Texto para o XXXVI Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária, relativo à Responsabilidade Tributária, e respectivo livro “Pesquisas Tributárias – Nova Série”, coedição do Centro de Extensão Universitária e da Ed. Saraiva, n. 17, 2011, p. 331.
Autor: Ricardo Mariz de Oliveira Bruno Fajersztajn
Claudia Vit de Carvalho
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
INTRODUÇÃO
O tema da responsabilidade tributária será discutido por nós, cada um respondendo a dois dos quesitos apresentados pela organização científica do XXXVI Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária1, mas subscrevendo todas as conclusões que serão apresentadas, assim como em conjunto apresentando e adotando esta breve introdução.
Responsabilidade tributária é tema que está sempre em voga, tanta é a necessidade de trazer à ordem os infratores da lei tributária.
Mas também é tema que não pode ser debatido sem antes ser lembrada a necessidade de se exigir a responsabilidade no manejo dos poderes que a lei outorga aos vários agentes encarregados de fazer cumprir a lei tributária.
1 Ricardo Mariz de Oliveira: perguntas n. 2 e 6. Bruno Fajersztajn: perguntas n. 4 e 5.
Cláudia Vit de Carvalho: perguntas n. 1 e 3.
Não é mais possível continuarmos convivendo com a falta de responsabilidade, e a falta de responsabilização, de muitos desses agentes, que tantas vezes pouco se preocupam com os males que produzem, ou que toleram ser produzidos pela incúria na execução de suas funções, a despeito dos recursos tecnológicos de ponta de que hoje se dispõe.
Não é admissível que empresas de grande porte e de interesse social e para a economia nacional tenham projetos estagnados pela burocracia ou pela existência de débitos formalmente constituídos mas inexistentes na sua substância, ou terem em aberto indevidas cobranças de valores astronômicos que mancham suas demonstrações financeiras e empatam suas atividades legítimas, por exemplo porque deixaram de apresentar alguma certidão negativa por alguns dias após o vencimento do prazo da anterior, em cujo interregno os sistemas das repartições estiveram inativos ou com problemas de operação normal, ou ainda porque não registraram recolhimentos já feitos, ou coisas deste tipo.
Saindo-se da esfera de interesse das empresas, e adentrando-se na dos indivíduos, é inadmissível que idosos aposentados sejam atormentados por redirecionamentos de débitos de entidades nas quais trabalharam algum dia e por cujos débitos jamais responderam, inclusive, por incrível que pareça, relativos a períodos nos quais eles ainda não trabalhavam nessa organização, ou dela já se haviam afastado.
É impensável, num país civilizado e que se constitua em Estado de Direito, que pessoas físicas ou jurídicas sejam abusadas com cobranças manifestamente indevidas, iniciadas com constrições draconianas de seus patrimônios, e submetidas a constrangimentos materiais e morais por anos a fio, enquanto esperam por julgamentos finais tardios e nem sempre adequados.
O grave e sério para o Estado Brasileiro é que ninguém é responsabilizado por calamidades como estas!
Então, estudemos a responsabilidade tributária, para que ela seja adequadamente entendida e utilizada sem desvio, mas exijamos a responsabilidade dos agentes públicos que se afastem, voluntariamente ou não, dos limites dos seus poderes e das suas funções.
1) Em face do parágrafo 7º do art. 150 da Constituição Federal, valores de pauta estabelecidos pelo Fisco em montantes superiores aos praticados no mercado, ensejam o direito à recuperação, pelo substituído ou pelo substituto, do que foi pago a mais na antecipação? Se for negativa a resposta, como compatibilizar esse preceito constitucional com os princípios – também constitucionais – da estrita legalidade, tipicidade fechada (implícito) e reserva absoluta de lei formal?
O legislador constituinte derivado, por intermédio da Emenda Constitucional n. 3/93, pretendeu atribuir foros de constitucionalidade ao regime de substituição tributária denominado “para frente”, com vistas a otimizar a arrecadação e coibir a sonegação, regime esse então já disseminado no país mesmo sem amparo constitucional, notadamente na esfera do ICMS.
Realmente, nos termos do parágrafo 7º, acrescentado por tal emenda ao art. 150, da Constituição Federal, estabeleceu-se que “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.
Embora a comunidade jurídica tenha lutado contra a pretendida constitucionalização da atribuição de responsabilidade tributária correlata a fato gerador cuja ocorrência fosse apenas presumível, sustentando não ser matéria passível de tratamento, inclusive por emenda constitucional, na forma do art. 60, parágrafo 4º, da Constituição Federal, por ferir uma série de cláusulas pétreas integrantes do Estatuto do Contribuinte, dentre elas, os princípios da legalidade (estrita), da tipicidade, da capacidade contributiva, da segurança jurídica, dentre outros, o fato é que o Supremo Tribunal Federal consagrou a constitucionalidade desse regime de tributação antecipada à própria ocorrência do fato gerador.
Com efeito, no julgamento do Recurso Extraordinário n. 213.396-5- SP, levado a cabo em 2.8.1999, relatado pelo Ministro Ilmar Galvão, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, por maioria de votos, já havia validado a legitimidade desse sistema de tributação, mesmo sem tal previsão constitucional, tendo o mesmo Plenário, destarte, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1851-AL, ocorrido em 8.5.2002, validado a constitucionalidade da emenda em foco, em acórdão assim ementado:
“EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E parágrafo 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO parágrafo 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o parágrafo 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico- tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final.
Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente”.
Mais do que isso, em tal julgado, o Supremo Tribunal Federal, igualmente surpreendendo a comunidade jurídica, firmou posição também no sentido de que o direito à restituição imediata e preferencial da quantia paga ao contribuinte substituído, apenas será exigível, em interpretação literal do art.
150, parágrafo 7º, caso não se realize o fato gerador presumido, mas não na hipótese em que ele se realize por valor inferior ao tomado como base para a tributação antecipada, manifestação reafirmada em julgados posteriores proferidos pela mesma Corte, amparados no principio de que “o fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação” (trecho da ementa acima reproduzida).
Assim, a todo rigor, nos termos da posição firmada pelo Supremo Tribunal Federal, o art. 150, parágrafo 7º, do texto constitucional, não assegura ao contribuinte direito à restituição parcial do ICMS pago a maior por conta do regime de tributação presumida, caso o fato gerador se realize em montante inferior ao estimado no momento da antecipação levada a cabo pelo substituto, considerando a tributação antecipada como definitiva, seja para o bem, seja para o mal, ou variando as palavras e o estilo, seja para o Fisco cobrar diferenças em função de pagamento “a menor”, seja para o contribuinte ter restituído o que pagou “a maior”.
Desta forma, superada a questão da constitucionalidade da tributação presumida do ICMS, pelo regime de substituição tributária “para frente” , assim como a da constitucionalidade da negativa de restituição parcial quando o fato gerador vier a se realizar por valor inferior ao tomado por presunção, há que se perscrutar se o contribuinte substituído, à luz da jurisprudência firmada, jamais poderá socorrer-se do Poder Judiciário, ainda que sofra, em função do regime validado pelo Supremo Tribunal Federal, tributação dissociada da realidade, da materialidade das operações que efetivamente realiza.
