CENTRO DE FORMAÇÃO ACADÊMICA E PESQUISA CURSO DE MESTRADO EXECUTIVO
TENDÊNCIAS DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL E
SUAS REPERCUSSÕES NA MARINHA DO BRASIL
DISSERTAÇÃO DE MESTRADO APRESENTADA POR: CLAUDIO RODRIGUES CORRÊA
E APROVADA :M
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1
PELA COMISSAO EXAMINADORA~ÕSÉ
CARLOS SARDINHAPh.D. em Administração de Empresas
Ph.D. em Business Administration
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o
objetivo deste estudo é verificar como a Marinha do Brasil vem buscandoatualizar sua prática de auditoria em face da influência advinda das novas formas de
atividades da Auditoria Governamental. Elenca, do mais amplo ao mais específico,
conceitos básicos à compreensão do tema e faz uma introdução histórica da situação da
Auditoria Governamental até o início da década de 90. Como metodologia, levanta o
material escrito existente sobre o assunto, relacionando leis, normas, livros e artigos
produzidos nos anos 90 e o compara com aquele em uso pela Marinha do Brasil e com a
observação das práticas de auditoria no estudo de caso do Centro de Reparos e Suprimentos
Especiais do Corpo de Fuzileiros Navais (Cresumar). Conclui com um quadro expondo em
que grau as tendências da Auditoria Governamental se refletem na Marinha e apresenta
The objective of this study is to verify how the Brazilian Navy is searching to
update its practice of auditing in face of the influence that comes from the new standards of
Governrnental Auditing activities. It lists, from the general to the most specific, basic
concepts for comprehension of the theme and makes a historical introduction of the
Governrnental Audit until the begining of the 1990's. As it's methodology, it surveys the
written material about the subject, inc1uding laws, mIes, books and artic1es produced in the
1990's and compares them with the practices in use by the Brazilian Navy and with the
CURSO DE MESTRADO EXECUTIVO
TENDÊNCIAS DA AUDITORIA
GOVERNAMENTAL E SUAS REPERCUSSÕES
NA MARINHA DO BRASIL
DISSERTAÇÃO APRESENTADA À ESCOLA BRASILEIRA DE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA PARA OBTENÇÃO DO GRAU DE MESTRE
CLAUDIO RODRIGUES CORRÊA
Esta dissertação de mestrado é o relatório final de um estudo realizado sobre o tema
das tendências da Auditoria Governamental (AG) no Brasil e tem como objetivo levantar o
estado de atualização da auditoria governamental da Marinha do Brasil (MB), respondendo
até que ponto as tendências aqui levantadas se repercutem na auditoria praticada por essa
Força Armada, tomando-se o estudo de caso do Centro de Reparos e Suprimentos Especiais
do Corpo de Fuzileiros Navais (Cresumar).
o
mundo passa por uma época de drásticas mudanças, exemplificadas nos seguintespontos: maior conscientização do valor e dos direitos do ser humano, aplicações de novas
tecnologias, abertura do mercado (em alguns países), concentração de mercados comuns,
automação crescente na produção etc. Este cenário, onde habitam clientes criteriosos e
exigentes, requer utilização de novas metodologias de apropriação de custo, de formação
de preços de produtos e mensuração de resultados.
A atividade de Auditoria, tão necessária ao progresso na forma social em que nosso
mundo econômico e financeiro se organiza, vem sendo alvo de críticas no contexto
nacional e mundial. Grandes instituições, no Brasil e em outros países, tendo passado por
processos formais de auditoria, surpreenderam o mercado com valores escamoteados e
demonstrações contábeis dúbias. Os problemas de solvência financeira dos bancos
A grande tarefa política dos anos 90 é a reforma ou a reconstrução do Estado, a qual
pressupõe a participação do cidadão e para ele é voltada. Ela não parte da premissa de um
estado isolado da sociedade. Por isso exige a participação ativa do cidadão e
institucionaliza mecanismos que permitam esta participação.
A busca da accountability plena passa também pela reforma da sociedade. Ela
precisa saber e querer cobrar, precisa interessar-se pela gestão pública e deve entender a
relação da boa administração com a qualidade de vida; em suma, deve ser mais cidadã.
