Os Sistemas de Controle Gerencial, parte dos Sistemas de Informação de uma organização, foram propostos para propiciar o alinhamento estratégico entre os gestores de diferentes áreas, a alta diretoria e as diferentes bases das empresas, tornando-se ferramenta fundamental para o controle da execução do planejamento estratégico. A partir do controle gerencial, segundo Gomes e Salas (2001), as organizações selecionam informações relevantes que são disponibilizadas para tomada de decisão; além do alinhamento de ações o SCG tem o objetivo de controle comportamental, pois reforça os comportamentos positivos e redireciona os comportamentos e rumos indesejáveis.
Segundo Gond et al. (2012), os Sistemas de Controle de Gestão, quando bem utilizados, suportam e são fundamentais para a prática de tomada de decisões estrtégicas.Assim, pode-se afirmar que um Sistema de Controle Gerencial presta suporte à Contabilidade de Gestão Estratégica.
Os SCG estão intrinsecamente relacionados à análise do planejamento e desempenho de uma organização. Envolvem: 1) O planejamento estratégico; 2) A preparação do orçamento; 3) A alocação de recursos; 4) A mensuração de desempenho, avaliação e recompensa; 5) A alocação do centro de responsabilidade; 6) a composição do preço de transferência (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2008). Respondem pela identificação de resultados mensuráveis que foram alcançados em um determinado período (FREZATTI; ROCHA; NASCIMENTO; JUNQUEIRA, 2009).
As tarefas de identificar e analisar esses resultados são de fundamental importância para se decidir se alguma medida gerencial deve ou não ser tomada para corrigir o desempenho individual dos gestores em função da estratégia adotada pela empresa. Considerando-se que cada vez mais os indivíduos estão sendo remunerados em função do seu desempenho, a necessidade de se desenvolver um justo sistema de controle para organizar essa relação entre desempenho e remuneração é de suma importância. Para Frezatti, Rocha, Nascimento e Junqueira (2009) um SCG comporta quatro fases distintas: 1) Estabelecimento de padrões; 2) Comparação do real com o esperado; 3) Identificação de eventuais desvios; 4) Ações corretivas. Para coordenação dessas etapas é exigida uma estrutura bem definida, canais de comunicação eficientes, indicação de pessoas que assumam a responsabilidade e a corresponsabilidade acerca do SCG, especialmente em organizações complexas.
Essas etapas propostas por Frezatti, Rocha, Nascimento e Junqueira (2009) são bastante semelhante aos elementos que Anthony e Govindarajan (2008) apontam para a existência de um processo de controle (genérico), conforme representado na Figura 12.
O primeiro elemento é o Sensor. Trata-se de um subsistema que registra os dados considerados relevantes para o controle de um objeto ou evento. O sensor é o responsável por coletar e tratar os dados com o intuito de gerar informações que atendam as necessidades dos diversos tipos de usuários. O desenvolvimento e a manutenção deste sistema é papel crucial da controladoria (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2008, p. 2).
Em segundo lugar, tem-se o elemento discriminador (FREZATTI; ROCHA; NASCIMENTO; JUNQUEIRA, 2009) ou Assessor, na nomenclatura de Anthony e Govindarajan (2008, p. 2). Este é o subsistema que compara o desempenho real do evento ou da atividade em execução, com o padrão preexistente, como ocorre, por exemplo, no caso das análises orçamentárias.
Finalmente, tem-se o subsistema Tomador de decisão (FREZATTI; ROCHA; NASCIMENTO; JUNQUEIRA, 2009) ou o elemento Realizador (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2008, p. 2). Ele é o responsável por deflagrar uma ação corretiva em busca do padrão ou permitir o prosseguimento da atividade, caso esta esteja dentro do padrão.
Figura 12 - Processo de controle (genérico)
Para que um sistema de controle seja eficaz, é necessário que se tenha fundamentos de controle como (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2008):
a) Padrão - Um parâmetro quantitativo ou qualitativo do objeto que se pretende controlar;
b) Informação - Trata-se da forma de comunicação entre as fases do processo de controle. Refere-se ao padrão, evento ou atributo real e os seus eventuais desvios como, por exemplo, os desvios que ocorrem num processo orçamentário;
c) Decisão - A conclusão do processo de controle que traduz as informações em ações.
Em suma, o controle é um processo que se realiza em várias fases e pode estar presente em todos os níveis e áreas organizacionais. Contudo, observa-se a grande importância do orçamento no contexto empresarial e, por conseguinte, o valor de um processo orçamentário bem realizado e aderente à realidade da instituição.
O orçamento é uma parte do SCG de uma organização. Assim, o orçamento é uma ferramenta de operacionalização do planejamento estratégico da empresa.
Segundo Welsch (1983) o orçamento pode ser definido como planejamento e controle de resultado. Seu objetivo é sistematizar, formalizar e organizar as responsabilidades do planejamento, coordenação e controle da administração.
Para Welsch (1983) o orçamento apresenta as seguintes funções: a) Objetivos globais de longo prazo da empresa;
b) Plano de resultado de longo prazo;
c) Plano de resultado de curto prazo, detalhado em função da estrutura de negócio da empresa;
d) Um sistema de relatórios periódico que demonstrem os desempenhos para os vários níveis de responsabilidade.
Welsh (1983) não despreza as fórmulas e os modelos matemáticos utilizados no processo orçamentário global. Pelo contrário, ele salienta a importância dessas técnicas, porém deixa muito claro que o julgamento humano, ou seja, que a reflexão sobre o contexto no momento decisório, é fundamental para ser obter sucesso e alcançar os objetivos pleiteados pelo o orçamento (planejamento e controle de resultados).