Meditando a respeito, quer nos parecer que, antes de tudo, é mister que o regime de substituição tributária em foco, para o qual é inexorável o estabelecimento, “a priori”, de valores presumíveis, observe os requisitos impostos pela Lei Complementar n. 87/96 a respeito, notadamente pelo seu art.
8º, II, e parágrafos 4º, 5º e 6º.
E da análise de tais dispositivos, merece destaque, pela sua importância, aquele que estabelece que “a margem de lucro a ser estabelecida será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei” (parágrafo 4º).
De fato, a posição do Supremo Tribunal Federal acima ilustrada não tem o condão de validar a tributação sob a modalidade da substituição tributária
“para frente” em toda e qualquer hipótese, mesmo diante de pautas fiscais estabelecidas pelos Poderes Executivos dos estados da federação, sem observância dos critérios previstos na Lei Complementar n. 87/96, ou seja, sem observar critérios fixados em lei local e sem refletir preços efetivamente praticados no mercado então considerado.
Aliás, a ilegitimidade das pautas fiscais, independentemente da questão da substituição tributária “para frente”, já foi até mesmo sumulada pelo Superior Tribunal de Justiça, através do verbete de n. 431, segundo o qual, “É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal”.
Nesse sentido, a inconstitucionalidade da cobrança de ICMS sob a modalidade de substituição tributária “para frente” com base em pauta fiscal que não tome por conta os preços usualmente praticados no mercado, devidamente apurados, conforme critérios estabelecidos em lei local, poderá ser objeto de discussão pelo contribuinte, com vistas à restituição dos valores pagos indevidamente, sob alegação de ofensa à legalidade (Lei Complementar n.
87/96), e também sob o viés da estrita legalidade, tipicidade fechada (implícito) e reserva absoluta de lei formal, não obstante a posição do Supremo acerca da legitimidade do regime da substituição em foco “per se”.
Vale dizer que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça já vem se pronunciando no sentido de compatibilizar a posição do Supremo Tribunal Federal acerca da constitucionalidade da substituição tributária “para frente” com o seu próprio entendimento sumulado, de que a cobrança por pauta fiscal é sempre ilegal. E tal harmonização se fez mister, de fato, na medida em que não há outra forma de se estabelecer cobrança antecipada e sobre fato presumido sem o uso de tabelas pré-fixadas. Daí porque, o deslinde dessas discussões estará sempre atrelado ao atendimento da legislação local às balizas impostas pela Lei Complementar n. 87/96.
Confira-se alguns julgados do Superior Tribunal de Justiça a respeito da questão ora em tela:
“EMENTA TRIBUTÁRIO - PROCESSO CIVIL - ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - ELEIÇÃO DE SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO - PAPEL RESERVADO À LEI LOCAL - BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA - UTILIZAÇÃO DE PUBLICAÇÃO RECONHECIDA E IDÔNEA - POSSIBILIDADE - PRECEDENTES.
1. Compete à legislação local a indicação do terceiro partícipe da cadeia de circulação de mercadorias e produtos como substituto tributário, nos termos do art. 128 do CTN e do art. 6º da LC 87/96.
2. Distingue-se a pauta fiscal da fixação da base de cálculo (preço da operação ou prestação de serviço) por operação presumida. Aquela, repudiada pela jurisprudência desta Corte, impõe arbitrariamente o valor da base de cálculo do tributo em caráter geral; esta, utilizada no regime de substituição tributária progressiva, pressupõe procedimento administrativo legitimante, controle do contribuinte e adequação aos critérios instituídos na LC 87/96, art. 8º, II, c e parágrafos 2 e 3º.
3. Esta Corte admite a utilização dos preços indicados na Revista ABC FARMA na composição da base de cálculo presumida do ICMS na circulação de medicamentos em regime de substituição tributária progressiva.
4. Recurso especial não provido”. (REsp n.1.192.409 – SE, Rel.
MINISTRA ELIANA CALMON, DJe 1.7.2010) (g.n.)
“EMENTA PROCESSO CIVIL - TRIBUTÁRIO - ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - BASE DE CÁLCULO - FATO JURÍDICO PRESUMIDO - ART. 8º DA LC 87/96 - LEI LOCAL - REPRODUÇÃO - AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO À LEGISLAÇÃO FEDERAL - SUFICIÊNCIA DA PRESTAÇÃO JURISDICIONAL.
1. Os embargos de declaração prestam-se a suprir omissão de questão relevante e não para atacar os fundamentos da decisão embargada.
2. É legítima a fixação do percentual de agregação do lucro por norma complementar (art. 100 do CTN), respeitados os critérios da LC 87/96 pela legislação local.
3. Distingue-se a pauta fiscal da fixação da base de cálculo (preço da operação ou prestação de serviço) por operação presumida. Aquela, repudiada pela jurisprudência desta Corte, impõe arbitrariamente o valor da base de cálculo do tributo em caráter geral; esta, utilizada no regime de substituição tributária progressiva, pressupõe procedimento administrativo legitimante, controle do contribuinte e adequação aos critérios instituídos na LC 87/96, art. 8º, II, c e parágrafoparágrafo 4º e 6º.
4. Recurso especial provido”. (REsp n.1.157.342 – CE, Rel.
MINISTRA ELIANA CALMON, DJe 11.5.2010) (g.n.)
Por fim, ainda sobre a matéria, entendemos merecer registro decisão proferida pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, em 23.8.2006, cuja ementa segue abaixo, decisão essa que nos leva a refletir sobre se discussões judiciais acerca da legitimidade de bases presumidas do ICMS, que venham a ser estabelecidas em dissonância com as diretrizes impostas pela Lei Complementar n. 87/96, deverão, ou não ser apreciadas, em última instância pelo Superior Tribunal de Justiça, em que pese envolverem, reflexamente, ofensa à legalidade, à tipicidade e a outros princípios constitucionais, ou pelo próprio Supremo Tribunal Federal:
“SUSPENSÃO DE LIMINAR. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. A fixação da base de cálculo do ICMS por pauta fiscal não justifica o afastamento do sistema de substituição tributária instituído pelo art. 150, parágrafo 7º da CF. Manutenção da decisão que suspendeu a liminar. Agravo Regimental improvido” (Plenário STF, Relatora Ministra Ellen Gracie, Agravo Regimental na suspensão de segurança SS 2678 AgR / MA, DJ 29.09.2006 p.
33)
Realmente, embora a ementa não denote, a manifestação da Procuradoria Geral da República, e o voto do Ministro Marco Aurélio, então vencido, foi no sentido de que não caberia pedido da Fazenda, ao Supremo, de suspensão da segurança concedida perante o Superior Tribunal de Justiça, por se tratar de matéria estritamente legal. Não obstante, a Relatora, acompanhada dos demais Ministros, negou provimento ao agravo regimental dos contribuintes, alegando que a matéria da substituição tributária já foi examinada pelo Supremo, daí o caráter constitucional da discussão de modo a autorizar pedido de suspensão de segurança ao Supremo, embora tenha justificado seu voto simplesmente pelo risco de lesão ao erário, caso mantida a segurança, nada impedindo, contudo, que doravante o Supremo relegue questões de pautas fiscais à competência do Superior Tribunal de Justiça.
