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Texto de agosto de 2006, baseado em trabalho para o XII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária, publicado no respectivo livro “Do Lançamento – Caderno de Pesquisas Tributárias – Vol. 12”, coedição da Editora Resenha Tributária e do Centro de Extensão Universitária, 1987, p. 97

Autor: Ricardo Mariz de Oliveira

LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

1. Noções básicas

O Código Tributário Nacional - CTN trata do lançamento no Capítulo II do Título III do Livro Segundo, artigos 142 a 150, sob a intitulação de

"Constituição do Crédito Tributário". Os artigos 139 a 141, e outros adiante mencionados, também são relevantes para o assunto.

Incumbe-nos analisar a figura do lançamento, verificando sua natureza, sua função e seus efeitos no campo das relações jurídicas tributárias, o que, para melhor compreensão e boa ordem, requer uma leitura preliminar do art. 142:

"Art. 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível."

Todo o fenômeno pelo qual a obrigação tributária nasce e se completa em crédito exigível pelo poder tributante está contido nesse dispositivo.

Com efeito, a obrigação tributária é “ex lege”, surgindo com a ocorrência do fato gerador (CTN, art. 113, parágrafo 1º), ou seja, com a ocorrência efetiva da hipótese prevista em tese na lei do ente público detentor da competência tributária específica, segundo a discriminação de rendas advinda da Constituição Federal, e ainda de acordo com os limites estatuídos pela lei complementar da Constituição, ou seja, pelo CTN.

Essa hipótese de incidência consiste naquilo que o art. 114 do CTN define como sendo a “situação necessária e suficiência a sua (do fato gerador) ocorrência”.

Ocorrido o fato concreto, surge a obrigação tributária vinculando um sujeito ativo e um sujeito passivo numa relação obrigacional prevista e definida em lei.

A despeito disso, o CTN distinguiu claramente o momento de nascimento da obrigação tributária do momento de constituição do crédito tributário, com o que, inclusive, colocou fim à discussão doutrinária que o precedia, na qual uma corrente atribuía ao lançamento efeitos constitutivos da obrigação tributária, ao passo que outra corrente enxergava no lançamento efeitos meramente declaratórios da obrigação já existente pelo fato gerador. O art. 142 fez clara opção pelo caráter declaratório do lançamento, em relação ao nascimento da obrigação tributária, mas concedeu-lhe a função constitutiva do crédito tributário, o que suscitou críticas fundadas na razão simples de que a cada obrigação necessariamente corresponde um direito, de tal arte que não se pode falar em obrigação sem correspondente crédito.

Essa crítica, entretanto, peca pelo rigor ante o verdadeiro sentido do lançamento, dado pelo art. 142 do CTN. Segundo este, o lançamento, ato privativo da autoridade administrativa, e do qual decorre estar constituído o crédito tributário, representa a manifestação formal do sujeito ativo quanto a sua pretensão e à exigibilidade do seu direito, já existente desde a ocorrência do fato gerador.

Para esclarecer o caráter constitutivo que a lei atribui ao lançamento, podemos estabelecer alguns paralelos entre o lançamento e a duplicata mercantil, considerado aquele pelo seu aspecto de título. Sim, porque temos que atentar para que a palavra "lançamento" contém dupla acepção, podendo ser considerada em dois sentidos diversos.

O primeiro desses sentidos é o de procedimento administrativo e o segundo é o de título formal decorrente do próprio procedimento.

É nesta acepção do termo, equivalente ao título formal pelo qual o credor exibe o seu direito e o exerce perante seu devedor, que encontramos alguns traços de semelhança entre o lançamento e a duplicata mercantil.

A duplicata também é um título de crédito, através do qual o comerciante exige seu direito, mas não é por ela que esse direito nasce.

Realmente, o direito preexiste à emissão da duplicata, advindo do contrato de compra e venda e, na regra geral, da entrega da mercadoria. Desde este fato, existe o direito de crédito do vendedor e a consequente obrigação do comprador, vindo a duplicata a ser consequência do direito já nascido, mas ato formal pelo qual o credor faz valer seu direito.

Da mesma forma com o lançamento do tributo. A um fato gerador já ocorrido, do qual nascem o direito e a correspondente obrigação, segue-se o exercício do direito pelo lançamento.

Num e noutro caso os fenômenos são semelhantes. O lançamento tem como fonte a lei e suporta-se no fato gerador previsto em lei, após já ter ocorrido efetivamente. A duplicata tem como fonte o contrato e suporta-se no fato nele previsto, após já ter ocorrido efetivamente. Ou seja, na terminologia do direito tributário, o fato gerador da obrigação mercantil retratada na duplicata é a entrega da mercadoria nos termos do contrato de venda.

Ambos, lançamento e duplicata, representam créditos exigíveis, embora possivelmente e quase sempre a termo, a propósito do que recordemos a regra segundo a qual o termo suspende o exercício, mas não a aquisição do direito (Código CiviI, art. 131). VaIe dizer, ambos constituem o crédito relativo

ao direito já existente por fontes e fatos anteriores, embora, de acordo com a lei ou o contrato, possam ter termo inicial para o respectivo exercício, que é a data de vencimento.

