124, inciso I, da Lei Tributária Nacional (“CTN”), a solidariedade ocorre quando as pessoas têm interesse comum na situação que deu origem à obrigação principal. 8 As Constituições posteriores, de 1967 e de 1988, afastaram as dúvidas que anteriormente pudessem existir sobre a necessidade de estabelecer regras fiscais gerais em lei nacional, uma vez que o art. 18, parágrafo primeiro, do primeiro dispôs que caberia à lei complementar estabelecer regras gerais em matéria tributária, enquanto o art. 146, inciso III, alíneas "a" e "b", da atual Constituição estabelece que compete à lei complementar estabelecer regras gerais em matéria tributária, em especial sobre: a) definição dos tributos e suas espécies, bem como bem como, quanto aos tributos de que trata a Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e prescrição fiscal. Sugestões supressivas não foram aceitas. 735, a que se refere, foi apresentada por Carlos da Rocha Guimarães, sob o argumento de que a matéria deveria ser regulada por leis especiais11. 931, de autoria do Instituto Brasileiro de Direito Financeiro, baseou-se em manifestação de Carlos da Rocha Guimarães em reuniões daquele Instituto, no sentido de que, tratando-se de questões de garantias fiscais, era preferível que a lei especial de cada tributo prevista sobre o sujeito12. 158, de autoria de Gilberto de Ulhôa Canto, embora tenha sugerido a expressão “interesse comum, indiviso ou não”, na última parte do “caput” do art. .
159 da minuta do CTN são relevantes, pois evidenciam a intenção e o entendimento de Gomes de Sousa sobre o conteúdo da expressão “interesse comum” no mesmo fato gerador. As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o facto gerador da obrigação principal, respondem solidariamente pelo crédito tributário, nos termos do artigo. Com efeito, a afirmação acima é confirmada pelos elementos literais e finais, pois a solidariedade, conceitualmente, é um mecanismo de realização do crédito tributário pelos sujeitos passivos assim escolhidos por lei, funcionando como garantia do pagamento do crédito tributário32, enquanto responsabilidade fiscal. trata-se de hipótese de atribuição, na forma da lei, de submissão passiva (art. 121, parágrafo único, inciso II, do CTN).
Em busca de um interesse comum: considerações sobre os limites da solidariedade tributária do art. 124, inciso I, apenas não permite a atribuição de responsabilidade a terceiros (isso é regulado, por exemplo, pelos artigos 134 e 135 do CTN, em outro dado sistemático que comprova a primeira afirmação). É necessária a adoção de lei nesse sentido, seja porque não há interesse comum entre contribuinte e responsável, seja porque a solidariedade entre eles não foi a regra aprovada pelo CTN (art. 128).
124, inciso II, do CTN, e nunca no inciso I, pois, repito, não há interesse comum entre eles. Sabendo-se que a eleição de um terceiro como responsável pressupõe a sua vinculação ao facto gerador (art.º 128.º), há que distinguir, por um lado, as situações em que a responsabilidade do terceiro decorre do facto de tê-lo. Pode ser, mas dependerá de previsão expressa da lei (aliás, nos termos do inciso II do art. 124)”.
124, inciso I, da mesma lei, quando se trata de solidariedade, refere-se a pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador. No entanto, o interesse solidário pode surgir em casos diferentes daqueles em que duas ou mais pessoas tenham uma relação pessoal e direta com o fato gerador. Todos, portanto, têm um interesse comum: os contribuintes quando sua relação é pessoal e direta ao fato gerador (art. 121, parágrafo único, inciso I, do CTN); os responsáveis quando vinculados ao fato gerador (art. 128 do CTN).
O interesse comum abrange, portanto, aqueles que em conjunto tenham relação pessoal e direta com o mesmo fato gerador (contribuintes, na forma do artigo 121, parágrafo único, inciso I, do CTN), bem como atinge as pessoas que em conjunto tenham o mesmo fato gerador (tributável, na forma e nos termos do art. 128 do CTN). Isso porque a solidariedade no caso de interesse comum decorre da norma que define o contribuinte, o contribuinte e os demais aspectos da hipótese de incidência tributária.41 Havendo mais de um proprietário do imóvel, todos são solidariamente responsável pelo IPTU, na medida em que esta realiza conjuntamente o fato gerador, que consiste, dentre outras coisas, na propriedade de bem imóvel situado na área urbana do município (art. 32 do CTN). Segundo o mesmo entendimento, o interesse solidário surge na relação ou na relação jurídica vinculada ao fato gerador.
Qualquer crime cometido por essas pessoas ou empresas deve ser combatido com sanções administrativas e/ou criminais, mas não com tributo – o que obviamente não deve ser confundido com uma punição (art. 3 WTB).
Conclusão
A correção da conduta imprópria das partes deve ser feita de acordo com a lei, e não à margem dela. A orientação da COSIT está, em grande parte, mais alinhada com as proposições de lege ferenda - proposições que, diga-se, são de relevância questionável dentro de nossas regras gerais em matéria tributária, contidas no CTN, e segundo as quais (i) a solidariedade é norma de a atribuição de responsabilidade fiscal; (ii) a responsabilidade só se aplica, nos termos da lei, quando houver conexão entre o terceiro e o fato gerador; e (iii) nem a solidariedade nem a responsabilidade funcionam como instrumentos de punição para terceiros não vinculados ao fato gerador, devendo qualquer ilegalidade desses sujeitos ser suprimida com punição, e não com tributo. Codificação da Lei Tributária: Contribuição do IBDF para o Estudo do Projeto de Código Tributário Nacional.
