Criteria for applying Activity Based
Costing (ABC) in the naval construction industry
Abstract
The objective of this article is to evaluate what ABC (Activity Based Costing) is, and to present, in a systematic form, a suggestion for the implantation of criteria for aplication at a naval construction company. Basically, the study intends, through the case study demo, make executives aware of the dificulties and oportunities offered by the implementation of an ABC system, in an area in need of new managerial methods.
Key words
Activity Based Costing, naval construction, quality management.
NÉLIO ACHÃO FILHO, M.SC. COPPE/UFRJ nachaof@yahoo.com.br nachaof_contratada@petrobras.com.br
OSVALDO LUÍZ GONÇALVES QUELHAS, D.SC.
Mestrado Profissional em Sistemas de Gestão/Laboratório de Tecnologia, Gestão de Negócios e Meio Ambiente/ UFF – caixa postal 100.175, Cep. 24001-970 – Niterói RJ – Brasil
quelhas@latec.uff.br
Resumo
O presente trabalho tem por objetivo conceituar o que é ABC (Activity Based Costing) e apresentar, de forma sistemática, uma sugestão de critérios para aplicação em empresa de construção naval. Basicamente, o estudo pretende contribuir, através do efeito demonstração do estudo de caso, para a conscientização quanto as dificuldades e oportunidades oferecidas pela implementação de um sistema ABC, numa área carente de novas metodologias gerenciais.
Palavras-chave
Custo baseado em atividades, construção naval, gestão da qualidade.
Critérios para aplicação de ABC
INTRODUÇÃO
O setor naval brasileiro necessita agregar metodolo-gias de gestão adequadas ao novo ciclo de atividades que se inicia. Neste cenário enfrenta acirrada concorrência externa (Coréia, Japão, etc.), fazendo com que as empre-sas procurem adotar medidas no sentido de obterem maior eficiência operacional para, com isto, garantir seu pro-gresso. Investimentos em sistemas de qualidade e produ-tividade não conseguiram abordar de forma eficaz um dos mais renitentes problemas das empresas brasileiras – a apuração precisa dos custos. Em geral, não se tem idéia do custo exato de produção. Resultado: há produtos que vendem muito e não dão lucro. Outros vendem pouco, mas têm margem elevada. Dada a relevância da questão sobre a necessidade de tratamento mais acurado das despe-sas administrativas – especialmente na indústria naval –, o objetivo deste trabalho é o de promover uma revisão conceitual da literatura acerca do ABC – Sistema de Custeio Baseado em Atividades – e propor uma metodologia para desenvolvimento de um sistema “ABC” para empresas do setor naval, através de um caso exemplo utilizando toda a organização.
O motivo da escolha do tema em referência é o fato de a estrutura de custos dos produtos e serviços ter se altera-do drasticamente nos últimos anos. As despesas indire-tas, que no passado apresentavam valores pequenos em relação aos custos totais, cresceram. Atualmente fixa-ram-se numa faixa de 35% a 70% dos custos totais. Esta alteração se deve a uma série de fatores combinados, ou não, como novas técnicas de gerenciamento, novas tecnologias de produção, estratégias de marketing com uma diversificação de produtos cada vez maior,
informatização, entre outras causas. Nestas condições, o rateio tradicionalmente realizado pela contabilidade de custos tradicional não mais atende às necessidades atuais, sob o risco de deixar as empresas com custos distorcidos. Neste quadro, nos últimos dezesseis anos surgiu e vem se difundindo pelas organizações uma metodologia que fornece com mais precisão as despesas indiretas, por meio do custeio baseado nas atividades que consomem recursos.
Com isso, a redação deste trabalho divide-se em duas partes principais: conteúdo teórico, apoiado na revisão bibliográfica, e um estudo de caso, onde são relatadas as características da empresa estudada, a formulação do modelo e os resultados obtidos nesta primeira aplicação. O problema a ser abordado neste trabalho é avaliar a aplicabilidade de utilização do ABC na indústria da construção naval. Neste artigo, pretende-se discutir e demonstrar essa ferramenta existente e sua viabilidade e forma de desenvolvimento. Assim sendo, o objetivo do trabalho é propor respostas para a questão de como implantar a nova metodologia, após discutir os seus fundamentos teóricos. A presente redação leva em consi-deração a existência de custos de difícil mensuração, e sua inconveniência, que podem trazer aos resultados finais, mesmo com a utilização do ABC. Esses custos podem apresentar dificuldades de mensuração não só pela impossibilidade técnica de medi-los, como também outros casos existem em que, embora sejam tecnicamen-te viáveis de serem obtidos, o investimento realizado pode não compensar.
A ESTRUTURA DO SISTEMA DE CUSTOS BASEADO EM ATIVIDADES
Cooper e Kaplan (1998) observam que, ao desenvol-ver um sistema ABC, a organização identifica inicial-mente as atividades que estão sendo executadas por seus recursos indiretos e de apoio. As atividades são descritas por verbos e por seus objetos associados: programar produção, transferir materiais, comprar materiais, inspe-cionar itens, responder aos clientes, melhorar produtos, lançar novos produtos, etc.