Mas há diferenças outras além de que o crédito tributário retratado no lançamento é "ex lege" e o retratado na duplicata é de origem contratual.

Assim, a duplicata é legalmente dotada de efeitos cambiais que, após o aceite, lhe dão autonomia em relação à causa de sua emissão, podendo circular por endosso. Já o lançamento constitui crédito que decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta, nos dizeres do art. 139 do CTN ¹, não tendo qualquer autonomia face à relação jurídica original, dela não se destacando e não sendo passível de cessão.

Ademais, a duplicata é título executivo, diretamente cobrável em juízo, ao passo que o lançamento é dotado de exigibilidade, mas não de executoriedade, dado que, em ocorrendo o vencimento do termo de pagamento, segue-se a expedição de outro título com vistas exclusivamente à execução judicial, ou seja, a certidão de dívida ativa após sua inscrição no livro próprio (CTN, art. 201 e seguintes).

Convém transcrever a lição de Alberto Xavier, que bem resume os conceitos até aqui expostos (in “Curso de Direito Tributário”, Ed. Saraiva):

"Proporei, então, esta conclusão: esta minha tese corresponde precisamente à distinção que formula o CTN entre obrigação de imposto e crédito de imposto. Obrigação de imposto é a situação tributária subjacente, aquela que nasce diretamente por força da lei. Crédito tributário é essa mesma obrigação tal como resulta do título abstrato que é o lançamento. Realmente, o CTN nunca foi dualista no sentido que a doutrina tradicional lhe empresta. Ele teve uma visão clara desta fenomenologia, quando diz que o crédito de imposto não é algo diverso da obrigação de imposto.

Extingue-se com ela, depende dela e a sua formulação num título abstrato que é o lançamento representa a imagem, o retrato for mal da situação subjacente. Assim, posso confrontar a minha

1“Art. 139 – O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza

construção do lançamento com os dados do Direito Positivo brasileiro, designadamente a distinção entre obrigação e crédito formulada pelo CTN.

Uma palavra para concluir no sentido de explicar como decorre a dinâmica da obrigação do imposto. Ela é constituída pelo fato imponível em conjugação com a lei. Verificando o lançamento, dá- se origem à chamada situação abstrata, ao crédito de imposto.

Com o vencimento, verifica-se a exigibilidade do crédito. Com a inscrição para a cobrança verifica-se a executoriedade do crédito.

Então, temos de distinguir os momentos da constituição e exigibilidade e de executoriedade.”

Por outro lado, em outra acepção, o lançamento é o procedimento administrativo tendente a constituir o crédito tributário.

Neste sentido o art. 142 o define como sendo "o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível", acrescentando no parágrafo único que "a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional".

Dissequemos o conteúdo dessa norma, que resume, como dito inicialmente, todo o fenômeno de surgimento da obrigação tributária e constituição do crédito.

Como atividade administrativa, o lançamento é ato administrativo de natureza complexa, eis que se detém inicialmente na investigação da ocorrência efetiva do fato gerador da obrigação tributária e posteriormente na determinação de todos os seus elementos, inclusive de quantificação e sujeição passiva.

Como tal, é ato declaratório da obrigação tributária decorrente do fato gerador, reafirmando-se esse caráter declaratório ante as harmônicas disposições dos seguintes dispositivos do CTN:

- art. 113, parágrafo, 1º segundo o qual a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador;

- art. 144, segundo o qual o lançamento reporta-se à data de ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

Destarte, é ato administrativo complexo e declaratório. Complexo porque cumpre as várias etapas de investigação e determinação da existência da obrigação tributária, e declaratório porque, por seu intermédio, a autoridade apura o "an debeatur" (se devido o tributo), o "quantum debeatur" (o montante devido), identifica o sujeito passivo e o notifica.

Da maior importância verificar que o ato administrativo complexo só existe integralmente ao se completar toda a atividade de lançamento, o que vem a ocorrer de uma só vez quando o título formal, pelo qual se constitui o crédito tributário, é exibido ao sujeito passivo através da notificação do lançamento.

Não obstante o silêncio do art. 142 quanto à notificação, representa ela o ponto de culminância de toda a atividade administrativa, além de requisito indispensável à própria existência jurídica do lançamento.

Toda a atividade preliminar de investigação e determinação do fato tributário é inóqua se não se materializar no título regularmente notificado ao devedor. Sem a regular notificação, aqueles atos preliminares ficam "intra muros" sem qualquer validade jurídica perante o sujeito passivo. É que este, apenas pela notificação ficando ciente da exigência que lhe faz o sujeito ativo, vem a aceitá-la, e pelo pagamento extingue a obrigação e o crédito (art. 156), ou, não a aceitando, pela impugnação ou qualquer outra medida válida, suspende a sua exigibilidade, podendo vir a modificar ou excluir o lançamento (art. 151).

Nesta ordem de ideias, a notificação é a ação final que caracteriza o lançamento existente, já então com a indispensável participação do devedor, participação esta, todavia, que se restringe a estar avisado do lançamento.

O aviso regular e pessoal ao sujeito passivo, conquanto não mencionado no art. 142, decorre de princípio básico do direito, do senso jurídico comum, e vem expressamente inserido no art. 145 do Código, segundo o qual "o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude" das causas que arrola. Daí, também, o art. 141 referir-se a que "o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei".