Enquanto ferramenta estratégica, o orçamento pode abranger vários papéis. Segundo Covaleski et al.(2003), pode-se utilizar para planejar, organizar e coordenar atividades, alocar recursos, motivar funcionários, dentre outros objetivos.
Para Hansen e Van der Stede (2004) apud Frezatti, Rocha, Nascimento e Junqueira (2009, p.59) o orçamento pode ainda cumprir as seguintes funções: plano operacional, avaliação de desempenho, comunicação de objetivos e formação estratégica.
De acordo com Anthony e Govindarajan (2008) o orçamento é uma ferramenta fundamental para o sucesso do controle gerencial e planejamento de curto prazo e suas principais características e objetivos são:
a) Estimar o lucro potencial de uma unidade de negócio;
b) É expresso em termos monetários, embora sejam baseados em valores não monetários;
c) Geralmente é anual, mas pode ser semestral se o negócio exigir devido a sazonalidade de fatores que influenciam o seu resultado;
d) Por meio do estabelecimento de responsabilidades e comprometimento dos gestores, controla o desempenho dos objetivos e das metas estipuladas.
e) A proposta orçamentária é sempre analisada e aprovada pela alta gestão;
f) Contribui na coordenação de cada centro de resultado, pois a variação entre o orçamento e o desempenho financeiro real é periodicamente analisada e justificada pelos executores;
g) O orçamento é uma ferramenta de ajuste do planejamento estratégico, pois no “primeiro corte”, por exemplo, pode-se revelar que o desempenho geral da empresa não é satisfatório e assim, oferecer a oportunidade tomar decisões que melhorem o desempenho antes que um compromisso de logo prazo seja realizado e
h) O orçamento é uma importante ferramenta que serve de base para a avaliação de desempenho dos gestores, porém deve-se levar em conta as variações das premissas ou suposições que foram utilizadas para sua realização para que o gestor seja avaliado corretamente.
Existe umaconfusãoterminológica entre orçamento e processo oramentário. Para Ali Uyar (2009) orçamento é uma expressão quantitativade um planode ação propostopela administração paraum períodoespecificadoe ajudaa coordenaro que precisa serfeito para implementaresse plano. Já o processoorçamentário, é definidocomo um processo dealocação de recursosfinanceiros de uma organizaçãoparasuas unidades,atividades e investimentos. De acordo com Uyar (2009), o processo orçamentáriojá é utilizado pelas organizações há quase um século. De início era considerado uma ferramenta paragerenciamento de custosefluxo monetário em grandesorganizações industriais.Desde então,as empresasusam o orçamento como uma inevitável ferramente de contabilidadede gestão para planejar e controlar as organizações.
Atualmente, além do orçamento tradicional, uma nova abordagem do orçamento (orçamento melhorado ou “better budget”) oferece algumas técnicas alternativas.
Com relação ao Orçamento Tradicional, pode-se verificar que eleopera de forma hierárquica, ou seja, segue um modeloem que as decisões, alocações de recursos e recompensas acontecem de cima para baixo, no entanto pode depender de informações oriundas da base (de baixo para cima). Segundo Uyar (2009), tem-se como algumas das práticas do orçamento tradicional:
a) Orçamentopara planejaro diaadia das operações;
b) Avaliação de Performance: análise de variância do orçamento; c) Orçamentopara o planejamento defluxos de caixa;
d) Orçamento paraatividades de coordenaçãonas unidades de negócios; e) Orçamentopara controlar custos. e
f) Orçamentopara o planejamento deposição financeira.
Alguns dos pontos fracos doorçamento tradicional são o tempo e o custo consumido peloprocesso de orçamento.
Ainda de acordo com Uyar (2009) e com uma abordagem inovadora do orçamento, encontram-se disponíveis mais alguns métodos:
a) Orçamento por atividades - semelhanteao conceito de Custeio Baseado na Atividade (CBA) - envolveo planejamento e controle considerando as linhasde de negócio que agregam valor, asatividades e os processos.
b) Orçamento base zero - Não utiliza o orçamentoatualcomo ponto de partida para o orçamentodo próximo ano.Os custos e despesas devemser rejustificados durante cada ciclo deorçamento,ao invés de se basear emorçamentos deanos ou períodosanteriores. Isto evitaa construçãosobre asineficiências einconsistências históricas e inerciais que possam permanecer obscuras.
c) Rolling budgets and forecast - O conceito deste método consiste na revisão doorçamento, em vez de abandoná-lo. Revisões contínuas, como a mensalou trimestralpois isso poderesolverproblemas exporádicos, relacionados com o orçamento e trata-se de previsões mais precisas. É um método maissensíveisà evolução das circunstâncias, mas requer recurso permanentepara administrar; e d) Beyond Budgeting - É o método mais arrojado, no sentido liberal “Laissez-faire”
para estimular a criatividade, combater a burocracia e não tolher oportunidades de negócio por limitações orçamentárias estipuladas em outros momentos. Foi criado em resposta à crescente insatisfaçãocom o orçamento tradicional por parte de
alguns gestores. A adoção deste método pode trazer alguns benefícios como, milhões dedólares economizados evitando o processo orçamentário, erradicação da maior parte do"jogo" que ocorreentre departamentos nas empresas, um melhor tempo de resposta para adequação de novos processos e um melhor alinhamento estratégicoentre os objetivos, planos, medidas e comportamento esperado.
Independente da modalidade do orçamento (Base Zero, Beyond Budgeting, Baseado em Atividades ou Tradicional) todos tem objetivos em comum (WELSCH, 1983).