Sujeitos Passivos do Imposto

Na aplicação do imposto sobre o consumo, é igualmente necessária a definição dos critérios de incidência subjetiva, através da identificação das características que suportem a condição de Sujeito Passivo do imposto.

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art.º 19.º do CIVA e do RITI. 87 _{art.º 14.º do CIVA e do RITI.}

88 _{PALMA, Clotilde – Introdução do Imposto Sobre o Valor Acrescentado. Almedina. 2012.} 89 _{Ocorrerá em situações em que o Sujeito Passivo só pratique operações que não liquidam IVA.} 90

A definição dessas caraterísticas surgiu inicialmente na Segunda Diretiva. Posteriormente, através da Sexta Diretiva e mais recentemente da Diretiva 2006/112/CE91, houve uma ligeira alteração na discriminação dessas caraterísticas, tendo sido introduzida também uma distinção entre sujeito passivo do imposto e devedor do imposto.

Assim, a Diretiva IVA, no seu art.º 9.º, n.º 1, define sujeito passivo como «qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma actividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa actividade», e no seu art.º 193.º refere que «O IVA é devido por sujeitos passivos que efectuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, com excepção dos casos em que o imposto é devido por outra pessoa […]». Daqui se depreende que, tal como refere Palma (Ibid. 2, 2012:79) «O sujeito passivo será aquele que exerce uma actividade económica» e «Devedores do imposto serão, grosso modo, aqueles que estão adstritos ao cumprimento das obrigações tributárias».

Contudo, o legislador nacional, aquando da transposição da referida diretiva, que culminou, por via do Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro, na aprovação do CIVA, optou por não fazer essa distinção, e no n.º 1 do art.º 2.º do Código definiu os sujeitos passivos como «As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços».

Não existindo no CIVA, uma definição clara dos devedores de imposto, há contudo uma enunciação ao longo do código de diversas situações em que serão os adquirentes de determinados bens ou serviços a liquidar o imposto e a efetuar a sua entrega ao Estado. Esta inversão do sujeito passivo é designada de reverse charge e traduz-se na transferência da obrigação de liquidar IVA de uma qualquer operação praticada, para os sujeitos passivos adquirentes (Lança. 2012:298)92.

3.3.1. DELI MITAÇÃO NE GATI VA DE INCIDÊ NCIA

O CIVA no seu n.º 1 do art.º 2.º procedeu à definição de sujeito passivo do imposto, englobando um vasto leque de entidades e operações, incluindo o Estado e a generalidade

91 _{Esta diretiva revogou a Sexta Diretiva.}

92 _{LANÇA, Cidália – O Imposto Sobre o Valor Acrescentado. In Lições de Fiscalidade. Coimbra: Almedina.} 2012.

das entidades públicas no seu âmbito de abrangência, considerando-os sujeitos passivos do imposto93.

No entanto, de acordo com o n.º 3 do art.º 2.º do citado diploma, o Estado e as demais pessoas coletivas de direito público só serão considerados sujeitos passivos de IVA quando desenvolvam atividades, de forma significativa, nas mesmas condições que os operadores privados, como é o caso, designadamente na área das telecomunicações, distribuição de água ou eletricidade, entre outras.

Nas situações em que se verifique a realização de operações no exercício dos seus poderes de autoridade, não originando distorções de concorrência, o Estado e demais entidades públicas não são considerados sujeitos passivos de IVA94, beneficiando de uma delimitação negativa de incidência, constante do n.º 2 do art.º 2 do CIVA.

Os requisitos para aplicação da regra de delimitação negativa de incidência são cumulativos, por isso, as operações devem ser realizadas: (Palma, 2012:87)

 No âmbito das regras de incidência do imposto;

 Pelo Estado ou pessoas coletivas de direito público;

 No âmbito dos poderes de autoridades;

 Não provocando distorções de concorrência.

Os conceitos de "organismo de direito público", de "atividades exercidas na qualidade de autoridades públicas" e "distorções de concorrência", são essenciais para a aplicação da delimitação negativa de incidência, não existindo no entanto qualquer definição dos mesmos nem na Diretiva IVA nem no CIVA95. A consolidação destes conceitos tem vindo a efetuar-se por via da doutrina ou da jurisprudência nacional e bem assim da do TJUE. Pela complexidade da questão, esta prerrogativa atribuída às entidades públicas, é não raras vezes, um foco de problemas pela diferenciação de tratamento em sede de tributação de IVA, e originadora de distorções de uma das regras basilares do imposto- a do princípio básico da neutralidade.

93 _{Esta problemática será mais desenvolvida quando se analisar a aplicação do IVA nas entidades públicas.} 94 _{n.º 2 do art.º 2.º do CIVA.}

95 _{Pela importância dos conceitos, será efetuada uma análise dos mesmos mais à frente quando for abordada a} temática do IVA nas entidades públicas.

Neste sentido, Palma (2014:52)96exemplifica:

se um instituto público exercer em exclusividade um determinado serviço remunerado, embora se trate de uma operação tributável, deixa de ser sujeito passivo pela prática desta operação, i.e., em termos práticos não deverá liquidar IVA. Na mesma situação, um instituto de direito privado deverá liquidar IVA.

Por tudo isto, a interpretação desta regra deve ser cuidada, e tendo em conta que à data da sua elaboração em 1967, a realidade económica era substancialmente diferente97, o entendimento deverá ser no sentido de concessão de um tratamento especial a determinadas atividades de interesse público, em detrimento do entendimento no sentido de concessão de tratamento especial às entidades públicas (Palma, 2012:91)98.

Neste sentido, compreende-se que o Estado e demais pessoas coletivas de direito público, quando realizem operações qualificadas como transações intracomunitárias não beneficiem de qualquer delimitação negativa de incidência, estando sujeitos à tributação do imposto.