Observe-se, igualmente aqui, a harmonia das várias disposições do CTN. Como vimos, pela notificação o sujeito passivo ou aceita o lançamento e paga o tributo, extinguindo a obrigação e o crédito (art. 141 com art. 156), ou não aceita o lançamento e o contesta, suspendendo sua exigibilidade e talvez o modificando ou excluindo (art. 141 com art. 145 com art. 151).

De que a notificação é ato final indispensável à própria existência jurídica do lançamento, dela decorrendo os efeitos já citados, também vem dar conta, igualmente coerente, o art. 160, ao delimitar a regra geral de vencimento do crédito "trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento".

Rememorando, a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador previsto em lei, o crédito se constitui pelo lançamento, que representa direito já existente e constituído, embora com exercício suspenso até o termo de pagamento, sendo que o pagamento extingue o crédito e a obrigação.

Destarte, se o sujeito passivo tem trinta dias para pagar e extinguir o crédito e sua obrigação, contados da notificação, é porque esta completa a realização do lançamento.

Voltando ao art. 142, particularmente ao seu parágrafo único, encontramos o comando imperativo de que "a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional".

Significa isto que, se a obrigação tributária é "ex lege", o exercício do lançamento vincula-se estritamente ao conteúdo da lei que dá origem à tributação. A estrita e mais absoluta tipicidade e legalidade da obrigação tributária impõe que o lançamento seja feito exatamente de acordo com a lei que autoriza a tributação, sendo o seu conteúdo o conteúdo da lei perante um fato

idêntico ao descrito hipoteticamente na lei (confira-se os harmônicos dispositivos dos art. 3º, 97, 142 e 144 do CTN, com apoio nos art. 19, inciso I, e 153, parágrafo 2º e 29 da Constituição Federal).

Significa também que, sendo o crédito tributário um direito do poder tributante, decorrente de lei, seu exercício pelo funcionário público é inafastável e irrenunciável. Daí ser obrigatória a atividade funcional de lançamento, sob pena de responsabilidade pessoal estatuída nos art. 141 e 142, parágrafo único, do CTN.

Por isso mesmo, a regra expressa no parágrafo único do art. 142, não passa de corolário ou consequência dos princípios fundamentais informadores da tributação.

Tais, em essência, as noções básicas sobre o lançamento, sua natureza, sua função e seus efeitos principais. Outros efeitos, e outras características, veremos adiante.

2. Caráter definitivo do lançamento e revisão

O lançamento, assim entendido o título formal decorrente da atividade administrativa vinculada e obrigatória, notificado ao sujeito passivo, tem como característica ser essencialmente definitivo e imutável.

Já o art. 141 do CTN declara que o crédito tributário regularmente constituído, portanto, objeto de lançamento notificado, somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos no próprio CTN.

Em razão desta regra, o art. 145 estatui que o lançamento notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de impugnação deste, recurso de ofício ou iniciativa de oficio da autoridade administrativa nos casos do art.

149.

O art. 149, por sua vez, admite que o lançamento seja revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada ao recolhimento antecipado para posterior homologação pela autoridade;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

Ou seja, o lançamento vem cercado por preceitos legais que lhe atribuem estabilidade necessária à segurança das relações jurídicas.

É por isso que, como dito anteriormente, se o sujeito passivo notificado se conforma com o lançamento e paga o crédito tributário, este se extingue definitivamente. Ao contrário, se o contribuinte ou responsável se insurge contra o lançamento e instaura litígio sobre ele, a exigibilidade fica suspensa até decisão final que venha a confirmar o lançamento, modificá-lo ou mesmo excluí-lo.

É importante notar no art. 149 que as razões de revisão do lançamento, seja por impugnação apresentada pelo devedor, seja por ato de ofício da autoridade, são essencialmente razões de fato.

Acresce que o art. 146 do CTN reza:

"Art. 146 - A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.''

Em vista disso, formou-se a convicção, afirmada muitas vezes em doutrina e jurisprudência, de que a revisão é descabida por motivo ou erro de direito, e possível apenas por motivo ou erro de fato.

Todavia, pelo menos na sua generalidade e extensão, esta não é a melhor interpretação do art. 146, inclusive como fora reconhecido pelo antigo Tribunal Federal de Recursos.

Com efeito, a obrigação tributária é “ex lege", submetida ao princípio da estrita legalidade, em virtude do que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória.

Este preceito fundamental norteia toda a relação jurídica tributária, a tal ponto que o sujeito passivo pode pedir a restituição do que tenha pago em desacordo com a lei, ainda que tenha pago espontaneamente e sem prévio protesto (art. 165).

Pelo mesmo preceito fundamental, qualquer falha ou erro da autoridade lançadora não modifica a obrigação tributária, cujo conteúdo legal pode vir a ser exigido em procedimento de revisão do lançamento.

Em outras palavras, como o pagamento indevido não cria direito do fisco, de não restituir o que recebeu indevidamente, o lançamento errado também não cria direito do sujeito passivo, de não pagar o que deve corretamente.