Segundo Cooper (1988a), o sistema ABC processa a alocação de custos em dois estágios, tal como o sistema conven-cional. O custeio convencional aloca as despesas indiretas em centros de custos, e em seguida distribui esses custos aos pro-dutos, usualmente baseado nos custos de mão-de-obra dos mesmos. O ABC, por sua vez, estabelece quais atividades são executadas pelos recursos da companhia, agregando-as em centros de acumulação de custos por atividades. Em seguida, e para cada um desses centros de atividades, atribui custos aos produtos, baseados em seu consumo de recursos.
Ao ratear os centros de custos pelas atividades, enfatiza Cokins (1996), o ABC observa que alguns re-cursos incidem em cada lote de produção, e, portanto, independem do volume produzido; outros recursos inci-dem diretamente na concepção de cada produto, e assim
O
impacto das despesas administrativas
independem dos lotes produzidos e dos volumes de cada lote; outros recursos, ainda, são computados no período e se referem às despesas de operação da planta. Assim, atividades que incidem nos diversos lotes de produção são: setups, movimentações de materiais, pedidos de compra, inspeção. Atividades que incidem para dar suporte aos produtos são: o processo de engenharia, especificações de produtos, alterações de engenharia e acréscimo de produto. Entre as atividades que inci-dem para o suporte de facilidades incluem-se: o gerenciamento da fábrica, a manutenção dos prédios e a segurança/jardinagem.
Resumindo, na visão de Cogan (1997) o ABC procura atribuir aos produtos individuais, além das despesas dire-tas que incidem em cada produto/
parte (também o sistema tradicio-nal providencia isso com previsão), as despesas indiretas. Sejam elas acumuladas em atividades de lo-tes/ordens de produção, atividades de suporte dos produtos ou ativi-dades para suporte das faciliativi-dades
- usando para tanto, bases de rateio que procuram refle-tir a parcela de demanda que deverá incidir sobre cada produto.
OS BENEFÍCIOS E RESTRIÇÕES DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES
Cogan (1994) esclarece que o ABC apresentará resul-tados mais precisos sempre que a organização utilizar grande quantidade de custos indiretos em seu processo de produção e significativa diversificação de produtos, pro-cessos de produção e clientes. Os benefícios obtidos com o uso do ABC são enormes. Um deles é o de permitir melhorias nas decisões gerenciais, uma vez que deixa-se de ter produtos subcusteados ou supercusteados, permitin-do-se a transparência exigida na tomada de decisão empre-sarial, que busca, em última análise, otimizar a rentabili-dade do negócio.
Cabe ressaltar, a título de curiosidade, que alguns autores como Datar e Guptar (1994) são contrários ao método e destacam em suas observações a identificação de três erros na apuração dos custos dos produtos: o erro de agregação, o de especificação e o de medição. Como nosso objetivo é demonstrar a aplicabilidade do método, não nos prenderemos a esses aspectos.
Para Carneiro (1994), o ABC permite que se tomem ações para melhoramento contínuo das atividades de redução dos custos do overhead. No sistema tradicional, a ênfase na redução de custos se concentrava tão-somen-te nos custos diretos, os desperdícios existão-somen-tentão-somen-tes nas
des-pesas indiretas ficavam ocultos, dificultando sua análise. No ABC, contudo, a determinação dos diversos custos das atividades que incidem nos produtos traz as condi-ções de também permitir a análise desses custos indire-tos. O ABC facilita, ainda, a determinação de custos relevantes. Em sua forma mais detalhada, pode não ser aplicável na prática, em virtude de exigir um número excessivo de informações gerenciais, que pode invia-bilizar sua utilização. O custo da coleta e manipulação detalhada teria que justificar o seu benefício. Por exemplo, uma fábrica pode ter mais de cem atividades que contribuem para overhead. Algumas modifica-ções/simplificações, contudo, podem tornar o ABC bastante útil.
Segundo Cooper e Kaplan (1991), as companhias que instalam o ABC, usam três métodos para estimar os custos que ocorrem na execução das atividades. O método mais simples agrega os gastos em todos os recursos devotados àquela particular atividade, tais como “setup” de máqui-nas ou emissão de ordens de compras, e divide esse dis-pêndio total pelo número de vezes em que a atividade foi realizada (número de setups, número de ordens de com-pra). Esse cálculo produz uma unidade de custo para a atividade (custo por setup, ou por ordem de compra) que é então alocada aos produtos com base no número de vezes que a atividade foi realizada para esses especí-ficos produtos. Essa aproximação é a mais simples e de implementação menos dispendiosa, requerendo apenas a medida do número de vezes que uma determinada ativida-de foi realizada. Essa aproximação assume que cada ocor-rência de atividade consome a mesma quantidade de re-cursos (ou seja, todos os setups e ordens de compras, no caso, requerem a mesma quantidade de recursos). É menos preciso que os outros dois métodos, que são utilizados quando produtos diferentes requerem recursos substanci-almente diferentes para a requerida atividade.