Resposta: Em face da interpretação emprestada pelo Supremo Tribunal Federal ao parágrafo 7º do art. 150 da Constituição Federal, valores de pauta estabelecidos pelo Fisco em montantes superiores aos praticados no mercado, não ensejarão, via de regra, o direito à recuperação, pelo substituído ou pelo substituto, do que foi pago a mais na antecipação. Entretanto, caso os valores estabelecidos em pauta fiscal não atendam aos requisitos traçados pela Lei Complementar n. 87/96, encerrando em si valores substancialmente superiores aos praticados no mercado, e sem observância de critérios estabelecidos em lei local, caberá aos contribuintes buscar a restituição de tal montante, tudo de modo a preservar os princípios da estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta de lei formal.
2) Para efeito de sucessão tributária, o que caracteriza “fundo de comércio”?
Ocorre sucessão tributária na hipótese de transferência da locação de um imóvel, de uma empresa para outra do mesmo ramo de atividade, permanecendo a primeira em plena exploração de seu objeto social em outro endereço?
Estas duas indagações se completam, devendo a segunda ser respondida em função da primeira, isto é, definido o que seja fundo de comércio, através do que se pode determinar qual a sujeição tributária passiva do mesmo (do seu titular), a pergunta consequente é saber se a responsabilidade pelo pagamento dos tributos devidos por ele (por seu titular) pode ser transferida para outra pessoa jurídica pelo simples fato de que explora a mesma atividade da anterior e recebeu desta a transferência do contrato de locação do local em que exercia suas atividades e no qual a segunda passa a exercer as suas, acrescendo-se que, conforme o quesito, a primeira prossegue suas operações em novo endereço.
Ambas as questões estão submetidas aos dois incisos do “caput” do art. 133, do CTN, embora outras disposições do mesmo código também sejam relevantes, como são as do art. 121, parágrafo único, e dos art. 126 e 128. Para encaminhamento do trato da matéria, comecemos por ler esses dispositivos, pela ordem e com atenção aos grifos apostos para dar ênfase às partes relevantes para as respostas solicitadas:
“Art. 133 - A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
“
...
Art. 121 - Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único - O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
...
Art. 126 - A capacidade tributária passiva independe:
...
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
...
Art. 128 - Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
Portanto, basta ler a lei e interpretá-la corretamente para se ter resposta negativa à segunda questão, mas é preciso um esforço pouco maior para se saber o que seja o fundo de comércio.
O CTN somente usa a expressão “fundo de comércio” uma única vez, no art. 133, mas não define o que seja fundo de comércio.
O Código Civil também não define o significado dessas palavras, e nem mesmo as emprega, embora se refira a “estabelecimento”, o qual está colocado no art. 133 do CTN em pé de igualdade com fundo de comércio, no sentido de que a aquisição de qualquer um deles pode acarretar sucessão tributária.
Muitos autores, inclusive entre os antigos de escol, manifestaram o entendimento de que fundo de comércio e estabelecimento são termos sinônimos, e há quem entenda que o art. 133 do CTN também assim os considera. Penso, contudo, que a questão mereça detida atenção, pela qual é possível perceber a existência de diferenças.
Em outubro de 2003, época em que o código de 2002 já vinha sendo estudado quanto às suas implicações com o direito tributário, participei do XVII Congresso Brasileiro de Direito Tributário do Instituto Geraldo Ataliba – IDEPE (Instituto Internacional de Direito Público Empresarial), para cujo certame escrevi o artigo denominado “O empresário, a sociedade empresária, a sociedade simples e a responsabilidade tributária perante o CTN e o Código Civil de 2002”, cujo texto foi publicado na Revista de Direito Tributário n. 90, p. 35.
Nesse trabalho havia um tópico destinado ao assunto que constitui as duas indagações ora enfrentadas. Ao relê-lo, praticamente oito anos depois, entendo que é apropriado trazê-lo à colação, de modo que peço permissão a todos para simplesmente reproduzi-lo.
“Responsabilidade quanto a estabelecimentos – Noção de estabelecimento”
O novo Código Civil trata dos estabelecimentos do empresário ou da sociedade empresária nos art. 1142 a 1149, convindo inicialmente entender o que seja estabelecimento, segundo a definição que lhe é dada pelo art. 1142 nos seguintes termos:
“Art. 1142 – Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária.”
Cumpre notar que essa definição aproxima o conceito de estabelecimento do de fundo de comércio, o que não está em absoluto afastado pelos demais artigos.
Contudo, a noção de estabelecimento como um segmento da pessoa jurídica e da sua empresa, ou seja, de cada local em que o empresário ou a pessoa jurídica atua, noção esta que se particulariza com os estabelecimentos matriz, filial, sucursal, depósito, fábrica e outros, não está afastada pelo código de 2002, haja vista que o seu art. 75, tratando do domicílio das pessoas jurídicas em geral, dispõe no parágrafo 1º o seguinte:
“Parágrafo 1º - Tendo a pessoa jurídica diversos estabelecimentos em lugares diferentes, cada um deles será considerado domicílio para os atos nele praticados.”
No texto do atual Código Civil, a palavra “estabelecimento” é utilizada nos dois sentidos.
Com efeito, ela é adotada para referir-se genericamente a uma entidade, sem preocupação com os seus segmentos, nos seguintes artigos: 164, 334, 532, 883, parágrafo único, 932, inciso IV, 1136, parágrafo 1º, 1164, parágrafo único, 1754, 1757, 1776, 1777, 1893, parágrafo 2º, 1901, inciso I, e 1902.
Por outro lado, “estabelecimento” é termo empregado para referir- se a segmentos da pessoa jurídica nos seguintes artigos: 649, parágrafo único, 969, 1134, 1178, 1187, parágrafo único, inciso III, e 1467, inciso I.
Destes, vale transcrever alguns a título exemplificativo:
“Art. 969 - O empresário que instituir sucursal , filial ou agência, em lugar sujeito à jurisdição de outro Registro Público de Empresas Mercantis, neste deverá também inscrevê-la, com a prova da inscrição originária.
Parágrafo único. Em qualquer caso, a constituição do estabelecimento secundário deverá ser averbada no Registro Público de Empresas Mercantis da respectiva sede.
...
Art. 1134 – A sociedade estrangeira, qualquer que seja o seu objeto, não pode, sem autorização do Poder Executivo, funcionar no País, ainda que por estabelecimentos subordinados, podendo, todavia, ressalvados os casos expressos em lei, ser acionista de sociedade anônima brasileira.
...
Art. 1178 – Os preponentes são responsáveis pelos atos de quaisquer prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e relativos à atividade da empresa, ainda que não autorizados por escrito.
Parágrafo único - Quando tais atos forem praticados fora do estabelecimento, somente obrigarão o preponente nos limites dos poderes conferidos por escrito, cujo instrumento pode ser suprido pela certidão ou cópia autêntica do seu teor.”
A distinção de segmentos encontra-se, também, no art. 1172, “in verbis”:
“Art. 1172 – Considera-se gerente o preposto permanente no exercício da empresa, na sede desta, ou em sucursal, filial ou agência.”
Outrossim, o CTN adota a palavra “estabelecimento” para referir-se à segmentação da pessoa jurídica, o que está explícito no art. 127, inciso II, do CTN, o qual, tratando do domicílio tributário, diz:
"Art. 127 – Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
...
II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;"
Da mesma maneira, o CTN emprega a palavra “estabelecimento” como local de um dos segmentos da pessoa jurídica nos art. 46, inciso II, 49, e 51, parágrafo único, assim como o fazia em diversos dispositivos originais hoje já revogados, que diziam respeito ao ICM e ao ISS.
