Atendendo ao referido nos pontos anteriores quanto aos critérios mencionados no SNC-AP (2015) e no PGCP (2010) para a mensuração dos ativos não correntes em análise, a tabela 5 apresenta uma síntese comparativa.
Tabela 5 – A mensuração dos ativos não correntes: síntese comparativa do disposto no SNC-AP (2015) e no PGCP (2010)
Ativo Não corrente
Momento de
mensuração SNC-AP (2015) PGCP (2010)
Ativos Fixos
Propriedades No Igual aos AFT
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Em conformidade, com a tabela 5 concluímos que ambos os diplomas têm tratamentos muito semelhantes quanto à mensuração dos ativos não correntes. Na mensuração no reconhecimento inicial, estes diplomas mencionam o custo como o critério a aplicar, apenas permitindo o justo valor em casos particulares. Na mensuração subsequente, a revalorização aparece como um tratamento especial, ou alternativo, em ambos os diplomas, ficando aquém da IPSAS nº 17 (IPSASB, 2006) que apresenta os dois modelos ao mesmo nível, como modelos opcionais.
Todavia, existem quatro diferenças genéricas entre o diploma português e o espanhol, quanto à mensuração dos ativos não correntes, a saber:
Método de depreciação: o SNC-AP (2015) indica o método da linha reta como o mais indicado para as Administrações Públicas, apesar de fazer referência também a outros métodos; enquanto o PGCP (2010) indica apenas dois métodos (incluindo o da linha reta) e não parece dar preferência a nenhum deles.
O SNC-AP (2015) não fala na existência de ativos intangíveis com vida útil indefinida, mencionados no PGCP (2010) e também, no âmbito empresarial, no SNC (2015) português.
Reconhecimento de imparidades: o SNC-AP (2015) não prevê o seu reconhecimento no modelo da revalorização; enquanto o PGCP (2010) prevê o seu reconhecimento nos dois modelos.
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No diploma português, a mensuração subsequente das propriedades de investimento afasta-se do definido para os restantes ativos não correntes; enquanto no diploma espanhol as regras de mensuração, para este tipo de ativos, são as mesmas dos restantes ativos não correntes analisados.
Apesar destas diferenças, verifica-se uma notória convergência entre estes diplomas e também comparativamente com as normas internacionais do IPSASB.
4. Conclusão
Com vista ao aumento da comparabilidade da informação financeira entre entidades públicas de diferentes Estados-membros da União Europeia, têm sido desencadeadas reformas da Contabilidade Pública, de forma a aproximar os sistemas contabilísticos nacionais às normas internacionais de contabilidade do IPSASB.
Em resultado destas reformas, em Portugal, foi aprovado o SNC-AP, no ano de 2015; e, em Espanha, com alguma anterioridade, foi aprovado o novo PGCP, no ano de 2010.
Relativamente ao tema estudado neste trabalho, ambos os diplomas apresentam explicitamente o justo valor como critério de mensuração, o que não ocorria com os diplomas anteriormente existentes como, por exemplo, nos planos contabilísticos portugueses.
Verificamos que, de um modo geral, o diploma português e o espanhol em análise, convergem em termos de mensuração dos ativos não correntes, sobretudo na mensuração inicial, referindo o custo como critério geral de mensuração e o justo valor como critério aceite apenas em situações particulares.
Relativamente à mensuração subsequente, ambos os diplomas primam pela preferência pelo modelo do custo, apresentando-o como regra geral de mensuração, e o modelo da
24 revalorização apenas como tratamento alternativo ou especial. O SNC-AP (2015) refere a revalorização como sendo apenas aplicável em algumas circunstâncias, não as especificando, e indicando que os critérios e os parâmetros da revalorização devem ser definidos em dispositivo legal adequado. Enquanto o PGCP (2010) refere que este modelo da revalorização apenas deve ser aplicado quando o valor contabilístico de um elemento seja pouco significativo relativamente ao seu valor real e com autorização prévia da IGAE.
Contudo, algumas diferenças se destacam entre os diplomas em análise, e mesmo relativamente às normas internacionais.