O segundo método utiliza a duração dos direciona-dores, ou seja, o tempo requerido para a realização de cada atividade, na alocação das despesas indiretas aos produtos, como por exemplo o tempo em horas ou minutos na execução do setup. É mais preciso que o anterior, porém mais dispendioso. Os benefícios de uma maior precisão na medição das atividades consumidas, deverão ser balanceados com um custo mais elevado na
O
ABC permite que se tomem ações para
coleta dos dados. O terceiro é o mais preciso dos méto-dos, consiste em medir diretamente os recursos consu-midos em cada ocorrência da atividade. Por exemplo, podemos medir todos os recursos usados para uma par-ticular modificação de engenharia ou para um parpar-ticular trabalho de manutenção. A duração dos direcionadores assume que as despesas são proporcionais ao total do tempo em que a atividade é executada. Direcionadores de carga direta medem os recursos usados cada vez que a atividade é executada. Por exemplo, um produto que é especificamente difícil de ser fabricado pode exigir a presença de supervisores especiais e pessoal de contro-le de qualidade quando as máquinas estão sendo prepa-radas e as primeiras peças sendo produzidas. A alocação direta usualmente requer um sistema de or-dens de produção no qual materiais, recursos de compu-tação e tempo de empregados podem ser medidos cada vez que a atividade é realizada. Esse tipo de informação é mais cara de se coletar porém é mais precisa, especial-mente em situações em que grande quantidade de recur-sos é necessária para a atividade e produtos (ou clien-tes) diferem consideravelmente nas demandas que colo-cam naquela atividade.
ETAPAS DE IMPLEMENTAÇÃO DO ABC
O processo de implantação do ABC pode sofrer varia-ções dependendo das finalidades do sistema e das faci-lidades encontradas para o seu desenvolvimento. Esse item objetiva dar uma visão ampla do procedimento para avaliação de despesas administrativas de empresas de serviços, que é o objeto desse trabalho. O caso prático servirá para ilustrar o que aqui está apresentado de forma geral. A ordem descrita a seguir pode ser alterada por conveniência de cada projeto.
1a Etapa – Definição da finalidade e das premissas do
sistema
A primeira fase deve contemplar a definição do objeti-vo do trabalho. Todo sistema de custo deve ser projetado de acordo com a sua aplicação. Aqui será estabelecido o escopo do trabalho, seu alcance, seu nível de detalhe e o tipo de resultado esperado de acordo com os tipos de decisão aos quais o sistema deverá dar suporte.
2a Etapa – Definição de atividades
A definição de atividades será intimamente relacio-nada com as definições da primeira etapa. O projetista já deve ter em mente o nível de agregação desejado e a relevância das funções relatadas, ou seja, já deve ter condições de estabelecer como as tarefas serão agrupa-das formando as diversas atividades.
A definição de atividades deve ser baseada em entre-vistas com funcionários devidamente qualificados e que tenham recebido orientação sobre a metodologia que está sendo aplicada e seus objetivos.
O projetista do sistema deve fazer as diversas ligações entre atividades, desenhando processos e definindo ativi-dades comuns. O trabalho deve ser interativo, havendo realização por parte dos funcionários da modelagem feita pelo projetista.
3a Etapa – Definição de direcionadores de custo Durante a definição de atividades devem ser averi-guados os fatores que as influenciam, para dar suporte à escolha de direcionadores de custo. Os direcionadores devem ser escolhidos de acordo tanto com o grau de correlação com a atividade como também com a facili-dade e o custo de obtenção. Os métodos de teste de correlação podem variar desde simples observação até estudos de regressão, dependendo do tempo disponível e da dificuldade de definição de direcionadores.
4a Etapa – Definição dos possíveis objetos de custo As causas de atividades devem ser mapeadas para que seja possível a construção do modelo geral de análise. Nesta etapa, devem ser visualizados os vários ramos de avaliação de resultados, conforme proposto por Cooper e Kaplan.
5a Etapa – Custeamento de atividades
O custeamento de atividades deve ser feito com base na metodologia escolhida para atribuição de custos, ou seja, custos passados, custos-padrão, custos desejado etc. A forma de associação de despesas às atividades passa pela definição da regra de consumo de recursos levantada quando da definição de atividades.
6a Etapa – Medição dos direcionadores de custo Nesta etapa devem ser levantados os dados neces-sários e calculados os direcionadores de custo de cada atividade.
7a Etapa – Custeamento de objetos
De posse de atividades já qualificadas e de valores dos direcionadores calculados, é possível construir ta-bela de associação de atividades a objetos de custo. É válido lembrar que nem sempre 100% das atividades são associável aos objetos, podendo existir capacidade ociosa e atividades de suporte.
8a Etapa – Análise dos resultados
resultados devem ser analisados. Dois tipos básicos de avaliação podem ser efetuados, dentre as muitas possibili-dades de análises possíveis com a quantidade de informa-ções levantadas. A primeira refere-se às atividades, seu impacto no negócio, seu valor agregado e suas possíveis alternativas. A segunda trata da análise dos objetos de custo, podendo ser calculados resultados através das várias vertentes encontradas.
ESTUDO DE CASO
Caracterização da empresa
Com o objetivo de verificar a adequação do desenvol-vimento da metodologia ABC (Activity Based Costing) para uma indústria do setor naval, foi escolhido um estaleiro. A empresa está tentando se reestruturar para, com isso, tentar baixar seus custos operacionais e se tornar mais competitiva, não apenas no
mercado nacional, como também no cená-rio mundial.