De tudo isto, e após atenta observação dos art. 1142 a 1149 e dos objetos por eles tratados, pode-se concluir que eles se referem tanto à pessoa jurídica como um todo, quanto à partes das mesmas, no sentido dos segmentos acima referidos.
Isto é, se em determinada situação estiver em questão a pessoa jurídica integral e a sua empresa, serão aplicáveis aqueles dispositivos, da mesma maneira que se se visualizar situações em que apenas um segmento esteja objetivado. Vale dizer, as mesmas normas abrangerão tanto um quanto outro caso, apenas com as adaptações necessárias e apropriadas decorrentes de cada um deles.
Esta noção ajusta-se ao que dispõe o art. 133 do CTN, específico quanto ao tema deste estudo, muito embora nas leis tributárias, e no próprio art. 133, “estabelecimento” seja palavra designativa de local de um segmento da pessoa jurídica. Ademais, no art. 133 ainda há uma distinção entre fundo de comércio e estabelecimento.
De qualquer maneira, a justaposição da noção contida nos referidos dispositivos do Código Civil com o art. 133 do código tributário verifica-se pela simples leitura deste, pela qual se constata que a mesma norma é aplicada às hipóteses de alienação da totalidade da empresa da pessoa jurídica e de alienação de um dos seus segmentos. Realmente, diz o art. 133: ...
Na intelecção desse dispositivo, tenha-se presente que a doutrina e a jurisprudência sobre o direito tributário já fizeram ao longo do tempo a necessária distinção entre uma e outra hipótese. 2
Os art. 1143 a 1145 do Código Civil, mais diretamente ligados à sucessão de responsabilidades, não conflitam com a norma da lei tributária complementar, inclusive com esta noção dualista. Dizem eles:
2 Cito, de minha autoria, o trabalho sobre sucessão tributária e conceitos de fundo de comércio e estabelecimento, publicado no livro de coletânea “Direito Tributário Atual”, coedição do Instituto Brasileiro de Direito Tributário e da Editora Resenha Tributária, 1986, vol. 6, p. 1431.
“Art. 1143 – Pode o estabelecimento ser objeto unitário de direitos e de negócios jurídicos, translativos ou constitutivos, que sejam compatíveis com a sua natureza.
Art. 1144 – O contrato que tenha por objeto a alienação, o usufruto ou arrendamento do estabelecimento, só produzirá efeitos quanto a terceiros depois de averbado à margem da inscrição do empresário, ou da sociedade empresária, no Registro Público de Empresas Mercantis, e de publicado na imprensa oficial.
Art. 1145 – Se ao alienante não restarem bens suficientes para solver o seu passivo, a eficácia da alienação do estabelecimento depende do pagamento de todos os credores, ou do consentimento destes, de modo expresso ou tácito, em 30 (trinta) dias a partir de sua notificação.”
Já o art. 1146, como comentado no segundo capítulo deste, estende- se aos créditos tributários apenas até certo limite, isto é, pelo aspecto da solidariedade do alienante, mas não quanto a valores não contabilizados, cuja responsabilidade do adquirente não está excluída pelo art. 133 do CTN, como está no art. 1146. Leia-se o dispositivo da lei civil:
“Art. 1146 – O adquirente do estabelecimento responde pelo pagamento dos débitos anteriores à transferência, desde que regularmente contabilizados, continuando o devedor primitivo solidariamente obrigado pelo prazo de 1 (um) ano, a partir, quanto aos créditos vencidos, da publicação, e, quanto aos outros, da data do vencimento.”
Foi quanto escrevi em 2003. Todavia, a nota de rodapé então apresentada fez alusão a outro trabalho de minha autoria, este de 1986, intitulado “Inexistência de sucessão tributária relativa ao imposto de renda no caso de simples aquisição de imóvel comercial, exploração da mesma atividade no local e anterior existência de sociedade em conta de participação com o antigo proprietário”, e que foi inserido na coletânea “Direito Tributário Atual”, coedição do Instituto Brasileiro de Direito Tributário e da Editora Resenha Tributária, coordenação do Prof. Ruy Barbosa Nogueira, vol. 6, p. 1431.
Tratava-se de parecer no qual, entre outros pontos, inclusive relacionados à locação de estabelecimento e a não aquisição de fundo de comércio, defendi situação mais concreta em que a sucessão relativa a apenas um estabelecimento da empresa, acaso existente nos termos da lei, não poderia alcançar o imposto de renda da pessoa jurídica, por não se tratar de tributo atribuível especificamente àquele estabelecimento, mas à totalidade dos estabelecimentos da mesma.
Partindo dos mesmos pressupostos dos estudos de 1986 e 2003 (mas, claro, sempre aditando novos aspectos), posso definir fundo de comércio como o conjunto de bens imateriais que integram (mas não esgotam) os meios de produção de uma empresa, englobando os conhecimentos técnicos, os direitos de propriedade industrial possuídos ou empregados por cessão de uso, a marca (própria ou em cedida em uso), a confiança da clientela, a própria clientela, a expertise gerencial, a localização estratégica para a prática empresarial 3, etc. A esses elementos adicionam-se, também como meios de
3 A localização estratégica pode ou não estar ligada ao que se denomina “ponto de comércio” ou “ponto comercial”. Em algumas situações, a localização estratégica se relaciona à distribuição da produção, à proximidade das fontes de fornecimento de insumos, etc., e em outras situações ela se relaciona ao ponto onde se localiza o estabelecimento de venda (principalmente varejista), cuja localização é boa para o comércio em virtude de ser local visível ou de passagem por muitos possíveis fregueses. Devido ao hábito comercial de cobrar “luvas” pelo ponto, a velha “Lei de Luvas” (Decreto n. 24150, de 20.4.1934) proibiu essa prática (art. 29), o que está mantido nas revisões e renovações contratuais pelo art. 45 da lei que a revogou, qual seja, a Lei n. 8245, de 18.12.1991. Aquela primeira lei continha vários “consideranda”, tendo três deles particular interesse neste estudo: “Considerando que a necessidade de regular as relações entre proprietários e inquilinos, por princípios uniformes de eqüidade, se fêz sentir universalmente, impondo como impôs aos povos da mais elevada educação jurídica a instituição de leis especializadas; Considerando que, se de um modo geral essa necessidade se impôs, mais ainda se torna impreterível, tendo em vista os estabelecimentos destinados ao comércio e à indústria, por isso que o valor incorpóreo do
‘Fundo do Comércio’, se integra em parte no valor do imóvel, trazendo destarte pelo trabalho alheio benefícios ao proprietário; Considerando assim que não seria justo atribuir exclusivamente ao proprietário tal quota de enriquecimento em detrimento, ou melhor, com o empobrecimento do inquilino que criou o valor;” Ela também garantia uma indenização pelas perdas incorridas pelo inquilino que tivesse que se mudar por não poder renovar a locação, inclusive pela “desvalorização do fundo de comércio” (art. 20).
produção, o capital e o trabalho, os quais não participam do fundo de comércio, salvo determinados trabalhos intrinsecamente ligados a ele e somente a ele, e que tenham garantia de continuidade.