Em ambas as situações o direito está na lei, e não nos atos falhos dos indivíduos, em virtude do que, durante os prazos de caducidade respectivos, os direitos efetivamente previstos em lei podem ser exercidos, por via de pedido de restituição no primeiro caso, e por via de lançamento revisional no segundo.

A norma do art. 146 do CTN não inibe a autoridade competente de corrigir erros eventualmente cometidos no lançamento primitivo, ainda que erros de aplicação do direito. O que essa norma proíbe é a alteração de critérios jurídicos adotados pela autoridade lançadora, quando mais de um critério esteja contido na lei tributária que rege a relação jurídica específica. Um exemplo característico desta regra encontramos no arbitramento do lucro das pessoas jurídicas, tributável pelo imposto de renda. Nos casos em que o lucro real não possa ser determinado pela contabilidade, a lei autoriza o arbitramento do lucro tributável, com base na receita bruta ou, sendo esta desconhecida, com base no valor do ativo, ou do capital social, ou do patrimônio líquido, ou da folha de pagamento de empregados, ou das compras, ou do aluguel das instalações. Estes são critérios jurídicos contidos na lei e deixados à discrição da autoridade lançadora para o exercício do lançamento, em cada situação concreta. Daí que, adotado um desses critérios, a folha de pagamento por exemplo, não pode a revisão posterior adotar outro critério para o mesmo fato gerador objeto do lançamento, o patrimônio líquido por exemplo. Aqui, sim, o art. 146 proíbe a revisão modificadora do critério, qualquer que seja a razão para a adoção do novo critério.

Neste sentido, veja-se a seguinte ementa do acórdão proferido pela 4ª Turma em 6.6.1984 na apelação cível n. 80116-RJ, sendo relator o Ministro Carlos Mario Velloso:

“TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO. CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA.

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. REVISÃO. I. Revisão de lançamento por erro de fato, erro de direito e pela mudança de critérios jurídicos: distinção. O que não é possível é a revisão do lançamento pela mudança de critérios jurídicos, vale dizer, quando a revisão não se faz para reparar uma ilegalidade, ocorrendo simples alteração de elementos que a lei deixa à escolha da autoridade. Ter-se-á, então, a adoção de novo critério, ou de critério diverso do adotado, legalmente, no primeiro lançamento.

II. Tendo o Fisco acolhido a classificação quando da conferência da mercadoria, a mudança de classificação posterior importa modificar o critério jurídico antes adotado. III. Recurso desprovido”

Em linha não dissonante deste entendimento, o Superior Tribunal de Justiça, no REsp n. 151718/RJ (2ª Turma, 16.6.2000), considerou alteração de critério jurídico, vedada pelo art. 146, a reclassificação de classificação de imóvel, de residencial para não residencial, em lançamento de IPTU.

A mesma corte, no REsp n. 437560-RJ (1ª Turma, 20.11.2003), em processo no qual se discutia cancelamento de isenção do IPTU, julgou que a verificação de que as condições fáticas não permitiam na origem a concessão da isenção torna inaplicável o art. 146, mencionando que a mudança de critério jurídico é questão diversa da anulação decorrente de erro quanto à premissa isentiva. O acórdão frisou que não ocorreu mudança de critério, mas constatação de que a isenção concedida era ilegal.

Todavia, como dito acima, outra é a compreensão geralmente dada ao art. 146. A não aceitabilidade da revisão de lançamento por erro de direito é defendida em nome dos princípios da boa-fé, da confiança do contribuinte na Administração Tributária e da imutabilidade do lançamento.

Para prevalecer esta outra intelecção da questão, sustenta-se ser necessário ponderar o princípio da legalidade perante aqueles outros princípios, de modo a harmonizá-los, mas também se invoca a possibilidade de múltiplas interpretações razoáveis da norma tributária, de maneira que, adotada uma delas, não é possível ao fisco adotar uma outra com relação ao mesmo fato

gerador, e também se invoca a falta de previsão da revisão, no art. 149 do CTN, para o caso de erro de direito.

Neste sentido, veja-se parecer do Prof. Ricardo Lobo Torres publicado na Revista Dialética de Direito Tributário n. 121, p. 128 e seg., onde constam remissões à antigas decisões do Supremo Tribunal Federal, e também à doutrina autorizada, inclusive de Rubens Gomes de Souza (no Seu “Compêndio de Legislação Tributária”), que taxativamente negava ao fisco o direito a novo lançamento quando tivesse cometido erro de direito no que chamou de apreciação da natureza jurídica do fato gerador, exemplificando com a conceituação, como doação, de um contrato que na realidade seria de venda, e também.

Das decisões colacionadas, nega expressamente a possibilidade de revisão por erro de direito o RE n. 60663-RJ (3ª Turma, 16.6.1967), em caso de lançamento que cancelou dedução praticada em lançamento anterior.