A proposta do trabalho é de implantar os conceitos do ABC, visto que é indispensá-vel criar este ambiente favoráindispensá-vel para se-rem alcançados resultados positivos. Nesta etapa descrever-se-á a empresa, o trabalho
que foi realizado, destacando as peculiaridades e dificul-dades, os resultados obtidos e as conclusões.
A empresa
A empresa escolhida é um estaleiro de médio porte, que se localiza no Estado do Rio de Janeiro. Suas princi-pais facilidades são:
• área de tratamento de chapas e perfilados; • área de processamento de aço;
• área de pré-edificação e montagens de blocos; • carreiras;
• cais de acabamento; • oficinas de acabamento.
Os principais produtos estão divididos em 3 (três) partes:
• Navios Mercantes: cargueiro, graneleiro, petroleiro, porta-container, roll-on/roll-off, frigorífico, multipurpose, químicos, transportadores de gases, em-barcações especiais, etc.
• Serviços: reparo naval flutuante, caldeiraria leve, monta-gens estruturais e aluguel de mão-de-obra.
• Projetos: de embarcações, consultoria de engenha-ria naval e sistemas de computação e controle nu-mérico.
A direção da empresa necessita de uma estratégia de
modernização e eficiência, consciente das novas regras do mercado. Atualmente, tem objetivo de expansão rápida da carteira de encomendas para fugir das dificul-dades financeiras e da ociosidade. Dentro deste quadro, a adoção da ferramenta ABC, servirá como elemento de diferenciação competitiva e agilizará o processo de tomada de decisão, caracterizando, assim, a importân-cia deste trabalho.
Definição do estudo
A primeira decisão tomada foi relativa ao alcance do trabalho a ser realizado, em termos de estrutura organizacional. Após a introdução dos conceitos do ABC serão definidos alguns itens para custeio. Para facilitar a aplicação do método, foram escolhidos 5 (cinco) tipos de embarcações: A, B, C, D e E. Esta terminologia foi adotada para se evitar erros ou omissões nas
caracteriza-ções de cada embarcação. A embarcação tipo A é a mais complexa, pois exige maior quantidade de redes de tubu-lações, sistemas, critérios rigorosos de pintura e classifi-cação. O tipo B é menos complexo, as maiores dificulda-des são na quantidade de aço estrutural e alguns sistemas hidráulicos. Já o tipo C apresenta dificuldades médias. Por fim, as do tipo D e E são de concepção bastante simples, havendo apenas alguns itens que as diferenci-am. Em seguida, faremos algumas suposições, tais como: quantidade de embarcações, período de construção, cus-to indirecus-to anual com base nos relatórios gerenciais da empresa, horas de produção fictícias com base em infor-mações da própria produção, os direcionadores de custos com base em entrevistas com alguns funcionários e, finalmente, os pesos e escalas para comparação. No tocante à cooperação dos funcionários, salvo algumas exceções, não foi possível a convocação destes a colabo-rar com o estudo. Por isso, o estudo foi baseado nas propostas teóricas discutidas no início deste trabalho, com algumas adaptações dos modelos de Quelhas (1994) e Gilligan (1990). Estes modelos são os que melhor atendem ao nosso estudo, visto que a indústria naval trabalha por encomendas e cada embarcação é diferente de outra do mesmo tipo. Isto já não é verdade para a indústria de manufatura, na qual a produção é em série, tendo em vista que todos os produtos do mesmo tipo são iguais.
A estrutura organizacional
Sua estrutura está organizada conforme organograma apresentado na Figura 1.
Os sistemas gerenciais da empresa
A empresa conta com um conjunto de relatórios geren-ciais, atualizados semanal e mensalmente, para controle do negócio e apoio à tomada de decisão. Esses relatórios apresentam informações que exprimem apenas dados de produção e não possuem qualquer associação com relató-rios contábeis.
Desenvolvimento do modelo
Uma questão é certa, todas as empresas precisam conhecer seus custos com adequada precisão. Outro fato
é que simplificações são viáveis e reconhecidas mesmo quando se utiliza metodologia baseada no sistema ABC em grandes empresas.
Esse modelo simplificado pressupõe a criação de um grupo de trabalho na empresa estudada, formado por pessoas envolvidas no processo de planejamento e con-trole de atividades de construção e custos. Este grupo utilizará seus conhecimentos e experiências adquiridas para fornecer dados, informações e análises sobre a ade-quada avaliação das taxas de rateio a serem aplicadas. Deverão seguir a seguinte metodologia, inspirada em Quelhas (1994) e Gilligan (1990).
1. Fatores de análise
Os seguintes serão analisados pelo grupo de trabalho
Conselho de Administração
Presidência Vice-Presidência
Departamento de C.Q.