Quando toda a sociedade se orienta para uma revisão definitiva dos processos que
levarão a uma competitividade maior, a auditoria tem a função fundamental de assinalar,
com visão independente, o espaço em que essa revisão deve e merece se dar.
o
estudo está organizado em sete capítulos. O primeiro trata do problema edefinição de termos. O segundo, aborda a metodologia utilizada. O terceiro, faz uma
retrospectiva histórica do tema. No quarto, são levantadas as tendências da AO e no quinto
é exposto como a MB faz sua auditoria. No sexto, é visto o Cresumar no contexto da
administração pública e visto como é o seu processo de auditoria. O sétimo consolida
AG Auditoria Governamental
AGM Auditoria Geral do Município do Rio de Janeiro
CISET Secretarias de Controle Interno
CMatCFN Comando de Material do Corpo de Fuzileiros Navais
Cresumar Centro de Reparos e Suprimentos Especiais do Corpo de Fuzileiros Navais
DCoM Diretoria de Contas da Marinha
DFM Diretoria de Finanças da Marinha
IAM Inspeção Administrativa Militar
IN Instrução Normativa
MB Marinha do Brasil
OM Organização Militar
OMPS Organização Militar Prestadora de Serviço
PAAA Plano Anual de Atividades de Auditoria
SFC Secretaria Federal de Controle
SCI Sistema de Controle Interno
SGM Secretaria Geral de Marinha
SIAFI Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal
SISAUD Sistema de Acompanhamento de Auditoria
1. O PROBLEMA ... 1
1.1 Contextualização do Problema ... 1
1.2 Formulação do Problema ... 3
1.3 Objetivos ... 4
1.4 Hipótese ... 4
1.5 Delimitação do Estudo ... 5
1.6 Relevância do Estudo ... 6
1.7 Definição dos Termos ... 7
2. METODOLOGIA ... 22
2.1 Tipo de Pesquisa ... 22
2.2 Universo e Amostra ... 22
2.3 Seleção dos Sujeitos ... 23
2.4 Coleta dos Dados ... 23
2.5 Tratamento dos Dados ... 23
2.6 Limitação do Método ... 24
3. ANTECEDENTES HISTÓRICOS DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL ... 25
3.1 Dos Primórdios até o Início dos Anos Noventa ... 25
3.2 O Ponto de Inflexão ... 31
4. AS TENDÊNCIAS DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL. ... 33
4.1 Estado e Cidadania ... 33
4.2 A Evolução da Base Conceitual.. ... .40
4.3 A Reformulação do Controle Interno ... .44
4.3.1 Secretaria Federal de Controle ... .44
4.5 Emprego da Informatização ... 58
4.5.1 As ações informatizadas da Secretaria Federal de Controle ... 59
4.5.2 A experiência estadual de Santa Catarina ... 61
4.5.3 A experiência municipal do Rio de Janeiro ... 62
4.6 Considerações sobre a Documentação Apresentada ... 65
5. A AUDITORIA GOVERNAMENTAL NA MARINHA DO BRASIL. ... 67
5.1 A Prática da Auditoria Governamental na Marinha do Brasil ... 67
5.2 As Tendências na Marinha do Brasil ... 72
5.2.1 Contratos de Gestão ... 72
5.2.2 Emprego da informatização ... 74
5.2.3 O uso da amostragem na Auditoria ... 76
5.2.4 Outras formas de auditoria praticadas na Marinha do Brasil. ... 78
5.3 A Visão dos Chefes Navais ... 80
6. A PRATICA DAS TENDENCIAS DA AG NA MB -CASO CRESUMAR ... 84
6.1 O Cresumar e o Contexto da Administração Pública ... 84
6.1.1 O Cresumar como OMPS ... 85
6.1.2 Razões para a escolha do Cresumar ... 88
6.1.3 O conteúdo do Contrato de Gestão ... 91
6.2 O Processo de Auditoria do Cresumar ... 92
6.2.1 Contrato de Gestão ... 93
6.2.2 Emprego da informatização ... 95
6.2.3 O uso da amostragem na Auditoria ... 96
7. CONCLUSÃO E SUGESTÕES ... 97
1. PROBLEMA
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO PROBLEMA
Auditoria Governamental... Como iniciar um tema tão árido e desconhecido do povo
brasileiro? As manchetes de jornal do nosso país mostram que o reverso deste tema, a
corrupção pública, é de grande interesse do nosso cidadão. Este é até levado a acreditar que,
tal é a ênfase dada à corrupção nacional em nossa imprensa, que ela está irremediavelmente
arraigada ao caráter do brasileiro, notadamente ao do homem público. Sobre esta dicotomia,
comenta Kanitz (1999):
"0 Brasil não é um país intrinsecamente corrupto. Não existe nos genes brasileiros
nada que nos predisponha à corrupção, algo herdado, por exemplo, de desterrados
portugueses. A Austrália, que foi colônia penal do império britânico, não possui
índices de corrupção superiores aos de outros países, pelo contrário. Nós brasileiros
não somos nem mais nem menos corruptos que os japoneses, que a cada par de anos
têm um ministro que renuncia diante de denúncias de corrupção.