Outrossim, no RE n. 74385-MG (2ª Turma, 20.3.1973) foi discutida a possibilidade de revisão de lançamento de imposto de renda sem um determinado adicional que depois se pretendeu cobrar, tendo no relatório havido menção a precedente do Tribunal Federal de Recursos em torno do descabimento da revisão por erro de direito. O acórdão não aludiu expressamente a erro de direito (embora pareça ter sido o caso), pois se fundou no RE n. 69426-RS, segundo o qual a autoridade fiscal exorbita ao proceder a um segundo lançamento violando a princípio da imutabilidade do lançamento, pois é vedado, sem ter havido mutação dos elementos de fato e tendo sido aceito um determinado critério para o cálculo do tributo, alterar esse critério para obter um acréscimo do mesmo tributo.

Já outros julgados do Supremo Tribunal são relativos à alteração de critério jurídico, como o RE n. 62252-SP (2ª Turma, 10.3.1969), que alude à imutabilidade do lançamento e à invocação de critério jurídico diferente, mas não a erro de direito, em caso relativo a lançamento do IPTU com base em novo valor locativo, e o RE n. 73443-SP (1ª Turma, 24.2.1972), que negou a possibilidade de novo lançamento por mudança de orientação do fisco consubstanciada em critério arbitrário e contrário à norma legal, portanto, não devido a erro de direito.

Igualmente, no RE 100481-SP (2ª Turma, 4.4.1986) não foi admitida a revisão por se tratar de alteração de orientação normativa praticada, tendo ficado excluída a possibilidade de alteração de critério jurídico, nada sendo dito quanto a erro de direito. No acórdão foi trazida a doutrina de José Souto Maior Borges, na seguinte passagem do seu “Lançamento Tributário” (Editora Forense, 1981, p. 322): “Uma vez adotada qualquer das alternativas de aplicação das normas gerais e abstratas, direta ou indiretamente relacionadas com o lançamento, a autoridade administrativa não o mais poderá substituí-la por outra alternativa, se essa substituição estiver fundamentada na simples modificação dos critérios jurídicos estabelecidos para a prática do lançamento. E não o pode porque somente pode relativamente o fato jurídico tributário posterior à introdução dessa modificação inovadora”.

Em um caso, o Superior Tribunal de Justiça seguiu pela linha mais rígida. Trata-se do REsp n. 65858-6-RS (1ª Turma, 13.12.1995), no qual aplicou a Súmula 227 do antigo Tribunal Federal de Recursos – “A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento” –, e entendeu ter havido erro de direito em relação a despacho aduaneiro concluído sem consideração da existência de preço de referência, tendo citado Aliomar Baleeiro, para quem são taxativas as hipóteses de revisão de lançamento previstas no art. 149 do CTN.

Também no REsp n. 654076-RJ (2ª Turma, 19.4.2005) esse tribunal disse acompanhar o entendimento a Súmula n. 227, declarando que o contribuinte não pode ser surpreendido, após o desembaraço aduaneiro, com uma nova classificação proveniente de erro de direito, acrescentando que erro de direito é o mesmo que erro na interpretação dos fatos. Entretanto, o próprio acórdão julgou que a hipótese dos autos era diversa, pois houve correção da qualidade da mercadoria, que em princípio foi importada como se a alíquota do IPI fosse zero, tendo o fisco depois verificado que não fora importada a mercadoria indicada, mas outra similar e tributada, admitindo, por isso, a correção para perfeita adequação fática e não jurídica.

Por fim, nesta incursão não completa pela doutrina e pela jurisprudência, vale apontar que no RE n. 73443-SP a Procuradoria-Geral da

República fez remissão ao RE n. 44851, para defender a possibilidade de revisão por erro de direito.

Em suma, adoção de novo critério jurídico ou de uma nova interpretação entre mais de uma razoável parecem ser hipóteses distintas das de mero e comprovado erro.

Realmente, no caso de alteração de critério jurídico, entre mais de um possível, a imutabilidade do lançamento é indiscutível, e no caso de adoção de uma dentre mais de uma interpretação razoável, a mudança unilateral de opinião também se mostra inviável. Mas ambas as hipóteses distinguem-se do erro.

Por outro lado, quando o fisco baixa orientação em caráter normativo e depois a altera, a situação escapa à disciplina do art. 146 para submeter-se ao art. 100 do CTN, o qual, em relação ao contribuinte que tenha seguido a orientação primitiva, admite ser possível a exigência do principal e apenas exclui a aplicação de juros e multas, além da correção monetária quando existente.

Nos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda encontra- se acórdãos que ilustram as diversas visões sobre o art. 146. Assim, por exemplo:

- o acórdão n. 107-0873, de 25.1.1993, da 7ª Câmara do 1º Conselho, o qual julgou ser vedado pelo art. 146, ao julgador que reconheceu razão à impugnação do contribuinte, manter a exigência sob outro critério jurídico;

- o acórdão n. 107-1697, de 8.11.1994, da 7ª Câmara do 1º Conselho, segundo o qual somente ocorre mudança de critério jurídico nos termos a que alude o art. 146 do CTN quando a autoridade administrativa substituir uma interpretação por outra sem que se possa afirmar que uma ou outra esteja incorreta, ou quando, dentre várias alternativas oferecidas pelo dispositivo legal, a autoridade opta por substituir a que adotou anteriormente a fim de modificar o lançamento; no mesmo sentido, o acórdão n. 107-04215, de 11.6.1997;

