Anteriormente à Lei Complementar n. 116/2003, a legislação do ISS não contemplava, no rol de serviços sujeitos ao imposto, atividades diretamente relacionadas à exploração de bens intangíveis.
As primeiras discussões que ganharam destaque envolvendo a tributação de bens intangíveis se referiam à possibilidade de caracterizar esses bens como mercadorias para fins de incidência do ICMS.
No julgamento do Recurso Extraordinário n. 176.626-3, o Supremo Tribunal Federal analisou a natureza jurídica dos softwares, e firmou o entendimento de que a propriedade intelectual que lhe é subjacente não se confunde com a uma mercadoria, motivo pelo qual o licenciamento do uso dessa propriedade não é operação sujeita ao ICMS.
No entanto, a decisão adotou uma interpretação que distinguia os softwares (e as respectivas licenças de uso) da mídia (corpus mechanicum) em que são gravados, e entendeu que seria possível a incidência do ICMS sobre as operações de comercialização de softwares padronizados (“de prateleira”) gravados em meio físico e postos em circulação.
A incidência do ICMS seria possível apenas sobre o corpus mechanicum, que corresponde, de fato, a um bem tangível. Porém, como o valor do produto – corpus mechanicum com software gravado – decorre essencialmente do seu componente intangível (a utilidade relativa ao software), a decisão deu margem para incertezas e interpretações no sentido de que seria possível a incidência do ICMS sobre o valor total do produto (mídia e software).
O entendimento manifestado no Recurso Extraordinário n. 176.626- 3 serviu de fundamento para a decisão proferida no Recurso Extraordinário n.
179.560-3, em que se discutia a incidência do ICMS sobre a “comercialização de obras cinematográficas gravadas em videocassete”. Chama a atenção, nesse precedente, o fato de que, ao contrário do licenciamento de software, a atividade
(item 63).
A despeito disso, o Supremo Tribunal Federal entendeu que a
“distribuição” de filmes estaria sujeita ao ISS apenas nas hipóteses em que o fornecimento das fitas de vídeo (corpus mechanicum) fosse vinculado ou acessório ao serviço de gravação. Valendo-se do entendimento manifestado no Recurso Extraordinário n. 176.626-3, o tribunal entendeu que a comercialização dos filmes ao público geral estaria sujeita ao ICMS, porém não diferenciou expressamente o corpus mechanicum, do bem intangível que lhe agrega valor, permitindo, em tese, a incidência do ICMS sobre o valor total da operação.
A tese da incidência do ICMS sobre a comercialização de filmes gravados em videocassete se consolidou no Supremo Tribunal Federal, e culminou na edição da Súmula 662: “é legítima a incidência do ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas, gravados em fitas de videocassete”. Logo após a consolidação do entendimento que autoriza a incidência do ICMS sobre a comercialização de softwares “de prateleira” e filmes gravados em mídia física, o Supremo Tribunal Federal teve a oportunidade de se posicionar a respeito da incidência do imposto nos casos em que os softwares são transmitidos eletronicamente (por meio de download), no julgamento da Ação
Direta de Inconstitucionalidade n. 1.945-MT.
O julgamento liminar da ação iniciou-se em 19.04.1999, porém, só foi concluído em 26.05.2010, quando a composição do tribunal já era totalmente diferente da inicial.
Em uma decisão bastante controvertida, prevaleceu o entendimento manifestado pelo Ministro Nelson Jobim, no sentido de que seria possível a incidência do ICMS sobre software ainda que transferido por via eletrônica.
O voto do Ministro Nelson Jobim, reproduzido pelo Ministro Dias Toffoli, relativiza a vinculação entre a incidência do ICMS ao corpus mechanicum em que gravado, dando margem à cobrança do imposto sobre bens incorpóreos.
programa de computador de prateleira.
É que, nesse caso, o que se está adquirindo não é o disquete, o CD, o DVD, a caixa ou o livreto de manual, mas também e principalmente a mercadoria virtual gravada no instrumento de transmissão.
Portanto, se o argumento é de que bem incorpóreo não pode ser objeto da incidência do ICMS, o argumento valeria também para o caso de bens incorpóreos vendidos por meio de bens materiais”.
Constou, ainda, na ementa da decisão, redigida pelo Ministro Gilmar Mendes:
“8. ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados [...] Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis”.
Contudo, embora essa decisão tenha implicado em um aparente
“rompimento” com o corpus mechanicum, ela não permite concluir que houve a superação do conceito histórico de mercadoria como bem tangível.
Veja-se que não se trata de uma decisão definitiva de mérito, mas sim de uma liminar, que teve votação bastante apertada (5 x 4). O voto derradeiro, proferido pelo então Ministro Cesar Peluso, ressalvou expressamente que não se pode confundir mercadoria com direitos relativos à propriedade intelectual, e afirmou que o ICMS não recai sobre o licenciamento de obras.