Somos, sim, um país onde a corrupção, pública ou privada, é detectada somente
quando chega a milhões de dólares e porque um irmão, genro, um jornalista ou
alguém botou a boca no trombone, não por processo sistemático de auditoria ".
o
autor prossegue comparando a pequena quantidade de auditores e baixa prioridadena formação destes profissionais no Brasil com os mesmos dados em países como Dinamarca,
Holanda, EUA e Inglaterra e conclui pela necessidade de se investir neste setor no nosso país.
uma das funções do Estado moderno. Tanto a auditoria como a fiscalização, que vai dos
alimentos ( ... ) até os direitos do consumidor ( ... )." (Kanitz, 1999)
No momento atual, o Estado Brasileiro vem se articulando claramente no sentido de se
reformar para prestar melhores serviços, não só ao contribuinte, mas a todo cidadão. E por
isso, segundo Trevisan (1997) "Falar em privatização, extinção e transformação de órgãos
públicos, enxugamento da máquina do Estado, reforma administrativa e combate à inflação, é
pensar em dispor de um competente trabalho de auditoria" . É com grande atraso que vem
tomando corpo nos meios políticos e entre os contabilistas a idéia de aperfeiçoar as
ferramentas de controle das contas públicas.
o
objeto da fiscalização governamental é o orçamento da União. Esta é classificadacomo interna, quando exercida pelos órgãos internos de cada Poder, e externa, quando
exercida pelo Congresso Nacional, auxiliado pelo Tribunal de Contas da União (TCU). Visa,
no âmbito do controle interno, verificar a legalidade, conveniência, oportunidade dos atos
administrativos de cada poder e, no âmbito do controle externo, visa comprovar a probidade
da administração e a regularidade da guarda e do emprego dos bens, dinheiro e valores
públicos, assim como a fiel execução do orçamento.
Tanto no campo teórico quanto no prático, percebe-se que há uma ampla gama de
possibilidades de aplicação da atividade de auditoria. Dependendo do universo de interesse,
vários tipos de auditoria podem ser elencados. Auditoria Analítica, da Qualidade, Financeira e
de Missão são apenas alguns tipos que poderiam ser citados. Além destes tipos, a auditoria é
uma área de atividade que tem aspectos pluridimensionais. A eficácia (relacionada à 'o que
fazer'), a eficiência (que mede 'como' algo está sendo realizado) e a efetividade (que avalia se
o processo atingiu o fim último a que se propunha) são alguns dos aspectos da auditoria que
É do senso comum das pessoas aSSOCIar a atividade de auditoria a uma atuação
policialesca. Estão acostumadas a atribuir ao auditor um papel de detetive justiceiro, que se
insere na intimidade da organização ou empresa para apontar erros, defeitos, problemas, sem
a contrapartida de contribuir para uma solução.
A Marinha sempre prezou por uma auditoria focada, principalmente, na verificação
do cumprimento dos aspectos legais dos procedimentos. Ou seja, sua preocupação primeira
tem sido o correto atendimento às normas estabelecidas.
Como a MB procura manter-se sempre atualizada em relação às várias atividades do
setor público e privado que lhe são pertinentes, pretende-se conhecer que rumos a Auditoria
Governamental tem tomado e que beneficios estes rumos podem trazer à forma como a
auditoria é praticada na Marinha.
Para obter um parâmetro de comparação entre o que vem sendo apresentado como as
tendências da Auditoria Governamental e o que está sendo praticado na Marinha, tomaremos
para estudo de caso o Centro de Reparos e Suprimentos Especiais do Corpo de Fuzileiros
Navais (Cresumar), primeira Organização Militar (OM) a assinar o contrato de gestão com a
Administração Federal.
1.2 FORMULAÇÃO DO PROBLEMA
Até que ponto as tendências da Auditoria Governamental nos anos noventa se
repercutem nas atividades de auditoria praticadas pela Marinha do Brasil, exemplificadas nas
1.3 OBJETIVOS
1.3.1 OBJETIVO GERAL
o
objetivo maior deste trabalho é conhecer o atual estado da auditoria na Marinha doBrasil, e assim, identificar como sua prática, exemplificada no Cresumar, é influenciada pelas
exigências das novas formas de atividades de Auditoria Governamental.
1.3.2 OBJETIVOS INTERMEDIÁRIOS
• Identificar as tendências da Auditoria Governamental na última década;
• Analisar se as tendências da Auditoria Governamental abaixo listadas estão
sendo postas em prática na Marinha do Brasil:
• nova concepção do controle interno
• avaliação do contrato de gestão
• informatização de procedimentos de auditoria
• uso da amostragem para seleção de órgãos e processos.