- o acórdão n. 303-28545, de 6.12.1999, da 3ª Câmara do 3º Conselho, que entendeu não caracterizada a mudança de critério jurídico, vedada pelo art. 146, pela classificação tarifária atribuída em razão de laudo de análise laboratorial; este caso mais se aproxima de erro de fato quanto ao bem em si, tendo sido enfatizado que o enquadramento em novo código não constitui alteração de critério jurídico;

- o acórdão n. 101-92978, de 22.2.2000, da 1ª Câmara do 1º Conselho, o qual declarou que o disposto no art. 146 do CTN veda à administração tributária introduzir modificações, benéficas ou não ao contribuinte, em lançamentos inteiros, perfeitos e acabados, em homenagem à certeza e segurança das relações jurídicas;

- o acórdão n. 107-07264, de 13.8.2003, da 7ª Câmara do 1º Conselho, que considerou, em homenagem à certeza e à segurança das relações jurídicas, que o art. 146 veda novo lançamento com mudança de critério jurídico relativo à taxa de lucro presumido adotada em um primeiro lançamento, após o encerramento do processo relativo a este com pagamento pelo contribuinte;

- o acórdão n. 302-36578, de 2.12.2004, da 2ª Câmara do 3º Conselho, segundo o qual a adoção de critério jurídico, conforme consta do art. 146 do CTN, no que se refere à classificação fiscal, só ocorre quando ela (classificação) está devidamente estabelecida em legislação normativa específica, processo de consulta ou no lançamento de ofício.

Portanto, a possibilidade de revisão de lançamento é matéria controvertida e sujeita à cuidadoso exame em cada caso.

É muito importante se ter em conta que tudo isto se desenvolve após a notificação do lançamento. É que antes da notificação não existe juridicamente o lançamento, sendo toda a atividade administrativa, ainda que já materializada no título formal (embora não entregue ao devedor), meramente interna e preparatória, razão pela qual tudo o que até então já tiver sido feito pode ser refeito, mesmo para adoção de outro critério jurídico alternativo.

Então, só depois da notificação, já em curso o prazo para pagamento ou impugnação, ou já impugnado o lançamento, ou mesmo já pago, é possível falar em revisão.

3. Modalidades de lançamento

O CTN reconhece três modalidades de lançamento: o lançamento por declaração, o lançamento por homologação e o lançamento de ofício.

No art. 147 é definido o lançamento por declaração nos seguintes termos: "O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação".

No art. 150 o lançamento por homologação é conceituado nos seguintes termos: "O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa". O parágrafo 1º do art. 150 acrescenta: "O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento". E o parágrafo 4º reza: "Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação".

Finalmente, o art. 149 enumera as hipóteses do lançamento “ex officio”, que são as mesmas previstas para a revisão do lançamento, e que estão enunciadas no n. 2 acima.

O lançamento por homologação, também impropriamente chamado de “auto-lançamento”, é a modalidade mais adotada na prática fiscal de hoje.

Tem razão a doutrina ao apontar a impropriedade do termo “auto- lançamento”, que se deve ao fato de que o sujeito passivo praticamente substitui a autoridade lançadora ao efetuar o recolhimento independentemente do prévio lançamento.

Todavia, não se pode falar tecnicamente em auto-lançamento, por duas razões:

- a primeira é que o lançamento, conforme o art. 142 do CTN, é atividade privativa da autoridade administrativa, sendo intransferível e indelegável, ainda que ao próprio sujeito passivo;

- a segunda é que o próprio art. 150, ao conceituar o lançamento por homologação, designação legal e correta da modalidade, demonstra claramente que o lançamento é ato da autoridade, posterior ao recolhimento antecipado pelo sujeito passivo, ato pelo qual a autoridade homologa a ação do sujeito passivo; mesmo quando a autoridade, no prazo legal, não se pronuncia fazendo qualquer exigência, ou não homologa expressamente o recolhimento feito antecipadamente pelo sujeito passivo, o CTN considera tacitamente homologado o recolhimento antecipado e extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Vale dizer, o lançamento nunca é feito pelo contribuinte ou pelo responsável. Quando a lei o impõe, o sujeito passivo antecipa o pagamento, vindo o lançamento homologatório a ocorrer posteriormente, invertendo-se a ordem natural mantida no lançamento por declaração e no lançamento de ofício, em que o lançamento precede ao recolhimento. De qualquer forma, no lançamento por homologação, não é o contribuinte ou responsável que se auto- lança.

Isto no rigor técnico dos institutos e das disposições do CTN, uma vez que, em termos práticos, nos dias de hoje, a legislação ordinária da quase totalidade dos impostos obriga que o sujeito passivo, seja contribuinte, seja responsável, cumpra uma série de providências tendentes à informação do fisco e representativas de obrigações acessórias, e cumpra a obrigação principal de recolhimento, independentemente de qualquer atividade da administração pública.

E a jurisprudência dos nossos tribunais abriu a liberdade de ser inscrito em dívida ativa, para cobrança executiva direta, os valores declarados pelo sujeito passivo, dispensando lançamento pela autoridade fiscal e excluindo

a possibilidade de defesa administrativa. Destarte, os débitos declarados somente se modificam ou excluem através de declaração retificadora apresentada em tempo hábil a evitar a inscrição da dívida, ou, depois desta, por meio de embargos à execução.

