Vantagens e desvantagens da abordagem ABC

Para Kaplan e Cooper (2000, p. 198), o ABC amplia o domínio de análise dos custos além dos custos de produção e fábrica, estendendo a análise além da linha da margem bruta, considerando gastos com marketing, vendas e despesas administrativas. Observa os autores que esta análise revela, muitas vezes, que os recursos organizacionais são demandados não só por produtos, mas por clientes e canais de distribuição e entrega, permitindo aos

gestores instrumentos para melhorarem a política comercial, como por exemplo, protegendo clientes mais lucrativos, reduzindo custo de atendimento de clientes cooperados, redefinindo preços com base no custo do serviço, etc.

De acordo com Horngren, Sunden e Stratton (2004, p. 411), a alocação de custos é um problema fundamentado em necessidades empresariais, tais como: (1) predizer os efeitos econômicos das decisões de planejamento e controle e fornecer feedback para avaliação de desempenho, observando as consequências de suas decisões dentro e fora das unidades organizacionais; (2) obter motivação desejada, influenciando o comportamento da gestão para a congruência de metas, assegurando que os benefícios dos serviços e produtos excedam os custos.

Horngren, Sunden e Stratton (2004, p. 421) afirmam que a acurácia da alocação de custos nos sistemas ABC é maior do que nos sistemas de custeio tradicionais por causa da ênfase nos direcionadores de custos, que têm um relacionamento causa-efeito com as atividades e os recursos consumidos. Eden e Ronen (2002, p. 56) advertem que “todo processo de alocação de custos envolve uma grande arbitrariedade, que numa ausência de suficiente atenção gerencial, pode degenerar todo o sistema de custos estabelecido”.

Jayson (1994 apud ATKINSON et al., 2000, p. 309) por meio de uma pesquisa do

Institute of Management Accountants, IMA, descobriu que as dificuldades de implementação

do ABC, dentre outros fatores são a determinação dos direcionadores de custos adequados e a necessidade de uma equipe dedicada para implementar o ABC. E, após sua implementação, constatou-se na pesquisa que havia descontentamento por falta de iniciativa dos gestores em melhorar o desempenho usando os resultados da análise ABC.

De acordo com Leone (1997, p. 266), o ABC está inserido dentro conceito de custeio por absorção total, portanto, leva para si limitações inerentes a esse conceito, tal como a decisão de desativação de produtos, onde a abordagem de custeio por absorção não permite

uma análise com facilidade dos recursos que deixarão de ser consumidos ou adquiridos. Neste mesmo sentido, Kaplan e Cooper (2000, p. 284), avaliam que são necessários estudos especiais que avaliem os efeitos interativos e o impacto potencial sobre o suprimento dos recursos.

Uma outra questão negativa trata-se da necessidade de estudos apurados para a determinação da correlação entre atividades e direcionadores, que implica muitas vezes testes estatísticos, o que é uma desvantagem em função do custo de obtenção desta informação (LEONE, 1997, p. 266). Os sistemas ABC são mais complexos e onerosos, devido a detalhes necessários para acumulação dos custos, que impedem sua utilização por todas as empresas. (HORNGREN; SUNDEN; STRATTON, 2004, p.127).

Para Kaplan e Cooper (2000, p. 115), não se deve confundir o amplo uso de estimativas de um modelo ABC, que leva em consideração o custo/benefício da informação, com alocações arbitrárias que não fazem parte de um sistema ABC corretamente elaborado. Para os autores, as estimativas são utilizadas não porque seja impossível calcular os custos totais, mas porque o custo deste cálculo parece grande demais se comparado a seu valor ou seus benefícios.

Outra desvantagem observada é a divisão das operações em múltiplas e numerosas atividades, que desmancham os limites das áreas de responsabilidade, cruzando e invadindo diversos centros de responsabilidade, o que pode causar um conflito de responsabilidade entre os gestores. (LEONE, 1997, p. 267). Contrário a esta posição, Kaplan e Cooper (2000, p. 17) assumem que é exatamente a necessidade de integração funcional, que a visão por processos de negócio pode oferecer com respostas rápidas e de alta qualidade, que dão condições aos gestores de identificar oportunidades de redução de custos e ganhos de produtividade por meio do custeio ABC.