Deve-se observar que no fundo de comércio também podem se integrar bens materiais, segundo autores que o identificam com o estabelecimento, o que não ocorre se for entendido que fundo de comércio e estabelecimento são dois conceitos distintos. Aliás, neste particular de o fundo de comércio não se confundir com o estabelecimento, a não participação de bens materiais naquele já coloca uma distinção relevante entre eles.
Também posso especificar que o fundo de comércio é um bem coletivo, no sentido dos art. 89 a 91 do Código Civil. 4
Trata-se de uma universalidade de fato, pois congrega bens reunidos para emprego numa destinação unitária 5, embora, sob certo aspecto, se confunda com uma universalidade jurídica, porque não se reduz aos bens imateriais que o compõem, mas também aos direitos de propriedade, de posse ou de uso sobre eles, para que haja a possibilidade e garantia legal de que eles sejam objeto de exploração continuada e até, por isso mesmo (como requisito), possam ser alienados em conjunto coletivo.
É inclusive no sentido de conjunto de meios de produção que a expressão fundo de comércio deve ser compreendida perante a legislação ordinária do imposto de renda, quando esta se refere aos fundamentos econômicos dos ágios ou deságios derivados da aquisição de participações
4 “Art. 89 - São singulares os bens que, embora reunidos, se consideram de per si, independentemente dos demais. Art. 90 - Constitui universalidade de fato a pluralidade de bens singulares que, pertinentes à mesma pessoa, tenham destinação unitária. Parágrafo único - Os bens que formam essa universalidade podem ser objeto de relações jurídicas próprias. Art. 91 - Constitui universalidade de direito o complexo de relações jurídicas, de uma pessoa, dotadas de valor econômico.”
5 No caso do estabelecimento, esta natureza deflui do próprio art. 1142 do Código Civil, segundo o qual “considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária”.
societárias avaliadas pelo método da equivalência patrimonial (Decreto-lei n.
1598, de 26.12.1977, art. 20, parágrafo 2º 6).
Nesta linha, fundo de comércio se confunde com o conceito anglo- saxônico de “goodwill”, definido pelo Black’s Law Dictionary“ 7 como: “A business’s reputation, patronage, and other intangible assets that are considered when appraising the business, esp. for purchase; the ability to earn income in excess of the income that would be expected from the business viwed as a mere colletion of assets. Because an established business’s trademark or servicemark is a symbol of goowill, trademark infringement is a form of theft o goodwill. By the same token, when a trademark is assigned, the goodwill that it carries is also assigned”.
A mesma fonte nos traz o importante conceito de “going concern”8:
“A commercial enterprise actively engaging in business with the expectation of indefinite continuance”.
Em resumo, fundo de comércio é um conjunto de bens imateriais, de caráter instrumental, utilizados para o exercício da atividade empresarial. Não são apenas bens disponíveis e considerados individualmente, mas conjunto organizado, isto é, disposto organicamente para a empresa atuar (na sua totalidade ou em algum dos seus setores, conforme o caso), chegando a confundir-se com a definição legal de empresa. 910
6“Parágrafo 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.” (grifado aqui)
7 Brian A. Garner Editor, Eigth Edition, p. 715.
8 Ob. ref., p. 712.
9 Definição dada indiretamente a partir do art. 966 (Art. 966 - Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços”, e de outros.
10 Bernardo Ribeiro de Moraes fez ótima exposição sobre o fundo de comércio, com alentada remissão à doutrina, a qual foi publicada pelo IOB-Informativo Dinâmico n.1285.
Como foi dito acima, há autores que identificam fundo de comércio com estabelecimento, seja como conceito genérico no direito brasileiro, seja dentro do próprio CTN, art. 133. 11
Penso, entretanto, que nem sempre é assim, pois o estabelecimento pode configurar um fundo de comércio, mas também este pode estar fora e independente do estabelecimento, considerado como um determinado segmento físico onde a empresa opera.
É verdade que o estabelecimento não se resume a um espaço físico (não é o galpão, a sala, o andar), mas é o local e tudo o que nele esteja colocado como instrumental para o exercício da atividade empresarial, de modo orgânico e gerido organizadamente (veja-se o art. 1142, transcrito anteriormente).
Isto pode aproximar o conceito de estabelecimento do de fundo de comércio, mas se trata de mera aproximação, inclusive porque é possível haver juntamente um estabelecimento e um fundo de comércio, este quando pertinente a ele.
Entretanto, o estabelecimento pode trazer muito mais do que o fundo de comércio se, além deste, contiver outros bens que não se confundem com o fundo de comércio, tais como o próprio prédio, os móveis, os equipamentos, as máquinas, os estoques. Se esses bens estiverem dentro do prédio, e estiverem dispostos para a atividade empresarial a ser nele executada, de duas uma: (a) ou uma transferência pode englobar os dois conjuntos (situação de alienação do fundo e do estabelecimento), ou (2) ela se refere somente um desses conjuntos (situação de alienação tão-somente do fundo de comércio sem a do estabelecimento, ou deste sem a daquele).
Por conseguinte, pode haver apenas o estabelecimento, ou somente o fundo de comércio, não havendo necessidade de este estar acompanhado de fundo de comércio, ou vice-versa.
11 Neste sentido, Zelmo Denari, em excelente livro no qual trata com grande acuidade de muitos aspectos do assunto: “Solidariedade e Sucessão Tributária”, Ed. Saraiva, 1977, obra laureada com o Prêmio Procuradoria Geral do Estado, de 1976 (veja-se em especial p. 101 e seguintes), e que tem o mérito de ter antecedido o Código Civil de 2002, e antecipado conceitos que neste estão como normas.
Há motivos, pois, para o art. 133 referir-se à alienação de fundo de comércio ou de estabelecimento, havendo que se entender que se trata de coisas distintas, ou melhor, de conceitos distintos, ainda que em determinada situação ambos possam estar presentes.
Parece-me que o legislador não teria utilizado redação contendo meros sinônimos, para floreio do texto ou, mesmo (como seria possível) para simplesmente torná-lo mais explicativo. Penso que o legislador do CTN teve a consciência da possibilidade de haver um fundo de comércio que extravase um único estabelecimento ou que possa ser alienado sem algum estabelecimento (“goodwill”), ao mesmo tempo em que sabia ser possível a alienação de um estabelecimento com conteúdo suficiente para que um negócio possa continuar a ser nele praticado (“going concern”).
Também não se confunde fundo de comércio com “ponto comercial”, já que este, entendido como localização comercialmente vantajosa, é apenas um componente do fundo de comércio.
Assim, o fundo de comércio pode se referir à totalidade da empresa, ainda que ela tenha vários estabelecimentos, o que é mais provável se todos eles se dedicarem ao mesmo ramo de atividade.
Mas na realidade empresarial não se pode descartar a possibilidade de haver um fundo de comércio específico para um determinado estabelecimento, o que é mais provável se ele, e apenas ele, se dedicar a uma determinada atividade, e os componentes desse fundo sejam utilizados apenas por ele.