A doutrina tradicional sempre proclamou que o lançamento por homologação se afeiçoava mais aos impostos instantâneos e indiretos, e que o imposto de renda era o imposto mais representativo para o lançamento por declaração.

O mundo moderno, contudo, com a automação das informações e dos controles, e com a busca de rapidez e economia nas atividades de arrecadação e fiscalização, alterou totalmente o quadro anterior. Da época em que os coletores iam de casa em casa recolhendo os tributos dos súditos, passou- se à época em que as recebedorias aguardavam os pagamentos efetuados em seus próprios guichês, depois à transferência dos encargos de simples recebimento dos tributos à rede bancária e, finalmente, nos dias de hoje, a rede bancária recebe tributos e documentos relativos à obrigações acessórias, e ao sujeito passivo incumbiu-se obrigações de fornecimento de informes que outrora eram coligidos por agentes de fiscalização.

Como resultado, temos hoje impostos (IPI, ICMS, IR e outros) e outros tributos (como PIS e COFINS) para os quais o contribuinte ou responsável elabora e entrega declarações econômicas representativas dos fatos geradores relativos a determinados períodos, recolhe os tributos objeto dessas declarações, sem prévio exame de qualquer autoridade e, se não recolher os débitos assim declarados, elas próprias vão servir de suporte à inscrição da dívida para execução fiscal em juízo.

Nestes casos, nem sequer ocorre o lançamento, sendo que o primeiro ato administrativo referente à obrigação tributária não cumprida é o ato de inscrição da dívida.

Como já dito acima, a jurisprudência admite esse passo direto à execução judicial, uma vez que, embora o CTN situe o lançamento como ato de constituição do crédito tributário, admite situações em que o lançamento venha a ocorrer após o recolhimento antecipado de tal forma que, mesmo não havendo

lançamento, mas havendo declaração de débito pelo próprio sujeito passivo, a cobrança se possa dar com base nessa declaração, obviamente sujeita à revisão judicial se comprovada a existência de qualquer desvio da mesma em relação às determinações legais que regem a tributação.

Assim sendo, e como o CTN não prescreve para qualquer tributo uma ou outra modalidade de lançamento como de adoção obrigatória pela lei ordinária, temos hoje inseridos no sistema de lançamento por homologação praticamente todos os tributos, principalmente os impostos e as contribuições sociais.

Destarte, os impostos lançados por declaração hoje estão restritos aos impostos territoriais e prediais, dependentes de declarações contendo informes relativos às características dos imóveis, embora parte de respeitável doutrina os considere impostos lançados "ex officio". O lançamento por declaração, na pureza de seu conceito, é, portanto, uma espécie em extinção.

Quanto ao lançamento "ex officio”, ocorre em relação a todos os tributos, quando os sujeitos passivos tenham descumprido suas obrigações, ou para exigências de diferenças tributárias verificadas em fiscalizações externas nos estabelecimentos dos contribuintes, ou em fiscalizações internas nas repartições, sobre os documentos fornecidos pelos sujeitos passivos.

Assim, quando uma revisão de declaração de rendimentos apura a existência de diferença julgada devida, dá-se o chamado lançamento suplementar, que é uma espécie de lançamento "ex officio", embora, hibridamente, também seja lançamento por declaração, já que efetuado com base na declaração do sujeito passivo. O mesmo ocorre quando o agente fiscal, em visita ao contribuinte, detecta alguma obrigação tributária não cumprida e emite o auto de infração, que é outra espécie de lançamento "ex officio".

Donde se vê que o lançamento por homologação é a modalidade agora mais em uso, razão pela qual dois aspectos adicionais merecem ser destacados em relação a ele.

O primeiro e que só se pode falar em lançamento homologatório se o sujeito passivo tiver cumprido a obrigação de recolhimento antecipado. Neste

caso, dá-se depois a homologação expressa pela autoridade, ou ela ocorre automaticamente pelo decurso do prazo (cinco anos, se outro não for fixado pela lei ordinária), sem ter havido qualquer pronunciamento da autoridade.

Assim, se não tiver havido o recolhimento, cabe ao fisco proceder ao lançamento "ex officio", no prazo de decadência estipulado no art. 173 do CTN.

É preciso dizer que esta posição vem sendo discutida na jurisprudência administrativa e também na judicial, havendo decisões no sentido de que o lançamento por homologação é devido também na omissão total do sujeito passivo.

Mas na verdade não pode ser assim, pois quando o sujeito passivo se omite na obrigação de recolher antecipadamente o tributo devido, ou o faz incorretamente, o inciso V do art. 149 do CTN coloca a situação como sendo própria de lançamento de ofício.

O segundo aspecto é exatamente este, ou seja, mesmo que tenha havido o recolhimento e a autoridade fiscal comprovar qualquer inexatidão no recolhimento, também cabe o lançamento "ex officio".

Encerrando este capítulo, resta abordar duas outras classificações atribuídas doutrinariamente ao lançamento, quais sejam, lançamento positivo e lançamento negativo, e lançamento primário e lançamento secundário.