Departamento de Contratos
Departamento de Estrutura
Departamento Financeiro
Departamento de Acabamento
Departamento de Contabilidde
Jurídico Departamento
de RI
Departamento de Importação Departamento
de RH
Departamento de Projeto Departamento
de CP
Departamento de Compras Nac. Departamento
de Planejamento
Departamento de Vendas
para cada embarcação: complexidade (mão-de-obra), pintura, peso, volume (quantidade da mesma série), ma-teriais/equipamentos, classificação e tempo, que nesse modelo representa o tempo necessário para a fabricação de cada embarcação. Caberá ao grupo de trabalho deter-minar de que forma os custos indiretos serão distribuí-dos, levando em conta os recursos consumidos nas diver-sas atividades.
2. Índices de distribuição
Esses índices terão a finalidade de permitir a ponde-ração entre os diversos fatores de análise, de forma a se permitir determinar os percentuais finais de distri-buição de recursos/despesas, segundo as técnicas do ABC. Cabe ressaltar que, além dos conhecimentos/ experiências que serão os ingredientes com os quais o grupo de trabalho atuará, em casos de dúvidas, o mes-mo poderá realizar algumas simulações comes-mo suporte à decisão. Com isso, facilmente poderá chegar aos valores de rateio da contribuição das despesas indire-tas em cada embarcação, baseados no consumo de recursos de cada uma.
A proposta de critérios para implantar o ABC será chamada de “Projeto Estaleiro 2.003”, e ele abrirá, espera-se, novos caminhos tanto na modelagem quanto na análise das informações ABC.
EMBARCAÇÃO
Emb. A
Emb. B
Emb. C
Emb. D
Emb. E
Tabela 2: Determinação do Rateio pelo Método Tradicional.
900.000
800.000
600.000
30.000
10.000 HORAS /TIPO EMB.
1,34
1,34
1,34
1,34
1,34
Fonte: Própria.
1
1
1
4
20
R RATEIO DO CUSTO
IND. (R$/HORA) VALOR RATEADO PORCADA TIPO DE EMB.
1.202.290,1
1.068.702,3
801.526,7
160.305,3
267.175,6
34,4%
30,5%
22,9%
4,6%
7,6% % DE RATEIO O período considerado foi de 1 (um) ano. Neste período será construída 1 (uma) de cada tipo A, B, C, 4 (quatro) do tipo D e 20 (vinte) do tipo E. Com o intuito de facilitar a visualização dos cálculos dos custos das embarcações é apresentada a Tabela 1, contendo a quantidade mínima aproximada de horas obtida na construção de cada tipo (dados fictícios baseados em relatórios gerenciais), ou seja, a quantidade de horas que deverá ser gasta em cada embarcação.
A empresa tem um custo indireto anual da ordem de R$ 3.500.000,00 (dado fictício baseado em relatórios gerenciais) para alocar. Utilizando Métodos Tradicio-nais de Contabilidade de Custos: o total de horas gastas na produção é de 2.620.000 horas (soma das horas da Tabela 1), que é obtido multiplicando-se os volumes anuais correspondentes a cada produto pelo tempo-padrão necessário para sua produção. Se o cus-to indirecus-to anual for dividido pelo cus-total de horas gastas na produção (2.620.000 horas), o rateio será de R$ 1,34/hora. Logo, segundo o método tradicional, a cada produto corresponderá a seguinte parcela do rateio do custo indireto (Tabela 2).
Resumindo, rateou-se o custo indireto pelas 5 (cin-co) embarcações, baseado no volume e no tempo-padrão de fabricação (standard time). Usando os prin-cípios do método ABC, com a utilização do Mapa
EMBARCAÇÃO Emb.A
Emb.B
Emb.C
Emb.D
Emb.E
Tabela 1: Dados de Produção.
0,000001 emb./h
0,000001 emb./h
0,000002 emb./h
0,000033 emb./h
0,000100 emb./h
PRODUÇÃO-PADRÃO TEMPO-PADRÃO DO TRABALHO POR EMBARCAÇÃO 900.000 h/emb.
800.000 h/emb.
600.000 h/emb.
30.000 h/emb.
10.000 h/emb.
MEDIDA (DIRECIONADOR DE CUSTO) Complexidade (mão-de-obra)
Fator de ajuste
Fator de Complexidade (MO) Pintura
Fator de ajuste Fator de Pintura Peso (aço) Fator de ajuste Fator de Peso
Volume (quant. mesma série) Fator de ajuste
Fator de Volume Materiais/Equipamentos Fator de ajuste
Fator de Materiais/Equipamentos Classificação
Fator de ajuste Fator de Classificação Tempo
Fator de ajuste Fator de Tempo Total
% de Rateio
Tabela 3: Mapa ABC (ABC Chart).
EMB.E TOTAL EMB.D EMB.C EMB.B EMB.A 9 5 45 10 2 20 9 6 54 4 1 4 10 7 70 10 4 40 10 3 30 263 31,4% 10 5 50 10 2 20 10 6 60 5 1 5 9 7 63 8 4 32 9 3 27 257 30,7% 7 5 35 8 2 16 7 6 42 3 1 3 7 7 49 8 4 32 8 3 24 201 24,0% 3 5 15 4 2 8 3 6 18 2 1 2 3 7 21 2 4 8 4 3 12 84 10,0% 1 5 5 2 2 4 1 6 6 1 1 1 1 7 7 1 4 4 2 3 6 33 3,9% 150 68 180 15 210 116 99 838 100%
ABC (Tabela 3), o mesmo cenário poderá ser exami-nado.