• Exemplificar os resultados advindos desta prática na sistemática de auditoria
da Marinha do Brasil aplicada no Cresumar.
1.4 HIPÓTESE
A Marinha do Brasil vem buscando atualizar sua prática de auditoria de acordo com as
tendências da Auditoria Governamental, tais como a adoção de uma nova concepção do
controle interno, implementação de auditorias do contrato de gestão, emprego da
seleção de órgãos e processos, o que poder ser observado nos processos de auditagem a que
está submetido o Cresumar.
1.5 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO
Devido às amplas possibilidades de abordagem deste tema, faz-se necessário
estabelecer limites de abrangência para o seu estudo.
Dois fatores foram marcantes para da delimitação temporal deste estudo: a maIOr
conscientização do povo brasileiro como cliente dos servIços públicos, a resposta da
administração federal com maior número de documentos organizando e aprimorando os
serviços da auditoria governamental. Estas linhas limitam este estudo a última década do
século passado.
A publicação da legislação de auditoria acima citada e as atitudes correlatas tomadas
na esfera federal para o melhor desempenho da atividade de auditoria geraram vários reflexos
positivos e dignos de citação nas esferas estadual e municipal. Por isso, os procedimentos e os
regulamentos de auditoria bem como os recursos tecnológicos e de pessoal empregados nos
órgãos de controle interno das três esferas do poder público no Brasil (federal, estadual e
municipal) serão observados neste estudo e será tomado um exemplo de cada uma esfera.
Apesar de ser a auditoria governamental repleta de aspectos contábeis, o estudo se
limitará aos aspectos que qualificam a mudança de filosofia de controle interno, não se
1.6 RELEVÂNCIA DO ESTUDO
o
Estado foi instituído pelo povo como moderador da vida em sociedade para prevenire corrigir as ações individuais além de promover o bem comum. Na forma como a sociedade
está organizada em nosso país, os agentes públicos devem prestar contas dos recursos que
lhes são confiados, indicando quais as aplicações realizadas e, principalmente, os efeitos de
tais aplicações sobre a vida dos membros da comunidade.
Ribeiro (1996) ressalta que, neste cenário de grandes transformações políticas e
econômicas, a filosofia de controle que deu suporte às organizações burocráticas mostra-se
superada. O formalismo-legalista, a ênfase contábil e a prática policialesca que acabaram por
limitar o controle à avaliação a priori de procedimentos - circunscritos ao âmbito da própria
burocracia - já não são suficientes para justificar perante a sociedade o bom ou mau uso dos
recursos públicos. A sociedade exige responsabilidade dos dirigentes no exercício da função e
clama por serviços públicos de qualidade. A sociedade exige resultados.
Quanto aos aspectos teóricos, os conceitos de auditoria governamental têm estado
sempre décadas à frente das práticas nos sistemas de controle. A atenção da administração
pública com o controle da aplicação dos recursos públicos na realização de suas atividades
tem como marco a lei n° 4320/64, ocasião em que surgiu o conceito de controle interno. Outro
conceito desta lei, o da obrigatoriedade de apuração de custos em organizações industriais
públicas, só em 1994 teve sua implantação pioneira pela Marinha.
Normalmente, por falta de pessoal habilitado e pouca prioridade atribuída pelas
autoridades executantes da auditoria, há sempre algum descompasso entre os estudos e
Em termos práticos, os serviços de auditoria governamental mostravam-se deficientes
em aplicar metodologias e ferramentas de controle interno voltadas para o futuro, de modo a
antever situações e permitir a garantia de resultados gerenciais a longo prazo.
DIAGRAMA DAS METOLOGIAS AUDITORIAIS
Passado Presente Futuro
retrospecção acompanhamento projeção
diagnose "pari pasu" prognose
resultado processo perspectiva
fonte: Manual de AudItona da Secretana Federal de Controle
Devido à permanente necessidade de adequação das práticas da auditoria internas da
Marinha àquelas utilizadas na esfera superior da auditoria governamental, pretende-se
diminuir intensamente o intervalo de tempo entre o previsto no campo da auditoria
governamental e o executado na Marinha.
1.7 DEFINIÇÃO DE TERMOS
Este estudo, que abrange aspectos menos técnicos da auditoria, vai fazer uso de termos
cuja definição prévia auxilia a sua compreensão. Eles estão sequenciados, não na ordem
estrita em que aparecem no texto, mas naquela que permite o melhor concatenar das idéias
que são apresentadas. Desta forma, parte-se da corrupção, passando pelo controle e pela
prestação de contas da gestão da coisa pública. Envereda-se pela Auditoria Governamental,
tenninando com o conceito de contrato de gestão, característica impar do Cresumar.