Podemos, assim, entender que, para os fins do art. 133 do CTN, e tendo em consideração os seus demais dispositivos retro-transcritos:
- o fundo de comércio pode estar ligado às atividades que gerem determinadas obrigações tributárias, pelas quais o detentor desse fundo de comércio é o contribuinte, porque está direta e pessoalmente ligado aos fatos que compõem as hipóteses de incidência dos tributos que são objetos dessas obrigações tributárias (art. 121, parágrafo único, inciso I);
- neste sentido, o fundo de comércio configura uma unidade econômica que confere ao seu titular capacidade tributária passiva (art. 126);
- o mesmo pode ocorrer quanto aos estabelecimentos de uma pessoa jurídica, tenham ou não fundo de comércio específico, cujas atividades gerem obrigações tributárias próprias.
Destarte, um passo adiante reside em, para efeitos de sucessão, particularizar os tributos cujos fatos geradores tenham vínculo com o fundo de comércio ou com o estabelecimento, não apenas em virtude dos art. 121 e 128 do Código Tributário, como também porque o próprio art. 133 prescreve explicitamente que o seu adquirente “responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato”.
Se nos deslocarmos para o campo da teoria geral das obrigações, vamos constatar que há obrigações “propter rem”, isto é, aquelas que se vinculam indissociavelmente à determinada coisa e que acompanham essa coisa mesmo quando alienada, transferindo-se de pleno direito para o adquirente da coisa, do mesmo modo que são obrigações de tal modo ligadas predominantemente à coisa, e não à pessoas, que a elas não se aplicam nem mesmo exceções pessoais que o proprietário poderia opor a terceiros em face de outras obrigações.
Por exemplo, a responsabilidade por sub-rogação, atribuída ao adquirente, quanto aos tributos incidentes sobre a propriedade imobiliária, prevista no art. 130 do CTN, decorre de se tratar de obrigação deste tipo, mas a sucessão tributária derivada da aquisição de fundo de comércio ou de estabelecimento também é uma sucessão pessoal passiva de obrigações que podem ser consideradas “propter rem”, porque somente podem existir quanto aos tributos relacionados ao fundo de comércio ou ao estabelecimento, ou seja, aos tributos cujo contribuinte era o titular de um desses bens, por ter esse bem relação direta e pessoal com as atividades geradoras dos mesmos.
No tocante à indagação sobre a cessão da locação do imóvel onde se localizava uma empresa, somente por isso o respectivo cessionário não responde pelos débitos tributários da cedente, ainda que relacionados ao estabelecimento que operava no mesmo local, e ainda que a cedente não prossiga com suas atividades em outro endereço.
Realmente, são cumulativos os seguintes requisitos para se instalar a sucessão tributária nos termos do art. 133, conforme os grifos acima apostos ao texto legal:
- haver aquisição de fundo de comércio ou de estabelecimento;
embora a lei se refira a aquisição a qualquer título (pode ser a título de compra e venda, de dação em pagamento, e por quaisquer outros atos ou negócios jurídicos que tenham por efeito a transmissão da propriedade, em caráter singular ou universal), não há aquisição pela simples locação do imóvel (que não é modo legal de aquisição da propriedade, mas do direito de uso da mesma, que fica conservada na titularidade do proprietário); ademais, o imóvel locado sequer se confunde com o estabelecimento que nele operava ou com o fundo de comércio lá explorado (e são estes que a lei coloca como adquiridos neste primeiro requisito);
- haver continuidade da exploração do fundo de comércio ou do estabelecimento adquirido, sob a mesma denominação social ou não, e ainda que em outro local.
Portanto, a simples cessão da locação do imóvel é insuficiente para gerar sucessão tributária, ainda que nele o cessionário passe a exercer a mesma atividade que o cedente ali exercia, conclusão esta a que chegou o próprio fisco federal através do Parecer Normativo CST n. 2/72, que se manifestou em termos judiciosos. 12
12 “Responsabilidade tributária por sucessão (artigo 133 do CTN). Não sendo a locação meio hábil à aquisição de bens, a pessoa natural ou jurídica que figurar como locatária de máquinas ou mesmo de estabelecimento comercial ou fundo de comércio não se sub-roga nas obrigações tributárias do locador, ainda que, em decorrência da inatividade deste, sua clientela passe a ser atendida pela locatária. ... 3. Para o deslinde da dúvida, portanto, cabe decompor em seus fatores primos o artigo 133 do Código, ou seja, verificar o significado das expressões ‘adquirir’, ‘estabelecimento comercial’ e ‘fundo de comércio’.
Após isso, verificar se a locação de máquinas é suscetível de produzir o efeito previsto no citado dispositivo. 4. Adquirir, juridicamente, é o ato através do qual se incorpora completa e definitivamente ao patrimônio do seu sujeito os direitos inerentes ao seu objeto. Portanto, quando a lei se refere a aquisição de estabelecimento ou fundo, é necessário determinar quais são os direitos relativos ao fundo ou estabelecimento que estão abrangidos pelo dispositivo. Qualquer dos direitos, alguns, ou todos? ‘Aquisição de
Aliás, vários pareceres normativos emitiram o entendimento de que a sucessão referida no art. 133 pressupõe a aquisição do patrimônio líquido do estabelecimento, ou seja, a aquisição da totalidade dos seus ativos e passivos (veja-se o Parecer Normativo CST n. 20/82, que se reportou ao acima mencionado e aos de n. 376/70, 489/70 e 363/71).
O Superior Tribunal de Justiça também vem mantendo o entendimento de que a aplicação do art. 133 é restrita aos casos em que tenha
estabelecimento comercial ou fundo de comércio’ é expressão que tem o sentido de
‘aquisição do domínio sobre estabelecimento...’, pois se a lei não explicita a quais direitos se refere a aquisição, deve-se entender que é a todos e só o domínio enfeixa todos os direitos sobre o respectivo bem. 5. Resta examinar o que seja ‘fundo de comércio’ e
‘estabelecimento comercial’. Essas expressões são sinônimas. ‘Fundo de comércio’ é expressão importada do francês ‘fonds de commerce’ que corresponde à expressão vernácula ‘estabelecimento comercial’. Designa o complexo de bens, materiais ou não, dos quais o comerciante se serve na exploração de seu negócio. ‘É uma universalidade expressiva de corpo certo, individualizado, apesar das modificações sucessivas que podem sofrer seus elementos’ (Bento de Faria. Direito Comercial; Hanus, Études du fonds de commerce). Por outro lado, juridicamente, não há distinção entre estabelecimento comercial e estabelecimento industrial, compreendendo-se a indústria dentro do comércio (Reg. 737, de 1850, artigo 19, parágrafo 3º). Entretanto, a expressão ‘estabelecimento comercial, industrial ou profissional’ tem também a acepção de unidade operativa onde se exercita o comércio, ou onde se desenvolve a indústria ou profissão - loja, fábrica, armazém, oficina, escritórios etc. Tendo o Código Tributário utilizado ambas as expressões - ‘fundo de comércio’ e ‘estabelecimento comercial, industrial ou profissional’ -, resulta claro que optou ele por essa segunda acepção (pois, não fosse assim, estaríamos diante de inócua repetição de sinônimos), sendo nesse significado que a empregaremos doravante. 6. Visto que a aquisição que importa na sub-rogação da obrigação tributária é a aquisição de propriedade, e examinado o objeto da aquisição que leva a essa sub- rogação, conclui-se que o fato de alguém tomar de arrendamento as máquinas de um estabelecimento industrial não constitui, por si só, razão para transferir-se o ônus tributário da pessoa do arrendador para a do arrendatário, ainda que a clientela daquele passe a ser atendida por este. 7. A conclusão acima enunciada baseia-se em duas razões, suficientes de ‘per si’: 1ª) os modos de aquisição do domínio são os referidos nos artigos 530, 592 e seguintes do Código Civil e ali não há referência a locação; a transmissão da propriedade é efeito estranho à locação; 2ª) mesmo a aquisição de máquinas não é suficiente para os fins do artigo 133 mencionado, eis que ali se cogita de aquisição de estabelecimento ou fundo de comércio, que é muito mais abrangente, pois compreende também o aviamento, a insígnia, os bens do ativo etc., etc.”