Durante algumas reuniões para montagem do Mapa ABC Chart, ficou decidido que os direcionadores para as embarcações em questão são: complexidade (mão-de-obra), pintura, peso, volume (quantidade da mesma sé-rie), materiais/equipamentos, classificação e tempo. Nestas reuniões, foram definidos índices a respeito da relação entre a complexidade para construção entre as embarcações e entre os direcionadores, conforme distri-buído no Mapa ABC Chart da Tabela 3.
As pessoas mais familiarizadas com a produção das embarcações foram envolvidas nas reuniões, incluindo-se ainda profissionais das áreas de administração, com-pras e contabilidade. Discutiu-se cada direcionador e como cada um afetará cada embarcação em relação às outras, atribuindo-se peso numa escala de 1 a 10. Para o caso de um direcionador em relação ao outro foi esco-lhida uma escala de 1 a 7.
Assim, definimos que os três mais relevantes são: materiais e equipamentos, considerado o mais significa-tivo fator de custo (7), levando-se em conta todas as nuances as quais requerem esse item, tais como dificul-dade de encomenda e transporte; em seguida, o
direcio-nador peso, por delimitar a quantidade de trabalho (6); e, por fim, a complexidade, por definir a quantidade de mão-de-obra a ser utilizada (5). Em seguida, calculamos o total de cada direcionador pelos produtos dos índices de cada tipo e, depois, somamos todos. O somatório dos totais fornecerá o total geral, que é a base do rateio.
A seguir, é apresentado, na Tabela 3, o Mapa ABC, de onde se obtém o rateio de custos indiretos para cada embarcação. Pode-se observar que o rateio do custo indireto entre as 5 (cinco) embarcações é bem diferente em relação ao método tradicional.
procedimento, área coberta, complexidade, tempo necessário de supervisão, etc. são alguns exemplos de direcionadores.Cada direcionador, na montagem do Mapa ABC, possui um fator de peso que mostra como o direcionador (com qual magnitude) afeta o custo de produção, em relação aos demais direciona-dores.
O Mapa ABC possibilita comparações entre diversos produtos baseado na interação entre eles, com relação ao efeito de cada direcionador de custo.
Para a montagem do Mapa ABC é necessária a reunião dos diversos elementos envolvidos no processo de fabrica-ção (projetista, operadores de máquinas, pessoal da manu-tenção, de controle de custos, orçamentistas, comprado-res, laboratoristas, etc.) sob a coordenação de um elemen-to com visão global sobre elemen-todo o processo de fabricação. A atribuição dos fatores de peso aos direcionadores será função de critérios e da experiência e análise subjetiva dos participantes da reunião (implica em capacidade de julgar e aferir a importância de cada direcionador na influenciação do custo dos produtos a comparar).
Após a escolha dos direcionadores de custo principais e de ser atribuído um fator de peso comparativo para cada um dos produtos, chega-se a um rateio do total de custos indiretos pelos diferentes produtos.
Ressalte-se que a diferença entre os dois métodos
EMBARCAÇÃO
Emb. A
Emb. B
Emb. C
Emb. D
Emb. E
Tabela 4: Método Tradicional.
1.202.290,1
1.068.702,3
801.526,7
40.076,3
13.358,8 CUSTO INDIRETO P/
EMB. (R$/EMB.)
1.202.290,1
1.068.702,3
801.526,7
160.305,3
267.175,6 CUSTO ANUAL
INDIRETO (R$) QUANTIDADEANUAL
1
1
1
4
20 % DE
RATEIO 34,4%
30,5%
22,9%
4,6%
7,6%
EMBARCAÇÃO
Emb. A
Emb. B
Emb. C
Emb. D
Emb. E
Tabela 5: Método ABC x Tradicional.
1.098.448,7
1.073.389,0
839.498,8
87.708,8
6.891,4 CUSTO INDIRETO P/EMB.(R$/EMB.)
1.098.448,7
1.073.389,0
839.498,8
350.835,3
137.828,2 CUSTO ANUAL
IND./EMB.(R$) QUANTIDADEANUAL
1
1
1
4
20 % DE
RATEIO
31,4%
30,7%
24,0%
10,0%
3,9%
-8,6%
0,4%
4,7%
118,9%
-48,4% DIF. EM RELAÇÃO AO MÉTODO TRAD. encontra-se na precisão do rateio de custos indiretos: o método tradicional aloca custos indiretos baseado no trabalho e o método ABC aloca custos indiretos baseado em condutores de custos (cost driver).
embarcações têm requisitos de segurança no projeto e na fiscalização. Entretanto, para os petroleiros eles são mais criteriosos, o que influenciou na definição dos valores explícitos na Tabela 3. Na verdade, todos utilizam tecnologias parecidas, variando em alguns sistemas específicos característicos de cada embarca-ção em sua utilizaembarca-ção.
