MUTAÇÃO DO PASSIVO ATUARIAL
As obrigações atuariais evidenciadas nas demonstrações contábeis das EBPPA
englobam todos os benefícios pós-emprego, que de acordo com a Deliberação CVM
n.371/2000 são os benefícios pagos após o período de emprego, como, por exemplo,
plano de saúde, aposentadoria, pensão, auxílio reclusão entre outros.
Segundo a pesquisa de Castro (2005) os benefícios de aposentadoria e pensão
são os mais comuns na estruturação dos planos de benefícios definidos, portanto, na
análise do nível de aderência do passivo atuarial desta pesquisa foi utilizado os
benefícios de aposentadoria e pensão.
Entretanto, para segregar estes benefícios daqueles previstos na Deliberação
CVM n.371/2000 foi confeccionada, a partir da junção dos artigos 49 a 77 deste mesmo
instrumento legal, o Demonstrativo da Mutação do Passivo Atuarial – DMPA. O DMPA é um demonstrativo que acompanha a idéia apresentada por Silva e Tristão (2002) na
explicação do Demonstrativo da Mutação do Patrimônio Líquido. Desta forma, o DMPA
representa o detalhamento da evidenciação do valor do passivo atuarial de um plano de
benefícios definido pós-emprego de aposentadoria e pensão, conforme demonstrado na
Tabela 7 Demonstrativo da Mutação do Passivo Atuarial
( + ) Obrigação atuarial com plano de benefício no início do exercício contábil (t0)
( + ) Perdas atuariais com plano de benefício no período de t0a t1
( - ) Ganhos atuariais com plano de benefício no período de t0a t1
( + ) Custos dos serviços passados
( = ) Passivo atuarial bruto
( - ) Valor dos ativos pertencentes as EFPC
( = ) Passivo atuarial líquido
DEMONSTRATIVO DA MUTAÇÃO DO PASSIVO ATUARIAL - EBPPA
Fonte: Desenvolvido pelo autor
Os resultados apresentados no DMPA, Passivo Atuarial Bruto e Passivo Atuarial
Líquido, serão utilizados na verificação da aderência destes passivos com o passivo
atuarial das EFPC. Os comentários referentes a cada linha do demonstrativo estão
apresentados a seguir.
Mais: Obrigação atuarial com plano de benefícios no momento to
Este número reflete as expectativas atuariais que estão mensuradas no balanço
patrimonial da EBPPA, exclusivamente com os benefícios de aposentadoria e
pensão.
Mais: Perdas atuariais com plano de benefícios no período de toa t1.
Como foi proposto por Schroeder, Clark e Cathey (2001); as perdas ocorrem
quando o atuário ajusta as premissas e apresentam como resultados mudanças a
maior nas obrigações projetadas dos benefícios.
Menos: Ganhos atuariais com plano de benefícios no período de toa t1.
Ainda segundo a pesquisa de Schroeder, Clark e Cathey (2001) os ganhos
ocorrem quando o atuário ajusta as premissas e tem como resultado uma
mudança a menor nas obrigações projetadas dos benefícios.
Mais: Custos dos serviços passados.
De acordo com o artigo 15 do pronunciamento anexo à Deliberação CVM n.
da obrigação de benefícios definidos quando da introdução ou mudança no plano
de benefício pós-emprego, resultante de serviços prestados aos empregados participantes em períodos passados”.
Igual: Passivo atuarial bruto.
Representa o valor justo do passivo atuarial de acordo com as premissas adotas
pelo técnico em atuária.
Menos: Valor dos ativos pertencentes às EFPC.
Este tópico é assim tratado pelo pronunciamento anexo à Deliberação CVM n.
371/2000 em seu artigo 16: “são os ativos mantidos pelo fundo de pensão [...] e devem ser usados exclusivamente para reduzir as obrigações de benefícios aos empregados”.
Igual: Passivo atuarial líquido.
Representa o valor justo do passivo atuarial de acordo com as premissas adotadas
pelo atuário diminuído do valor justo do ativo pertencente ao fundo de pensão. Se
este número for maior que zero não figurará no Balanço Patrimonial da EBPPA.
Analisando o padrão contábil, definido pela Deliberação CVM n. 371/2000, sobre
o uso pelas entidades brasileiras patrocinadoras de plano de benefícios de aposentadoria
e pensão do valor integral do ativo constituído no fundo de pensão, percebe-se um
equívoco do legislador com relação ao princípio contábil da entidade. Neste ponto,
apresenta-se o estudo de Franco (1988, p.98) que diz: “o patrimônio da entidade não se confunde, sob qualquer aspecto, com a riqueza patrimonial de seus titulares, nem sofre os reflexos das variações nela verificada”.
Pela análise efetuada acima o legislador entende que o ativo entre estas
108, de 28 de março de 2001, ao determinar que o custeio dos planos de benefícios é de
responsabilidade do patrocinador e do participante. Desta forma, o uso do ativo,
pertencente à EFPC, pela EBPPA para diminuir suas obrigações atuariais deveria
guardar a mesma relação com a fração do custeio atuarial que esta entidade tem com o
fundo de pensão.
Neste contexto, considerando o desconto integral do valor do ativo do fundo de
pensão nas obrigações atuariais da entidade patrocinadora de planos de benefícios de
aposentadoria e pensão, é justificada a necessidade de se verificar o comportamento
temporal das informações de obrigações atuariais brutas geradas por essas entidades, e
confrontá-las com o comportamento temporal do passivo atuarial dos fundos de pensão,
que segundo a pesquisa de Saudagaran e Diga (1997, p. 45), “a confiabilidade dos relatórios contábeis passa pela obediência a sólidos requisitos contábeis” (tradução nossa).
E finalmente verificou-se o reflexo do uso do ativo pertencente ao fundo de
pensão, submetido ao padrão de custeio determinado pela Lei Complementar n. 108, de
28 de março de 2001, nas informações do passivo atuarial líquido evidenciados pelas
4 PROPOSTA DO MODELO DE ANÁLISE DA ADERÊNCIA DE INFORMAÇÃO DO PASSIVO ATUARIAL