Uma primeira diferença entre estes diplomas reside no facto do PGCP (2010) remeter a mensuração das propriedades de investimento e dos intangíveis para a norma dos ativos fixos tangíveis, aplicando-lhes os mesmos critérios de mensuração inicial e subsequente. Por seu lado, no SNC-AP (2015) os intangíveis seguem, de um modo geral, os mesmos critérios dos ativos fixos tangíveis, mas para as propriedades de investimento, na mensuração posterior, são apresentados o modelo do custo e o modelo do justo valor, como modelos opcionais, sendo mesmo obrigatório o cálculo do justo valor desses ativos, nem que seja apenas para efeitos de divulgação. Neste modelo do justo valor os ativos não são alvo de depreciações e de imparidades, ao contrário do PGCP (2010) que prevê o reconhecimento destas para este tipo de ativos.
Uma outra diferença reside no método de cálculo da depreciação, que o SNC-AP (2015) dá preferência à linha reta, enquanto o PGCP (2010) não apresenta nenhum método como preferente, apesar de também o referir como aplicável.
Centrando-nos agora nos ativos fixos tangíveis e intangíveis, destaca-se uma diferença relativa ao facto do SNC-AP (2015) não prever o reconhecimento de imparidades no modelo da revalorização, acrescentando que os ativos ao serem revalorizados com suficiente
25 regularidade, as suas quantias escrituradas não serão materialmente diferentes dos seus justos valores à data de relato. O PGCP (2010), pelo contrário, prevê o reconhecimento de imparidades em ambos os modelos (do custo e da revalorização).
Não obstante estas diferenças, verifica-se uma maior aproximação, ou mesmo convergência, entre estas normas contabilísticas públicas de Portugal e Espanha, se compararmos com os planos contabilísticos anteriormente existentes, onde primava a fiabilidade sobre a relevância da informação, evidenciando-se nos atuais diplomas um maior equilíbrio entre características qualitativas, e uma maior alternativa de critérios de mensuração.
Todavia, conforme refere Lopes de Sá (2008, p.48) quantos mais critérios se utilizar, “ao sabor dos interessados”, maiores serão as incertezas e inseguranças. Se bem que outros autores referem o contrário, como Navarro Galera e Rodriguez Bolivar (2004, p.247) que advertem que é difícil que um único critério de mensuração satisfaça a procura de informação de todos os utilizadores; ou ainda, Morales Caparrós e Bentabol Manzanares (2004, p.52) que referem que “é mais útil para os utilizadores da informação a possibilidade de utilização de vários critérios de mensuração conforme o momento, a natureza e o propósito específico da mensuração, do que um único critério de mensuração”. Na verdade, a possibilidade de alternativas de mensuração pode trazer vantagens e desvantagens na fiabilidade e relevância da informação.
Para além disso, e apesar dos referidos diplomas não colocarem o modelo do custo ao mesmo nível do modelo da revalorização, enquanto modelos opcionais, como o faz a IPSAS nº 17 do IPSASB (2016), concluímos que, com estas reformas dos sistemas contabilísticos públicos português e espanhol, foi dado um importante passo para a harmonização da contabilidade entre diferentes países da UE e face às normas internacionais do IPSASB.
26 Este trabalho pretende contribuir para uma análise mais aprofundada dos normativos, aplicáveis aos ativos não correntes, em vigor tanto em Portugal como em Espanha. Pretende-se também com este auxiliar futuros trabalhos académicos, nomeadamente na análiPretende-se dos normativos contabilísticos adotados nos dois países; bem como, permitir aferir na prática as principais diferenças entre a mensuração dos ativos não correntes nos dois países analisados.
No que respeita às limitações na elaboração deste trabalho, estas evidenciam-se no âmbito do SNC-AP (2015), uma vez que é um diploma recente, com aplicação obrigatória apenas em 2018, existindo ainda uma escassez de literatura a esse respeito. Por outro lado, por atualmente estar a ser aplicado apenas por certas entidades piloto, não é possível ainda analisar, na prática, o impacto dos novos modelos de mensuração, nas demonstrações financeiras das entidades públicas portuguesas, comparativamente com as espanholas, o que será alvo de investigação futura.
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