havido aquisição de fundo de comércio ou de estabelecimento (recursos especiais n. 768499-RJ e 905757-RS). No recurso especial n. 108873-SP foi afastada a sucessão em situação na qual um terceiro simplesmente se instalou no mesmo local antes alugado pelo devedor tributário. A sucessão também não foi reconhecida pela mera utilização do mesmo imóvel, tendo sido enfatizada a necessidade de aquisição de fundo de comércio ou do estabelecimento (agravo regimental no agravo n. 1321679-RJ). Nos recursos especiais n. 617894-BA e 449756-SE a Corte julgou haver a sucessão porque houve aquisição do ponto comercial e continuidade da exploração do mesmo. 13
Note-se que a conclusão acima atingida, de que a simples locação do imóvel em que operava o estabelecimento ou em que era utilizado o fundo de comércio, não é suficiente para estabelecer a responsabilidade tributária do adquirente, independe do fato de que o cedente tenha ou não prosseguido com suas atividades em outro local (circunstância colocada na pergunta do simpósio), porque, não tendo havido aquisição de estabelecimento ou de fundo de comércio, não há sucessão.
Neste particular, o prosseguimento ou não da atividade pelo cedente da locação somente seria importante se houvesse aquisição do fundo de comércio ou do estabelecimento, dado que, conforme o parágrafo único do art.
133, a responsabilidade seria integral no caso de cessação de atividade, e subsidiária no caso de prosseguimento dentro de seis meses da data da alienação.
Mais algumas anotações podem ser feitas a partir dos art. 121 e 128, especialmente com atenção aos trechos retro-grifados.
Realmente, a simples transferência da locação não faz do novo locatário contribuinte dos tributos devidos pelo cedente, porque jamais teve relação pessoal e direta com as situações que constituíram seus fatos geradores (art. 121, parágrafo único, inciso I), nem o faz responsável pelos mesmos
13 Conforme exposto acima, o ponto de comércio pode ser apenas um dos componentes do fundo de comércio, se entendido aquele termo como local vantajoso para o comércio, isto é, localização estratégica para a prática do comércio. Mas as situações julgadas nesses recursos, em que houve continuidade da exploração dos pontos, denota que a aquisição foi dos próprios estabelecimentos.
tributos porque não existe disposição legal prevendo a responsabilidade nesta circunstância (inciso II do mesmo parágrafo), além de que ele não tem a mínima relação com os fatos geradores das obrigações tributárias do cedente, mesmo aquelas geradas especificamente no estabelecimento que ocupava o imóvel locado ou pelo fundo de comércio que ali era empregado (art. 128).
Em face de tudo, quando houver cessão de contrato de locação, somente pode se pensar em sucessão tributária, nos termos do art. 133, se, juntamente com ela, houver a aquisição, pelo cessionário, do fundo de comércio que era explorado no local alugado ou do estabelecimento que ali operava. Mas neste caso a relevância estará na aquisição de um de um destes bens, e não na transferência da locação.
Em síntese, para os fins do art. 133 do CTN, “fundo de comércio”
é o conjunto (universalidade) de bens imateriais de natureza instrumental (direitos de propriedade industrial, localização estratégica, expertise, clientela, etc.), de que o contribuinte, tendo a titularidade de direitos (de propriedade ou de uso) sobre eles, se vale (conjunto organizado, isto é, disposto organicamente para a empresa atuar) para exercer suas atividades sujeitas à incidências tributárias passíveis de sucessão pela alienação desse conjunto. Não ocorre a sucessão tributária pela simples cessão do contrato de locação do imóvel em que atuava a empresa, ainda que a cessionária passe a explorar a mesma atividade no mesmo local.
3) É possível, na substituição tributária “para a frente” ou progressiva, tornar o substituído co-responsável supletivo? Deixando o contribuinte substituto de reter o tributo devido por substituição, em razão de determinação judicial exarada em ação promovida pelo contribuinte substituído, a quem caberá a responsabilidade pelo pagamento dos respectivos montantes, caso venha a ser reformada a decisão?
A regra sobre a incidência dos tributos é a de que onerem o contribuinte, que nos termos do art. 121, I, do CTN, é aquele que “tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”, ou, em outras palavras, é aquele que, via de regra, revela capacidade contributiva relativamente à materialidade de determinado fato gerador.
Entretanto, o sujeito passivo da obrigação tributária também poderá ser o responsável, na forma do art. 121, II, do CTN, quando, “sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”.
Realmente, é o art. 128 do CTN que - fazendo as vezes da lei complementar a que se refere o art. 146, III, “b”, do texto constitucional, reservada à disciplina das normas gerais sobre obrigação tributária (inclusive sujeição passiva) - preceitua como deve ser a eleição de responsável, pela lei, quando ela desejar responsabilizar terceiras pessoas como sujeitos passivos da obrigação tributária, nos seguintes moldes:
“Art. 128 - Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-se a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
Como se vê, a normal geral que dá supedâneo à sujeição passiva por responsabilidade é clara no sentido de que terceiro vinculado à ocorrência do fato gerador poderá ser indicado pela lei como sendo o responsável pela obrigação, quer de maneira exclusiva, quer de modo a manter-se, em paralelo, em caráter subsidiário, a obrigação do efetivo contribuinte.
Mas mais do que permitir que a obrigação tributária seja de responsabilidade de terceiro, com ou sem responsabilidade supletiva do próprio sujeito passivo direto, o art. 128 é taxativo, como não poderia deixar de ser, inclusive em homenagem ao princípio da capacidade contributiva, no sentido de que o terceiro responsável seja necessariamente aquele que possua vinculação com a ocorrência do fato gerador.
Mais do que isso, nos termos do art. 128, o vínculo que o terceiro possui com o fato gerador deve ser de espécie que lhe possibilite cumprir a obrigação imposta pela lei, sem que seu patrimônio pessoal responda pelo tributo alheio.
Ou, como afirma Luciano da Silva Amaro14, “é necessário que esse vínculo seja de tal sorte que permita a esse terceiro, elegível como responsável, fazer com que o tributo seja recolhido sem onerar seu próprio bolso”. Confira-se a íntegra do trecho composto por tal assertiva:
“O Código Tributário Nacional (art. 121, parágrafo único, II) aparentemente autoriza que qualquer indivíduo (que não tenha relação pessoal e direta com o fato gerador) possa ser posto na condição de responsável, desde que isso se dê por lei expressa.
Já o art. 128 diz que a lei pode eleger terceiro como responsável, se ele estiver vinculado ao fato gerador. Por aí já se vê que não se pode responsabilizar qualquer terceiro, ainda que por norma legal expressa.