Com relação ao fator de Complexidade, já menciona-do no texto, é o produto menciona-dos pesos definimenciona-dos na reunião de avaliação e de estruturação da Tabela 3 (Fator de com-plexidade = comcom-plexidade x fator de ajuste). Assim, todos os outros fatores foram definidos do mesmo modo. Para entendimento dos números contidos na Tabela 3, explicita-se que a embarcação C seria comparada a um graneleiro de médio porte. A embarcação D seria compa-rada a um rebocador, que é uma montagem de pequeno porte em relação às demais embarcações listadas na Tabela 3, influenciando os fatores de ajuste ali mostrados. A embarcação E seria comparada a uma balsa, de simples montagem e dimensões limitadas, com tecnologia e super-visão de execução igualmente menos dimensionadas/in-tensivas do que as embarcações A, B, C e D.
Analisando as Tabelas 2 e 3 percebem-se as diferenças nos percentuais distribuídos para cada embarcação. Por ser uma aplicação bastante simples, é notório que o método ABC adota critérios para alocações dos custos indiretos, critérios estes que foram adquiridos pelo senti-mento e experiência de alguns funcionários.
O ABC Chart (Tabela 3), tem sido utilizado em orga-nizações, correntemente, nos últimos 10 anos e possui reconhecimento notório, representado pela continuida-de continuida-de sua aplicação como ferramenta continuida-de gestão com foco na gestão estratégica de custos. Esta continuidade de aplicação atribui credibilidade e confiabilidade aos seus resultados.
Mais adiante apresentam-se as Tabelas 4 e 5, as quais fazem a comparação dos dois métodos usando os núme-ros definidos nos quadnúme-ros anteriores.
Ao observar a Tabela 5 percebem-se as diferenças existentes nas duas distribuições dos custos. A embarca-ção A deveria custar 8,6% a menos do que se está mos-trando e a embarcação E, 48,4%. Já as embarcações B, C
e D deveriam custar mais 0,4%, 4,7% e 118,9%, respec-tivamente. Para o caso em estudo, no qual os valores foram supostos chegamos à conclusão que o método proposto realmente determina que existem disparidades na alocação nos custos, onde os tipos de embarcações D e E apresentam maiores variações. Nota-se a força da ferramenta. Não havendo qualquer estudo minucioso na determinação das quantidades ou valores, apenas foram utilizados como base os relatórios de uma determinada empresa do mesmo setor.
AVALIAÇÃO DO ESTUDO E SUGESTÕES
As práticas contábeis hoje utilizadas são praticamente as mesmas usadas em 1925. Esta estagnação remeteu os contadores e empresas aos problemas discutidos anterior-mente, e o ABC surgiu como resposta a esses problemas. Não será discutido aqui o mérito da polêmica sobre se o ABC é ou não uma resposta que os desafios empresariais modernos exigem do campo contábil. Pode-se afirmar que o ABC é útil, sem dúvida, na aplicação para a finalida-de finalida-deste trabalho: o finalida-de estabelecer um mofinalida-delo que auxilie a redução de custos e tomada de decisões quanto a estraté-gias de futuras embarcações (construções).
A principal vantagem associada a essa metodologia é o apoio ao entendimento do negócio através da constru-ção de uma estrutura de fácil assimilaconstru-ção, principalmen-te de cunho participativo. Muitas análises ainda estão limitadas, principalmente por ter sido esse um primeiro exercício, não se dispondo de resultados anteriores para comparações. Há também a dificuldade inerente a servi-ços, onde muitas análises baseiam-se na percepção dos funcionários, que pode ser equivocada. A capacidade ociosa de tem-po, por exemplo, é difícil de ser medida, só podendo ser avaliada após algum tempo de levantamentos e comparações. Controles realizados ao longo do tempo podem melhorar muito a qualidade dos resultados.
É fundamental que haja um trabalho constante de esclarecimento junto aos funcionários dos objetivos de cada controle, para que possam opinar e participar efe-tivamente de futuras evoluções do sistema. Desse fator, depende a qualidade da consistência dos valores com a realidade das demandas. Deve existir ainda a preocupa-ção de não se fazer controles desnecessários ou de difícil acompanhamento, para não comprometer a credibilidade e a aplicabilidade do método.
Durante o levantamento de atividades, através da realização de entrevistas, algumas tendências puderam ser percebidas e devem ser devidamente tratadas pelo
O
processo de implantação ABC pode
projetista do sistema. Em alguns casos há excesso de detalhes nas narrativas das atividades e em outros muita simplificação. O projetista deve, junto aos funcionários e aos decisores, limitar e padronizar atividades de for-ma a construir um sistefor-ma compatível com a capacidade de acompanhamento de dados e as necessidades de tomada de decisão. O melhor nível de definição do que é uma atividade é função do objetivo do sistema e da viabilidade de sua operacionalização.
Alguns funcionários podem se sentir ameaçados com este tipo de sistema e, com isso, mascarar e ou supervalorizar suas atividades. Esse fato deve ser con-tornado com a escolha adequada dos participantes do trabalho, que devem estar devidamente informados dos seus objetivos. A criação de comprometimento dos funcionários é essencial, devendo o sistema final ser de responsabilidade de todos. No caso escolhido, houve relativa facilidade de adapta-ção dos conceitos da metodologia ABC ao ne-gócio.