1.7.1 Corrupção
v.o
Key (1936 apud Rosenn e Downes,1999) define corrupção como "( ... )controleabusivo do poder e dos recursos do governo visando a tirar proveito pessoal ou partidário".
Por ser uma ameaça potencial ao prestígio das instituições, muitas vezes ela é relevada a
segundo plano.
No Brasil, a fonnação patrimonialista da administração é fundamentada na fonnação
histórica de nosso Estado e sociedade civil, o que resulta necessariamente em possibilidades
efetivas de corrupção.
Em dezembro de 1994, o relatório "A Comissão Especial e a corrupção na
Administração Pública Federal" (Silva, 1999) confinnava que as práticas patrimoniais e a
corrupção estavam profundamente enraizadas na cultura do Estado brasileiro. Foram
identificados problemas, oriundos de sistemas de controle ausentes ou ineficazes, em
praticamente todos os setores da Administração Federal onde há circulação de recurso
público.
Sua tipologia (superfaturamento de obras e serviços; omissão do agente público nas
licitações, transferência de bens a preços irrisórios; emissão de declarações, diplomas,
licenças sem legitimidade; omissão culposa na fiscalização por órgãos e agentes fiscais
oficiais etc) é tão ampla que assusta aos que desconhecem este fenômeno.
o
sistema indutor da corrupção está consubstanciado em diversos sistemasda máquina de poder. Este aparato, revestido de graus crescentes de sutileza, busca se tomar
invisível ao controle governamental.
Como fenômeno social, deve ser estudada e tratada com a importância suficiente para
que se possa pensar em mecanismos de controles adequados. O Estado deve atuar com uma
política preventiva enérgica e com a maior severidade contra essa disfunção.
1. 7.2 Controle
O controle é uma das funções administrativas clássicas identificadas por Fayol (ao
lado de planejamento, organização, direção e coordenação).
O controle pode ser expresso como sinônimo de fiscalizar e/ou supervisionar pessoas.
De outro modo, pode ser visto como a capacidade de fazer com que as coisas ocorram
segundo o que foi planejado. Neste sentido, volta-se para a ação ( e a correção da ação),
visando ao alcance dos objetivos.
Controlar os recursos públicos pressupõe a existência dos mecanismos adequados que
são executados por agências legitimadas para tal ação.
1.7.3 Auditoria
O termo Auditoria significa, num sentido amplo, o exame de fatos a vista do que se
encontra estabelecido como correto. Compara-se "o que é" com "o que deveria ser". Esta
comparação, para ter fé pública, tem que ser exarada por quem tenha credibilidade e
competência para tal.
O objetivo da auditoria é verificar a fidedignidade dos registros contábeis com a
redução e eliminação), exammar controles, precaver contra erros, orientar decisões e oferecer uma opinião que é traduzida em um documento conhecido como Parecer de
Auditoria. As normas de auditoria (quer para Auditoria Interna quer para a Auditoria
Independente) em vigor no país são as estabelecidas em resoluções do Conselho Federal de
Contabilidade.
1.7.4 Auditoria interna e externa
Auditoria Interna é assim conceituada nas 'Normas Brasileiras para o Exercício da
Auditoria Interna'( INSTITUTO DOS AUDITORES INTERNOS DO BRASIL):
"é uma atividade de avaliação que deve atuar de forma independente, dentro da
organização da qual faz parte. Seu objetivo é distinto dos demais setores da
organização, na medida em que se dedica ao exame e avaliação da adequação,
eficiência e eficácia dessa organização; de seus sistemas de controle, registro, análise
e informação e do desempenho das áreas em relação aos planos, metas e objetivos
organizacionais ".
A auditoria interna deve exercer sua atividade com total obediência às normas de
auditoria. Ela é exercida, em caráter permanente, por funcionários da própria empresa. O
auditor interno ou a equipe de auditores (auditores, assistentes e auxiliares) devem ter
liberdade de acesso a qualquer dos departamentos ou órgãos da empresa, para fazerem
verificações, exames, levantamentos e pedir informações e dados para suas conclusões. O
vínculo de emprego não lhe deve tirar a independência profissional, pois sua subordinação à
administração da empresa deve ser apenas sob o aspecto funcional.