Porém, mais do que isso, deve-se dizer que também não é qualquer tipo de vínculo com o fato gerador que pode ensejar a responsabilidade de terceiro. Para que isso seja possível, é necessário que esse vínculo seja de tal sorte que permita a esse terceiro, elegível como responsável, fazer com que o tributo seja recolhido sem onerar seu próprio bolso.
Se por exemplo, se trata de imposto de renda, o indivíduo que aufere a renda, seria, naturalmente, elegível como contribuinte. Se um terceiro for eleito como responsável é preciso que a lei preveja mecanismos pelos quais o pagamento do tributo possa ser efetuado sem onerar esse terceiro. Desse modo, a fonte pagadora é elegível como responsável pelo tributo incidente sobre os rendimentos que ela pague, mas a lei lhe dá condição de reter o tributo, descontando-o do valor devido ao beneficiário.
(...)
Em suma, o ônus do tributo não pode ser deslocado arbitrariamente pela lei para qualquer pessoa (como responsável por substituição, por solidariedade ou por subsidiariedade) ainda que vinculada ao fato gerador, se essa pessoa não puder agir no sentido de evitar esse ônus nem
14 Luciano da Silva Amaro, Direito Tributário Brasileiro, Editora Saraiva, 10ª edição, 2004, p. 304/305
tiver como diligenciar no sentido de que o tributo seja recolhido à conta do indivíduo que, dado o fato gerador, seria elegível como contribuinte”... (g.n.)
Também o saudoso Geraldo Ataliba, em seu primoroso “Hipótese de Incidência Tributária” 15, citando Hector Villegas, abona o entendimento corrente de que, em matéria de responsabilidade tributária, “a carga do tributo não pode - e não deve - ser suportada pelo terceiro responsável. Por isso é rigorosamente imperioso que lhe seja objetivamente assegurado o direito de haver (percepção) ou descontar (retenção), do contribuinte, o quantum do tributo que deverá recolher por conta daquele”. Confira-se, abaixo, toda a passagem da qual se extraiu tal afirmação:
34.8 -“Há ‘responsabilidade tributária’ sempre que, pela lei, ocorrido o fato imponível, não é posto no pólo passivo da obrigação conseqüente (na qualidade de obrigado tributário, portanto) o promovente ou idealizador do fato que suscitou a incidência (o contribuinte stricto sensu - art. 121, parágrafo único, I, do CTN, o sujeito passivo ‘natural’ ou ‘direto’, como usualmente designado), se não um terceiro expressamente referido na lei.
Assim v.g., o despachante aduaneiro (o contribuinte do imposto de importação é o importador); o transportador (contribuinte do imposto é o industrial vendedor), a fonte pagadora (contribuinte do imposto de renda é o beneficiário do rendimento) etc. Em todos esses casos é um terceiro diverso do ‘’destinatário legal tributário’
(Villegas) ou seja, diverso do ‘realizador’ do fato imponível, quem assume, na relação jurídico-tributária, a posição de obrigado ao pagamento do tributo. Há portanto, visivelmente, nesses casos, obrigação de pagar ‘tributo alheio’, tributo pertinente a outrem, logicamente atribuível ao sujeito passivo ‘natural’, o contribuinte, na expressiva designação de Jarach. Dessa natureza a carga tributária exigível ao ‘responsável’ (p. 219).
34.9 - “Exatamente por isso é que, nos casos em que se institui
‘responsabilidade’ ou ‘substituição’’:
(....)
15 Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária, Editora Revista dos Tribunais, 4ª edição, 1990, p.89/90, citando Hector Villegas, in RDP 30/271
“c) a carga do tributo não pode - e não deve - ser suportada pelo terceiro responsável. Por isso é rigorosamente imperioso que lhe seja objetivamente assegurado o direito de haver (percepção) ou descontar (retenção), do contribuinte, o quantum do tributo que deverá recolher por conta daquele”
(idem). (g.n.)
Ademais, não bastasse o art. 128 dar a indicação de que o responsável deva ser sempre aquele que tenha como “fazer com que o tributo seja recolhido sem onerar seu próprio bolso”, especificamente em matéria de imposto de renda, o parágrafo único do art. 45, seguindo a mesma lógica, é mandatório no sentido de que apenas a fonte pagadora de rendimento a determinado beneficiário é quem pode assumir a condição de responsável tributário, como aliás, destacado nos exemplos clássicos acima referidos pelos dois tributaristas. Confira-se o teor do dispositivo em análise:
“Art. 45 - Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores da renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”. (g.n.)
Tal exigência, expressa no Código Tributário Nacional, tanto no seu art. 128, quanto no parágrafo único do seu art. 45, deriva de um princípio maior do direito tributário brasileiro, isto é, somente poderá ser chamado a contribuir para o erário aquele que detenha capacidade contributiva. É por isso, por exemplo, que a fonte pagadora de rendimentos pode ser colocada como responsável tributária, pois ela está vinculada ao fato gerador através do pagamento ou crédito da renda ao respectivo beneficiário, e tem o direito e a efetiva possibilidade de descontar do respectivo valor o montante do imposto de renda devido pelo beneficiário, que é o contribuinte do imposto e o detentor da respectiva capacidade contributiva.
Nessa toada, é valido perscrutar se remanesce a responsabilidade do terceiro, em detrimento da do contribuinte, caso, não havendo norma expressa no sentido da responsabilidade supletiva do contribuinte, o último
ajuíze ação judicial com vistas ao reconhecimento da inexigibilidade de determinada obrigação, e seja favorecido por medida liminar, ou decisão equivalente, mediante a qual a incidência tributária seja afastada no momento da ocorrência do fato gerador, momento em que o responsável, portanto, reuniria meios para adimplir a obrigação, sem onerar seu próprio patrimônio com a medida, caso tal liminar seja posteriormente cassada.
A propósito da questão, pela lucidez de seus fundamentos, é importante trazer à baila, dois julgados proferidos recentemente pela 1º e pela 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, embora na linha de outros mais antigos (por exemplo, REsp n. 428134-SC, julgado em 13.2.2005, REsp n.
730902-RS, julgado em 15.9.2005):
“EMENTA. DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS.
REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO RECOLHIMENTO PELO SUBSTITUTO POR FORÇA DE DECISÃO LIMINAR. ULTERIOR REVOGAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DO SUBSTITUTO EM RELAÇÃO ÀS EXAÇÕES GERADAS NO PERÍODO DE VIGÊNCIA DO DECISUM.
1. Controvérsia relativa aos efeitos da revogação da liminar concedida em mandado de segurança que, durante a sua vigência, afastou a obrigação do substituto tributário de recolher o ICMS referente às operações realizadas com a revendedora substituída, a qual obteve o provimento de urgência. Discute-se a possibilidade de se exigir do substituto tributário o pagamento do ICMS que não foi recolhido pelo regime de substituição, em obediência a decisão judicial liminar que reconheceu o direito do substituído de não recolher o tributo sob essa sistemática, e que foi posteriormente revogada.
2. É cediço que, nos termos da Súmula 405/STF, a revogação da decisão liminar concedida em mandado de segurança produz efeitos ex tunc. Entretanto, em algumas hipóteses, especialmente naquelas em que a concessão da liminar gera situações caracterizadas como definitivas, seus efeitos devem ser preservados, justamente em razão de fugir a decisão interlocutória à sua natureza cautelar, concedendo tutela de cunho satisfativo.