A característica mais importante da metodo-logia é a forma de organização das informa-ções. Considerando-se válida a hipótese de que os custos de produtos e serviços farão mais sentido quanto mais a sistemática de cálculo se aproxi-mar dos processos de execução do trabalho, a metodo-logia ABC parece apresentar a tradução mais fiel dos esforços realizados. A identificação da parcela de re-cursos consumida por cada embarcação permite um rastreamento de despesas e o gerenciamento de suas causas, ao invés de uma simples alocação para cálculo de resultados.
Esse protótipo foi desenvolvido em planilha eletrô-nica, podendo ser produzido para qualquer empresa que tenha um sistema de apuração de despesas periódico.
No caso estudado, as análises poderiam ser comple-mentadas após mapeamento de todas as outras constru-ções realizadas pela empresa, as quais não foram consi-deradas por questões de simplicidade do estudo. Desta forma, seria possível também irmos ao detalhe de cada processo, entretanto, isso levaria mais tempo e consu-miria mais recursos.
A adequação do desenvolvimento da ferramenta pare-ce ter sido satisfatória, tendo em vista o grau de abran-gência das considerações preestabelecidas.
CONCLUSÃO
O impacto das despesas administrativas no resultado das empresas de construção naval tem sido objeto de preocupação crescente no mercado brasileiro. Atual-mente, não existe empresa que não esteja empenhada,
de algum modo, em rever suas despesas. O problema é substancialmente mais relevante para empresas peque-nas, onde o peso das despesas é, muitas vezes, fator de sobrevivência. O mercado naval, tal como muitos ou-tros, parece carente de técnicas administrativas moder-nas. Neste ambiente, a receptividade a uma nova pro-posta de metodologia para suporte à tomada de decisão pode ter espaço significativo.
As etapas de desenvolvimento do sistema, conforme descritas anteriormente e de acordo com a revisão biblio-gráfica realizada, foram consideradas factíveis de serem implantadas em qualquer empresa naval que se proponha a equacionar o problema e dedicar algum tempo na mo-delagem de suas atividades. O sistema aqui proposto foi
desenvolvido apenas com o auxílio de planilha eletrônica e poderia ser replicado para outras empresas. A comple-xidade administrativa, entretanto, ligada a fatores como tamanho da empresa e diversidade de ramos de atuação, podem representar maior dificuldade de modelagem de todos os processos. Esta dificuldade, certamente, poderá ser contornada através da adequada divisão da empresa em diversas subdivisões.
Existem disponíveis no mercado alguns softwares de apoio à implantação do ABC que, em alguns casos, poderiam facilitar a elaboração do sistema. A decisão da metodologia de implantação a ser adotada será, no entanto, um compromisso entre o tempo/recursos dis-poníveis para o desenvolvimento e o grau de acuidade esperado.
O acompanhamento de dados ao longo do tempo poderá ser fator que exija algum apoio mais estruturado de ferramentas informatizadas. Alguns exemplos são o acompanhamento de tempo de dedicação de funcionários a atividades e objetos, medições de fatores utilizados como direcionadores de custo, rotinas de associação de despesas às atividades e de atividades a objetos, entre outros. O nível e a sofisticação da informatização do sistema e de seus controles associados deverão estar relacionados com a facilidade de operacionalização de-sejada, a complexidade do modelo escolhido e o inter-valo de tempo entre cada análise executada com utiliza-ção do sistema.
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Referências Bibliográficas
É de fundamental importância ressaltar que a gestão estratégica de custos estruturada no ABC, estudada e avaliada neste trabalho em uma aplicação, contém um núcleo de sustentação do sucesso que é a abordagem participativa na elaboração do ABC Chart. Os autores deste trabalho chamam a atenção para o fato de que a confiabilidade e a precisão dos resultados da utilização do ABC Chart (Tabela 3) localizam-se na continuidade de aplicação e no seu histórico de aprendizagem. Tal sistemática se insere muito bem na estratégia de valori-zação do capital intelectual e na construção de uma “empresa que aprende”.
O fator mais importante, entretanto, quando da deci-são de implantação da metodologia em uma empresa, é o entendimento do conceito que se está empregando e a certeza da adequação do modelo desenvolvido para a finalidade almejada. Deste modo, é fundamental o trei-namento dos funcionários que acompanharão a
implan-tação e que responderão às entrevistas de suporte. Tam-bém é importante uma definição de tempo esperado para o desenvolvimento, de forma a não se correr o risco de excesso de simplificação ou de detalhe, deixando de atender ao objetivo de decisão esperado. A experiência com o caso deste estudo parece ter sido bastante positi-va. Com a conscientização de funcionários de conceitos e objetivos, foi relativamente simples obter comprome-timento com o produto a ser gerado e clara a necessida-de necessida-de otimização necessida-de alguns controles.
Apesar da conscientização da necessidade de se rea-lizarem estudos mais detalhados a respeito de todos os processos para se obter um conhecimento mais consis-tente do negócio, e mesmo tendo o sistema se limitado a uma aplicação mais geral e simplificada, essa primei-ra experiência foi consideprimei-rada importante e acredita-se que várias informações de futuro interesse estratégico para a empresa foram encontradas.
Artigo recebido em 01/08/2002 Revisado em 27/11/2002