Auditoria externa é aquela feita por um agente externo à empresa auditada e sem
vínculo empregatício com ela. Seu contrato pode ser de caráter eventual ou permanente. Esta
empresa de auditoria. Desde que obedeça às normas usuaIS de auditoria e obtenha os
elementos de convicção com os quais possa dar parecer sobre a matéria examinada, poderá
utilizar seus próprios métodos, sem jamais aceitar imposições da empresa auditada quanto aos
procedimentos que adota, nem quanto às suas conclusões.
1. 7.5 Diferenças entre o setor público e privado
Segundo Cruz, "não basta ser um bom auditor de empresas privadas para passar,
imediatamente, a prestar serviços de auditoria em entidades pertencentes à administração
indireta do Estado. O problema é bem maior quando estes serviços são destinados para
entidades da administração direta"
Como a maioria das organizações existentes são aquelas voltadas para fins lucrativos,
os conhecimentos e ensinamentos contábeis, tanto nos cursos quanto na literatura disponível,
estão, consequentemente, orientados para uma abordagem que privilegia o setor privado da
economIa.
A heterogeneidade e a fragmentação do poder são duas das características de contraste
entre os dois setores apontadas por Vela Bargues. (Cruz, 1997)
A grande variedade de servIços prestados pelo setor público, ora na forma de
monopólio, ora concorrendo com o mercado; a complexidade de sua ação na sociedade; as
vinculações legais e políticas; a composição do capital (acionistas indefinidos) e os objetivos
socioeconômicos são tão díspares do setor privado que tomam os dois setores praticamente
incompatíveis quanto aos sistemas contábeis.
Num sistema democrático, onde a tomada de decisão é feita diante de um volume
raramente, os objetivos são expressão do sistema de valores e a melhor solução vem
geralmente do consenso mediante o ajuste dos valores em conflito. Isto implica que podem
prevalecer critérios distintos para avaliação dos resultados em detrimento da eficiência e
eficácia.
Das diferenças entre estes setores, pode-se citar ainda seu posicionamento diante do
princípio da exclusão (MUSGRA VE Richard. apud Cruz):
"Se um consumidor deseja uma mercadoria qualquer, terá de sujeitar-se às condições
estabelecidas pelos que as possuem, e vice-versa. Isto significa que ele está excluído
do prazer de usufruir qualquer bem ou serviço, a não ser que se disponha a pagar ao
possuidor o preço estipulado"
No setor privado, o pagamento fixado pelo proprietário é um fator limitador do acesso
aos bens e serviços. Como um consumidor não é capaz de arcar isoladamente com os custos
de bens e serviços que proporcionem beneficios à região da qual participa, pode-se verificar
que o princípio referenciado não pode ser aplicado ao setor estatal.
1.7.6 Accoulltability
Seu conceito é basilar quando se pretende tratar da participação social nas políticas
públicas e da responsabilização dos gestores públicos, pois evoca a noção de controle social
da Administração Pública.
Oriundo do idioma espanhol, o termo pode ser entendido como a obrigação de
responder por uma responsabilidade outorgada. Pressupõe a existência de pelo menos duas
partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita com o compromisso a prestar
Apesar de inúmeras iniciativas de tradução, o termo accountability ainda não possui
um vocábulo em nossa língua. Sua abrangência vai além da prestação de contas, pura e
simples, pelos gestores da coisa pública, projetando-a para além dos limites formais da
burocracia. Ela responsabiliza o gestor perante a sociedade e pressupõe mecanismos de
salvaguarda contra excessos de poder.
Para alguns autores, accountability diz respeito à sensibilidade das autoridades
públicas em relação ao que os cidadãos pensam e à existência de mecanismos institucionais
efetivos que permitam chamá-los à fala quando não cumprirem suas responsabilidades básicas
e sua tradução ao português talvez esteja à espera da adoção e incorporação dos seus
respectivos conceitos por parte da administração pública brasileira.
Frederich Mosher apud Campos (1990) apresenta accountability como um sinônimo
de responsabilidade objetiva e portanto como um conceito oposto ao de responsabilidade
subjetiva. Enquanto a responsabilidade subjetiva vem de dentro da pessoa, a accountability
(responsabilidade objetiva) acarreta a responsabilidade de uma pessoa ou organização perante
uma outra pessoa, por algum tipo de desempenho.
Para Ribeiro (1996), este conceito "ilustra a idéia de insuficiência do controle
tecnico-formal e a necessidade de uma cidadania ativa no processo de controle dos recursos públicos."