Embora seja possível concluir, por inferência lógica, que a decisão admite a possibilidade de que um bem intangível seja considerado mercadoria para fins de incidência do ICMS (já que pode circular por meio eletrônico), a menção do Ministro Cesar Peluso ao termo licenciamento traz dúvidas acerca da
licenciamento.
Ademais, para que seja possível a incidência do ICMS sobre a transmissão eletrônica de softwares e outros bens intangíveis, existem outras questões que precisam ser melhor enfrentadas, como a necessidade de regulamentação por meio de lei complementar e a definição de quais tipos de bens incorpóreos poderiam ser considerados mercadorias para fins de incidência do ICMS.
Com relação à primeira questão, é interessante notar que, ao final do ano de 2015, o Estado de São Paulo promoveu alterações em sua legislação, visando implementar a cobrança do ICMS sobre a transferência eletrônica de softwares, jogos eletrônicos e outros bens digitais, antes limitada às hipóteses em que os bens eram comercializados em mídia física (corpus mechanicum)41.
No entanto, logo no início do ano de 2016, o próprio Estado voltou atrás e suspendeu a cobrança do ICMS nas transferências eletrônicas (download e streaming), “até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto”42.
Como se pode observar, o próprio Estado, a despeito de seus interesses arrecadatórios, reconheceu a necessidade de regulamentação da cobrança.
Não é necessário muito esforço para se constatar que a sistemática do ICMS é projetada para a circulação de bens tangíveis, sendo que a necessidade de regulamentação diversa decorre justamente da mobilidade e volatilidade características dos bens intangíveis. Além da definição do local de ocorrência do fato gerador e do responsável, a incidência do ICMS enfrenta outros obstáculos de ordem operacional, principalmente com relação à fiscalização do imposto.
41 Decreto n. 61.522, de 29 de setembro de 2015.
42 Decreto n. 61.791, de 11 de janeiro de 2016.
com relação à tributação de bens intangíveis.
Sob a perspectiva do ISS, desde a vigência da Lei Complementar n.
116/2003, com a inclusão de atividades relacionadas à exploração de bens intangíveis na lista de serviços sujeitos ao imposto, surgiram novas discussões e algumas já foram submetidas à apreciação do Supremo Tribunal Federal, porém ainda não foram decididas de maneira definitiva.
No julgamento da Reclamação n. 8.623-AgR, de 22.02.2011, o Supremo Tribunal Federal avaliou a tributação dos contratos de cessão de direito de uso e de licença de marcas. A ação foi proposta com base no fundamento de que a incidência do ISS afrontaria a orientação emanada no julgamento do Recurso Extraordinário n. 116.121.
No entanto, a 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal acompanhou o voto do Ministro Gilmar Mendes no sentido de que a cessão do direito de uso de marca não pode ser considerada locação de bem móvel, mas serviço autônomo especificamente previsto na Lei Complementar 116/2003. A decisão não trouxe uma análise aprofundada a respeito da natureza da atividade e da sua sujeição ao ISS, limitando-se a diferenciar a atividade de cessão do direito de uso de marca da locação de bens móveis, para afastar a pretensão do contribuinte.
A despeito disso, o precedente pode ser visto como um indício de que o Supremo Tribunal Federal não se baseará, ao menos exclusivamente, na aplicação da Súmula Vinculante n. 31 para analisar a tributação das atividades relacionadas à cessão de direitos ou de bens intangíveis, tais como o licenciamento de software e a exploração de franquias.
Tomando-se como referência a interpretação adotada pelo Tribunal no julgamento do leasing e dos planos de saúde, não se pode descartar a possibilidade de que nossa Corte Constitucional venha a interpretar que a utilidade disponibilizada aos clientes contratantes de franquias, contratos de utilização de marca ou software configuram obrigações de fazer desempenhadas pelo prestador, que poderiam caracterizar a prestação de serviços.
(Recurso Extraordinário n. 688.223) e franquia (Recurso Extraordinário n.
603.136), ainda pendentes de julgamento.
Nesse contexto, ainda existe uma indefinição com relação ao tratamento aplicável às atividades relacionadas à exploração de bens intangíveis, quando desvinculados de mídia física (corpus mechanicum).
No cenário atual, com base nas duas principais referências jurisprudenciais identificadas até o momento – a decisão proferida em medida liminar na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.945 e a decisão proferida na Reclamação n. 8.623 – tem-se que: (i) para fins de incidência do ISS, a cessão de direitos relativos a bem intangível não se equipara a uma obrigação de dar bem tangível; e (ii) é possível a incidência do ICMS sobre um bem incorpóreo, desde que esse bem se caracterize como uma mercadoria.
Caso essas tendências se confirmem, os critérios apontados na decisão proferida na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 4.389 – bens padronizados e disponibilizados indistintamente no mercado x bens personalizados, elaborados sob encomenda – certamente serão pertinentes e necessários para a delimitação do conceito de mercadoria e, também, serviços.