Um outro aspecto negativo da abordagem ABC é a perspectiva de aparentemente transformar custos fixos em custos variáveis deve ser cuidadosamente investigada para uma análise de custos dos produtos, serviços ou qualquer objeto de custeio, dada a sazonalidade ou variações do nível de produção abaixo de sua capacidade prática ou normal (LEONE, 1997, p. 267). Na prática, afirmam Horngren, Sunden e Stratton (2004, p. 411), “a alocação de custos fixos não atende a todos os propósitos de gestão, sendo frequentemente uma fonte de descontentamento e confusão para as partes afetadas”.

Catelli (1993, p. 7) afirma que o ABC focaliza apenas o lado de custo, tornando-se para os gestores um instrumento para tomada de decisão incompleto, pois não contempla os benefícios ou receitas. O autor coloca que uma abordagem econômica completa para a tomada de decisão com base em atividades, devem ser incluídos, além dos aspectos de controles físicos de sua execução, os aspectos econômicos observados por meio dos custos dos recursos e receitas dos produtos e serviços, e financeiros observados por meio do custo de oportunidade dos prazos de pagamento e recebimento dos valores envolvidos nas operações. Martins (2003, p. 297) entende que o ABC é uma ferramenta gerencial, e portanto nada impede a incorporação de conceitos utilizados na gestão econômica, como custo de oportunidade, custo de reposição, depreciação diferente de critérios legais.

Kaplan e Cooper (2000, p. 154-5) estabelecem claramente o alcance e as limitações da abordagem ABC:

Para tomar decisões, uma organização precisa dispor de informações mais amplas do que o mero conhecimento de sua estrutura de custos. Uma organização precisa entender como criar e aumentar receita. O ABC é uma forma de fornecer à organização informações de custo de fornecimento de quantidades de produtos e serviços demandadas pelos clientes. Os gestores devem combinar o conhecimento dos fatores geradores dos custos de um modelo ABC com informações provenientes de marketing e vendas sobre demandas do cliente e mercado para maximizar os lucros totais. (KAPLAN; COOPER, 2000, p. 154-5)

Observa-se, pelas afirmações de Catelli (1993) e Kaplan e Cooper (2000), que o ABC não é uma ferramenta que isoladamente obtém o resultado das atividades, que inclua

custos e receitas em uma única visão. Porém, dá oportunidade aos gestores indiretamente de conjugar informações de mercado, tais como demanda ou receitas, com custos de servir à demanda, proporcionando análises sobre custos dos recursos alocados, promovendo a eficiência.

Eden e Ronen (2002, p. 57) são categóricos em afirmar que parte do desapontamento das implementações do ABC por diversas firmas, está em não poder confiar totalmente nos dados apresentados, porque “os gestores de nível médio não podem fazer uso do sistema para acompanhamento da tomada de decisão, perdendo a motivação e a confiança nos dados”. As decisões apontadas por Eden e Ronen (2002, p. 57) que normalmente não podem ser suportadas somente pelo modelo ABC, em que há necessidade de uma perspectiva mais global de todos os recursos da firma são: mix de produtos, formação de preços, lucratividade de produção de um produto ou de continuidade de operação de uma linha de produtos.

Uma questão endereçada por Eden e Ronen (2002, p. 57) é :

Há alguma justificativa em investir em um complexo sistema de custos como o ABC que necessita ser mantido e atualizado em bases diárias, simplesmente para suportar decisões estratégicas que são tomadas uma ou duas vezes ao ano?

(EDEN; RONEN,2002, p.57)

Os autores respondem a questão afirmando que, em muitos casos, quando importantes decisões estratégicas são levantadas, não há convicção ou fé nos dados disponíveis dos sistemas de custos (não só o ABC), o que demanda um foco adicional em exames de outras matérias para suporte à decisão. Ao mesmo tempo, afirmam que a nível estratégico, os tomadores de decisão não necessitam de dados no nível de detalhamento suportado por um sistema ABC.