1.7.7 Auditoria Governamental
o
Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (Brasil,200 1)define o termo como:
"0 conjunto de técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelos processos e
público e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com um
determinado critério técnico, operacional ou legal. "
Para Rowe (1999), o objetivo principal da Auditoria Governamental é
"( ... )estabelecer e monitorar os sistemas de controle que assegurarão que a obrigação ou a
responsabilidade de prestar conta das operações governamentais seja exigida, interpretada e
relatada publicamente."
Para a Diretoria de Contas da Marinha (DCoM), a principal finalidade da Auditoria
Governamental é comprovar a legalidade e legitimidade e avaliar os resultados, quanto à
economicidade, eficiência e eficácia da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nas
unidades da administração direta e entidades supervisionadas da administração federal, bem
como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado.
Vale a pena observar, ainda, que a nossa Constituição consagrou um outro tipo de
controle que é chamado de controle popular, em que
"qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise anular o ato
lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade
administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o
autor, salvo comprovada má fé, isento das custas judiciais e do ônus da
sucumbência ". (Brasil, 1998)
1. 7.8 Fiscalização
É uma técnica de controle que visa a comprovar se o objeto dos programas de governo
existe, se corresponde às especificações estabelecidas, se atende às necessidades para as quais
foi definido, se guarda coerência com as condições e características pretendidas e se os
1.7.9 Economicidade, eficiência e eficácia
A Instrução Nonnativa (IN) 16 traz os seguintes conceitos:
"Economicidade: operacionalidade ao mínimo custo possível. Administração correta
dos bens, boa distribuição do tempo, economia de trabalho, tempo e dinheiro, etc.,
redução dos gastos num orçamento. Em resumo, é a administração prática e
sistemática das operações de uma entidade, projeto ou empresa pública, assegurando
custos operacionais mínimos ao realizar as funções que lhe são atribuídas.
Eficiência: rendimento efetivo sem desperdício desnecessário. A consecução das
metas e outros objetivos constantes de programas de maneira sistemática,
contribuindo para minimizar os custos operacionais, sem diminuir o nível, qualidade
e oportunidade dos serviços a serem oferecidos pela entidade, projeto ou empresa
pública.
Eficácia: considera-se eficaz a administração, plano projeto ou entidade que, na
consecução de seus objetivos, consegue os efeitos necessários, ou seja, atinge as
metas a que se propôs. "
1.7.10 Controle interno e externo
Uma visão abrangente (e muito bem aceita) do Controle Interno foi expedida em 1949
pelo American Institute of Certified Public Accountant :
"Controle Interno compreende o plano da organzzaçao e todos os métodos
coordenados e medidas adotadas dentro de uma organização para salvaguardar seus
ativos, checar a acurácia e confiabilidade de seus dados contábeis, promover a
eficiência operacional e encorajar a aderência às políticas administrativas
prescritas" (COMMITEE ON AUDITING PROCEDURES)
É exercido internamente por órgão de controle inerente ao âmbito das organizações e tem por finalidade principal apoiar o Controle Externo no exercício de sua missão. Abrange as
atividades de fiscalização contábil, financeira, orçamentária, patrimonial, administrativa e
assim como as de verificação e avaliação dos resultados obtidos pelos administradores. No
Poder Executivo, o Controle Interno é exercido pelos Sistema de Controle Interno (SCI) dos
três poderes, cabendo à Secretaria Federal de Controle (SFC) emanar normas e
procedimentos, a fim de orientar e padronizar as ações desses poderes.
1.7.11 Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal
Compreende as atividades de avaliação do cumprimento das metas previstas no plano
plurianual, da execução dos programas de governo e dos orçamentos da União e de avaliação
da gestão dos administradores públicos federais, utilizando como instrumentos a auditoria e a
fiscalização.
o
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal visa à avaliação da açãogovernamental e da gestão dos administradores públicos federais, com as finalidades,
atividades, organização, estrutura e competências estabelecidas no Decreto n° 3.591, de 06 de
Setembro de 2000.
Tem por finalidade avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual
(PPA), a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; comprovar a
legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e à eficiência da gestão orçamentária,
financeira e patrimonial nos órgãos e nas entidades da Administração Pública Federal, bem
como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado; exercer o controle
das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União; e
apoiar o Controle Externo no exercício da sua missão institucional.
1.7.12 Controle Externo
Visa comprovar a legalidade, legitimidade, moralidade, economicidade e a
bens e valores públicos, bem como a fiel execução dos orçamentos da União e programas de
governo. No serviço público o Controle Externo é feito pelo Congresso Nacional, tendo como
auxiliar direto o Tribunal de Contas da União que possui, dentre outras atribuições
constitucionais, a competência para julgar as contas dos administradores e demais
responsáveis perante a União. O órgão do Controle Externo é o TCU.
