matriz de achados (PETER; MACHADO, 2014).

No contexto de auditoria, Guerra (2011, p. 249) define as evidências como

As informações colhidas no procedimento de auditoria, revestindo-se de certeza manifesta e possuindo caráter de objeto de conhecimento que não comporta nenhuma dúvida quanto à sua verdade ou falsidade. Possuem finalidade de formar opinião e confirmar as conclusões e recomendações averbadas na confecção do relatório.

Já os achados de auditoria, são definidos como os “fatos significativos, relevantes, objetivos e irrefutáveis, que fundamentam as conclusões e as recomendações apresentadas na fase final do procedimento de auditoria” (GUERRA, 2011, p. 249). Na lição de Rocha e Quintiere (2013, p.135), achados de auditoria são “conjuntos de evidências relativos a um mesmo critério de auditoria que, por serem discrepantes em relação aos padrões de desempenho adotados, indicam divergências entre o propósito e a atuação do auditado”.

Conforme a INTOSAI (2004), os achados de auditoria possuem os seguintes elementos: ➢ Condição ou situação encontrada (o que é): situação existente, determinada e

documentada durante a fase de execução de auditoria. Reflete o grau em que os critérios estão sendo atingidos. É a detecção de como está o objeto de auditoria em dado momento.

➢ Critério (o que deve ser): norma pela qual o auditor mede a condição. São as metas que a entidade está tentando atingir ou as normas relacionadas com o alcance das metas. ➢ Causa (por que ocorreu): razão pela qual a condição deficiente ocorreu, ou seja, o

motivo pelo qual não se cumpriu o critério ou norma estabelecida.

➢ Efeito (diferença entre o que é e o que deve ser): resultado adverso da condição encontrada, representado, normalmente, por perda de dinheiro ou falta de efetividade no atingimento das metas.

O Quadro 1 apresenta um exemplo de um achado de auditoria e seus elementos.

Quadro 1 – Exemplo de achado de auditoria e seus elementos.

Achado Insuficiência de leitos psiquiátricos na maior parte dos estados brasileiros.

Critério A quantidade de leitos psiquiátricos estabelecida pela OMS é de 0,43 por mil habitantes.

Condição O Brasil tem, em média, 0,37 leitos psiquiátricos por mil habitantes.

Causas - Distribuição desigual de leitos entre os estados da federação; - Distribuição de leitos não atende a critérios populacionais; - Ausência de planos municipais e estaduais de saúde mental; - Controle social incipiente.

Efeitos - Deficiência de atendimento em locais com baixo índice de leitos;

- Migração de pessoas com transtornos mentais entre municípios ou entre estados. Fonte: Adaptado de TCU (2010, p. 36).

Segundo Guerra (2011), sendo o controle a finalidade da auditoria, os achados negativos são o centro do procedimento de auditoria. É importante destacar, contudo, que embora um achado de auditoria seja quase sempre associado a um aspecto negativo que revela uma impropriedade ou irregularidade, pode ser também positivo indicando boas práticas de gestão (CHAVES, 2011).

Peter e Machado (2014) lecionam que para ser considerado um achado, deve-se atender a pelo menos dois dos seguintes requisitos básicos: mostrar a relevância do fato; ser respaldado nos papéis de trabalho; ser objetivo; amparar as conclusões e recomendações; ser convincente a uma pessoa estranha ao processo. Rocha e Quintiere (2013) defendem que para ser um achado, uma evidência deve ser confiável, relevante, independente, válida, explicativa e lógica - C.R.I.V.E.L.

Um esquema genérico de execução de auditoria é apresentado na Figura 3 e demonstra o fluxo de decisões desta fase em relação às evidências e achados de auditoria.

Figura 3 - Esquema da fase de execução de uma auditoria.

Fonte: Rocha e Quintiere (2013, p. 134).

A fase final do procedimento de auditoria é a confecção do relatório, que tem como finalidade apresentar as conclusões e recomendações sobre o objeto de avaliação (GUERRA, 2011). Nas palavras de Chaves (2011), o relatório é o instrumento responsável por externalizar a comunicação das atividades da auditoria.

Para Peter e Machado (2014, p. 231), “a comunicação sobre os resultados dos trabalhos de auditoria é de interesse do órgão ou entidade auditada, dos órgãos de controle, do Poder Legislativo e da sociedade em geral, pois contribui com a responsabilização dos gestores públicos pelas ações dos governos”.

O relatório é o principal produto de uma auditoria, consistindo em um instrumento formal e técnico por intermédio do qual a equipe de auditoria comunica aos leitores: o objetivo e as questões de auditoria; a metodologia utilizada; os achados de auditoria; as conclusões; e a proposta de encaminhamento (TCU, 2009).

Sobre o relatório de auditoria, vale destacar a lição de Pinho (2007, p. 101),

O relatório de auditoria deve ser elaborado à medida que for concluído o trabalho e deve conter todos os pontos julgados necessários pelo auditor. O relatório deve possuir uma expressão inequívoca da conclusão do auditor sobre a área auditada e o conteúdo variará segundo a natureza e o tamanho de cada projeto.

Cabe mencionar que, embora seja um documento técnico, é desejável que o relatório seja escrito em “linguagem clara, precisa e objetiva, recorrendo-se ao vocabulário técnico para o estritamente necessário, facilitando a compreensão do destinatário, sem haver necessidade de informações adicionais” (GUERRA, 2011, p. 248). Da mesma forma, Peter e Machado (2014) consideram que “a forma do relatório deve ser apropriada para o uso pretendido, sempre por escrito ou em outro formato recuperável”.

Ante o exposto, o relatório de auditoria é um dos instrumentos que pode ser utilizado para verificar como os tribunais de contas atuam no exercício do controle externo e será o instrumento utilizado neste trabalho como principal fonte para coleta dos dados necessários para este estudo.