6. Comparação entre o art.º 66 do CIRC com as recomendações da Ação 3 do Projeto BEPS
6.2. O tipo de controlo e o nível de controlo
A Ação 3 do BEPS institui que deve-se considerar que existe Controlo, quando o residente detiver mais de 50% de controlo. É esta a recomendação do BEPS, e não é ao acaso que muitos Estados adotam realmente este nível de controlo. Parece concludente que o residente tem efetivamente que ter controlo sobre a sociedade estrangeira, porque senão de que outro modo influenciaria as suas decisões em reter os rendimentos na CFC?139 Como já se viu acima, o requisito do Controlo tem o seu propósito de existir na premissa de que seria injusto e desfasado obrigar o contribuinte a suportar uma tributação de rendimentos quando não está ao seu alcance fazer a sua distribuição.
A situação portuguesa do requisito do Controlo é complexa. Portugal não adota uma regra simples. Na verdade, pode-se dizer que existe duas situações para o requisito do Controlo estar preenchido.
Sem querer adiantar conclusões, a regra CFC portuguesa quanto à componente do Controlo, na vertente do nível de controlo, complica desnecessariamente. Portugal não adota a posição de mais de 50% para se concluir que há controlo; pelo contrário, a sua posição é marcadamente mais limitadora, com a adoção de 25% para que se possa dizer que há controlo.140 Isso é postulado no n.º 1 do art.º 66. Mas, a situação pode-se tornar
138 [Rust, Alexander (2008)] A proposta de ALEXANDER RUST é melhor explicada nas palavras do autor, que aqui decidimos citar: «(…) all corporations are treated as transparent entities and
the income earned by corporations is atributed to the ultimate shareholder who is an individual. In case of lowertier companies one has to look through all corporations in a chain.» (itálico
nosso).
139 [Maisto, Gyglielmo & Pasquale Pistone (2008) pág.506] Os Autores no seu artigo falam de uma conexão relevante. O controlo é o critério que determina se há uma conexão relevante entre a entidade e a CFC. Os autores não conectam o Controlo diretamente à conexão relevante. Porém o Controlo, como requisito de uma regra CFC, parece ser o único elemento determinante para saber se há ou não uma conexão relevante. Transcrevemos as palavras dos Autores para evitar confusão: «Most Member States with CFC legislation classify as CFCs those companies with
which the taxpayer has a relevant connection and that benefit from a preferential tax regime.»
(itálico nosso).
140 Portugal não é o único Estado que adota percentagens de controlo mais baixas. Por exemplo: a Dinamarca, Itália e Suécia. [Maisto, Gyglielmo & Pasquale Pistone (2008) pág.507] Os Autores não esclarecem as razões que levam esses Estados a adotarem percentagens de controlo tão baixas,
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mais “esquizofrénica” quando olhamos para o n.º 2, em que se está perante um controlo concentrado, pois se entidades no território português deterem conjuntamente pelo menos 50% na totalidade, então estão sujeitos à regra aqueles que detiverem 10%; o controlo dos 25% passa para 10%. Os 10% do art.º 66 n.º 2 do CIRC trata-se de uma participação mínima de cada residente, para que lhe seja aplicada a regra CFC, «sendo que os
residentes com participações inferiores não estão abrangidos por este regime. É também
[participação mínima dos 10%] esta a solução portuguesa.»141.
Na regra CFC portuguesa prevê-se dois modos de tipos de Controlo: primeiro, detenção de participações sociais (capital); segundo, detenção de direitos de voto; terceiro, direitos sobre os rendimentos; quarto, direitos sobre os elementos patrimoniais destas entidades. Parece estar de acordo com as recomendações da Ação 3 do BEPS. Olhando para este elenco de tipos de Controlo vertido no art.º 66 do CIRC, está previsto o Controlo de direito (a detenção das participações sociais), o Controlo económico (a detenção dos direitos de voto).
O Relatório do BEPS na sua Ação 3 não menciona como recomendação que hajam presunções de controlo, ou seja, que se presumam controladas as CFC se as entidades residentes mesmo assim não preencham o nível de controlo exigido. A regra CFC também não estatuiu presunções de controlo. Todavia, mesmo assim, quisemos mencionar que algumas legislações adotam essas presunções de controlo nas suas regras CFC.142_143
apenas referem: «Some legal systems, however, also consider lower thresholds that are deemed
meaningful, usually 20% or 25%, for exemple, the CFC legislation in Denmark, Italy, Portugal and Sweden.» (itálico nosso).
141 [Morais, Rui Duarte (2005) pág.316].
142 [Tello, Matias Cristóbal Pascuali (2015) pág. 231] Transcrevemos na íntegra o que o autor discorre sobre Presunções de Controlo: «La Ley estabelece presunciones de control, en virtud de las cuales se entenderá controlada la entidade estranjera a pesar de no cumplirse requisitos de porcentajes de participación o control, así se presumirá que una entidade será controlada, sin tener en consideración el porcentaje de participación del controlador chileno, cuando la controlada se encuentre constituída, domiciliada o sea residente en un país o território de baja o nula tributácion. Outra presunción de control señala que se presume controlada la entidade extranjera cuando el contribuyente chileno tenga una opción de compra o adquisición de una participación a derecho en dicha entidade.» (negrito nosso).
143 [Dourado, Ana Paula (2007) pág.621-622] Não que a presunção de controlo possa ser totalamente descartada de lado, mas podendo-se oferecer ao contribuinte a possibilidade de iludir a presunção. Citamos a autora acerca das presunções em direito fiscal, e ainda a questão da constitucionalidade acerca das presunções absolutas nas normas de incidência real : «Na base
desta tributação presumida estiveram diversas causas, nomeadamente uma ponderação de custos-beneficios (custos administrativos com fiscalização individual vs. Receitas cobradas) (…) A única questão de constitucionalidade que se pode colocar diz respeito às presunções absolutas
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