Outra questão relevante para a investigação de custos é o fenômeno do subsídio cruzado (SHANK; GOVINDARAJAN, 1997, p.251), no qual um produto é beneficiado por

apropriar menos custos em relação aos recursos efetivamente utilizados, sobrecarregando outras linhas de produtos. Este problema é fruto de imperfeições nos sistemas de custeio ABC tanto quanto em qualquer modelo de custos por absorção, especialmente quanto à determinação de direcionadores de custos que levem a maior parte dos custos indiretos em função de volumes de produção. Geralmente os produtos com menor volume de produção, são artificialmente beneficiados por não serem identificados os tempos de parada e de reprogramação de produção destes.

Em suma, os aspectos positivos para utilização do modelo ABC são observados na necessidade de encontrar a relação de causa e efeito entre os objetos de custos e os custos incorridos, dando maior acuracidade aos cálculos de custos absorvidos pelas atividades e pelos produtos. Em um ambiente de intensas atividades colaborativas, em que as funções organizacionais não respondem às necessidades dos gestores da mesma forma que a visão de processos interligados entre as firmas, o ABC parece ser um caminho natural para apoio às decisões. Os aspectos negativos estão relacionados à dificuldade de implementação para toda linha de produtos devido à complexidade de gestão; as relações de causa e efeito entre custos e atividades não são sempre facilmente identificáveis; grande necessidade de análise sobre dados dos processos selecionados consumindo grande esforço gerencial; visão estática, significando que qualquer alteração nos processos de negócio implica na reconstrução do modelo ABC, tornando-o oneroso.

3.3 Considerações finais

Observam-se alguns aspectos do ambiente colaborativo interfirmas no canal de distribuição relatados pelos diversos autores pesquisados como positivos para a utilização do ABC como ferramenta de custos para apoio à tomada de decisão.

Um aspecto positivo é o modelo de gestão organizacional das firmas preferencialmente orientado por atividades, obedecendo à dinâmica dos fluxos operacionais. Uma vez que a gestão do negócio seja gerencialmente tratada por processos de negócio, nada mais natural que economicamente isto também seja desejado. O enfoque sistêmico é mais bem compreendido por meio das inter-relações das atividades na cadeia de valor conforme demonstrado na seção 3.1. O ABC realça a visão de desempenho da atividade, atribuindo-lhe custos.

Outro elemento positivo é a necessidade de controle da eficiência das atividades executadas, que vai além dos tradicionais modelos de análise de custos apenas sobre produtos. Dá-se ênfase em atividades de marketing, logística e de compras, cada vez mais relevantes no processo decisório no canal de distribuição, dando um tratamento aos custos que considere relações de causa e efeito destes com os recursos consumidos.

O ABC destaca a eficiência na utilização dos recursos, mas é compatível com os defensores das abordagens de valor orientadas para a eficácia da firma. Apóia as decisões estratégicas de manter clientes, regiões comerciais e outros objetos de custos que não apenas produtos, contribuindo para tomada de decisões em um ambiente complexo, ao proporcionar visões distintas de custeio segmentadas comercialmente e hierarquizadas por nível de decisão.

Não obstante tais fatores positivos apresentados, a própria complexidade do ambiente limita, em parte, a utilização do sistema ABC como informação de custos para o controle no curto prazo, uma vez que qualquer modificação deste ambiente o torna obsoleto ou menos preciso. É necessário, então, um amplo estudo das consequências da falta de precisão das informações de custos oriunda de implementações mais simples do ABC, frente às modificações do ambiente para sua correta utilização.

Observa-se, neste ponto, a preferência de outras correntes de custos orientadas apenas para a alocação direta de custos aos produtos sem rateio de qualquer espécie, como forma de evitar distorção na informação. Desta forma, vincula-se o ABC para questões estratégicas e de longo prazo que possam revelar tendências de custos indiretos, melhor que precisão de custos. Outro fator limitante é o custo de implementação apresentado como uma relação custo/benefício elevada se desejado alcançar um nível de precisão mais alto sobre os custos das atividades, o que o torna acessível a poucas organizações.

Pondera-se, portanto, como muito importante a perspectiva dada pelo ABC de melhorar a visão dos gestores sobre o desempenho das atividades no canal de distribuição contribuindo para uma visão sistêmica, mas ressalva-se a sua limitação quanto ao atendimento de todas as necessidades gerenciais, especialmente relativas à questões de evidenciação do resultado das atividades que remetem à obtenção da eficácia.