O lançamento positivo, como o nome o diz, é aquele em que ocorre a constituição do crédito tributário decorrente de obrigação tributária nascida pela ocorrência do fato gerador. Já o lançamento negativo consiste no ato da autoridade que reconhece a inexistência da obrigação tributária, ou sua extinção, como, por exemplo, o ato de reconhecimento de isenção em determinado caso concreto.

Na verdade, o lançamento negativo não é lançamento no sentido técnico da lei, mas ato administrativo declaratório da inexistência da obrigação tributária, e decorre dos princípios da lealdade, da imparcialidade e da verdade material que presidem a atividade vinculada e obrigatória do lançamento. É outra faceta do princípio fundamental da estrita legalidade.

A distinção entre lançamento primário e lançamento secundário aponta aquele como sendo o primeiro lançamento relativo ao fato gerador específico, enquanto que o segundo decorre de processo de revisão, nas hipóteses em que a lei o autoriza.

4. Dever de investigar e lançamento por presunção

Um item que não pode deixar de ser incluído em qualquer estudo sobre o lançamento, dados os constantes atritos ocorridos entre fisco e contribuintes, diz respeito ao dever de investigar os fatos e à impossibilidade de ocorrer qualquer lançamento por mera suposição de ocorrência do fato gerador.

O próprio art. 142 do CTN define o lançamento como o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador e determinar a matéria tributável. Isto significa que nenhum lançamento pode ser feito sem a segura comprovação da ocorrência do fato gerador e a adequada determinação da base de cálculo, trabalho que compete privativamente, ainda segundo o mesmo art. 142, à autoridade administrativa. Outrossim, esta atividade, como visto e revisto, é vinculada e obrigatória.

Para o exercício dessa atividade a fiscalização é dotada de amplos recursos, estatuídos basicamente nos art. 194 a 200 do CTN.

Em contrapartida às facilidades que a lei outorga aos agentes fiscais, nenhum lançamento é válido se não for baseado em fatos efetivamente comprovados, sendo defeso ao agente fiscal meramente supor que o fato gerador tenha ocorrido e, com base nessa suposição, lançar ou calcular o tributo.

A jurisprudência tem fulminado os lançamentos lastreados em meras presunções da fiscalização (“praesumptio hominis”), exceto nos casos em que, a partir de fatos reais e comprovados, a própria lei institui a presunção

“juris tantum” ("praesumptio juris") de ocorrência ou quantificação do fato gerador. Mas mesmos nestes, a prova do fato em que se baseia a presunção é necessária, e compete ao agente lançador, invertendo-se o ônus da prova apenas para a contra-prova de que o fato presumido não ocorreu, a qual compete ao contribuinte.

Assim, via de regra, a lei atribui ao agente fiscal o ônus de investigar e provar os fatos de tributação. É tão sério este encargo que a legislação ordinária chega a prescrever que os esclarecimentos prestados pelos contribuintes só podem ser impugnados pelos lançadores com elementos seguros de prova, ou indícios veementes de falsidade ou inexatidão (Decreto-lei n. 5844/43, art. 79). Outrossim, o Código Penal sujeita à pena pelo crime de excesso e de exação o funcionário que exige tributo que sabe ou deveria saber indevido ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza (art. 316, parágrafo 1º).

Assim, a presunção no lançamento só é admissível nos estritos limites de casos excepcionais, prescritos em lei, e sempre com a possibilidade do sujeito passivo, pela inversão do ônus da prova, demonstrar a inocorrência do fato gerador ou o descabimento do valor lançado.

5. Lançamento, marco entre a decadência e a prescrição

O art. 173 do CTN estabelece os prazos dentro dos quais a Fazenda Pública pode constituir o crédito tributário pelo lançamento, determinando a decadência do direito de constituição se o lançamento não tiver ocorrido dentro desses prazos. Também a revisão do lançamento só pode ocorrer enquanto não extinto o direito de lançamento pelo decurso desses prazos (art. 149, parágrafo único). Finalmente, nos casos de lançamento por homologação em que tenha ocorrido o recolhimento antecipado, qualquer exigência "ex officio" só pode ser feita, sob pena de decadência, no prazo de cinco anos da ocorrência do fato gerador, salvo dolo, fraude ou simulação (art. 150, parágrafo 4º).

Disso tudo decorre que até o lançamento conta prazo decadencial inexorável, que não se suspende nem se interrompe, para o lançamento. Não feito este, a Fazenda Pública perde o próprio direito de lançar.

Outrossim, a partir do lançamento já não se fala mais em decadência, mas, sim, em prescrição do direito de cobrar o crédito lançado e não pago. O prazo de prescrição da ação de cobrança, que é de cinco anos (CTN, art. 174), corre a partir do vencimento do prazo de pagamento constante do lançamento, mas não corre enquanto o crédito esteja com sua exigibilidade suspensa, nas hipóteses do art. 151 do CTN, e se interrompe nas hipóteses do parágrafo único do art. 174.

Além disso, a lei de execuções fiscais determina que a inscrição da dívida suspende a prescrição por cento e oitenta dias ou até a distribuição da execução, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo (Lei n. 6830/80, art. 2º, parágrafo 3º).

Daí, portanto, o lançamento representar este outro papel relevante, de marco final do curso da decadência e marco inicial do prazo de prescrição.