Para Cruz (1997), no Controle Externo, o auditor não se comunica diretamente com a
sociedade, uma vez que seu parecer é submetido à aceitação de conselheiros, que além de
desconhecerem as regras básicas da auditoria, muitas vezes estão vinculados a sua origem
político-partidária. Estes, quando vêem ameaçados aqueles que os apoiam politicamente, não
dão a continuidade necessária ao parecer do auditor e não o enviam ao Poder Legislativo, que
representa a vontade da população. Desta forma, a independência do Controle Externo perde
sua efetividade diante da sociedade e do contribuinte.
O Dr. Bento José Bugarin, Ministro do TCU, afirma que
"diversas sao as causas do descompasso entre o Controle Interno e o Controle
Externo. Em primeiro IZfgar, apesar de todo o esforço do corpo de auditores, tem
carecido o Controle Interno df! autonomia suficiente para o desempenho de suas
fimções, uma vez que o Poder Executivo não se preocupou em fortalecer seu próprio
dispositivo de fiscalização, deixando de provê-lo das condições indispensáveis ao seu
pleno e eficaz fimcionamento. E, segundo lugar, razões de natureza estrutural ou, em
alguns casos, de ordem meramente circunstancial, restringiram ou, muitas vezes,
frustaram a desejável i'ntegração entre os níveis de controle"
1. 7.13 Tomada de Contas Especial
A Instrução Normativa n° 013, do Tribunal de Contas da União define como o
responsabilidade daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de
que resulte dano ao Erário.
É medida de exceção, somente devendo ser instaurada após esgotadas as
providências administrativas internas com vistas à recomposição do Erário.
1.7.14 Gestorias
São contas de gestão de recursos financeiros ou de material com aplicação específica e
geridas por um Gestor e um Ordenador de Despesas e fiscalizadas pelo Agente Fiscal. As
mais comuns na Marinha são municiamento (recursos para alimentação do pessoal),
pagamento de pessoal, execução financeira, material, suprimento de fundos (para despesas de
pequeno vulto) e caixa de economias (recursos para despesas com conforto do pessoal).
1.7.15 Conformidade Diária
Consiste na ratificação pelo dirigente ou servidor formalmente designado para prática
de atos de gestão, aposta em relatório específico do SIAFI referente aos documentos emitidos
no dia, fixando a responsabilidade pelo atos praticados, de acordo com a legislação vigente.
1.7.16 Conformidade de Suporte Documental
Consiste na responsabilidade do servidor designado pela unidade gestora executora
quanto à certificação da existência de documento hábil que comprove a operação e retrate a
transação efetuada.
1.7.17 Conformidade Contábil de Gestão Orçamentária, Financeira e Patrimonial
Consiste na responsabilidade pelos registros contábeis efetuados na unidade gestora
1.7.18 Organização Militar Prestadora de Serviço
Buscando principalmente conhecer os seus custos e evitar a duplicidade de execução
da despesas na contratação interna de serviços internos industriais, hospitalares e de ciência e
tecnologia, o então Ministério da Marinha instituiu o sistema das Organizações Militares
Prestadoras de Serviços (OMPS). Este complexo sistema, que tem despertado o interesse de
diversos setores da administração pública e cujo extenso detalhamento foge a este estudo,
levou as OMPS a uma revolucionária administração ao estilo gerencial privado de cujo lucro
dependia a sua avaliação e sobrevivência.
Até o ano de 1994, era grande a preocupação da Administração Naval quanto à
incapacidade de medir os custos de suas organizações industriais e prestadoras de serviços. A
existência dos déficit financeiros dessas organizações, as transferências de numerário entre
Organizações Militares e entidades extra-Marinha gerando dupla execução da despesa, o
desconhecimento de instrumentos que possibilitassem a identificação e a correta avaliação
das diversas atividades desenvolvidas contribuíram para uma desconfortável sensação de
descontrole.
Esses fatores demandaram a criação de um sistema que permitisse um conhecimento
dos gastos efetivos de operação dessas Organizações Militares, separados em custos de
produção, custos de prestação de serviços e gastos inerentes às atividades administrativas. O
sistema deveria ser abrangente de forma que também houvesse um eficiente gerenciamento
dos ativos, isto é, domínio perfeito das disponibilidades financeiras, conhecimento dos
faturamentos efetuados e da imobilização dos estoques.
Tais componentes, quando implantados, seriam indispensáveis ao gerenciamento e,
por conseguinte, permitiriam tomadas de decisões pautadas em informações bem mais
econômico-financeira, tomando transparentes posições que evidenciavam descontroles, além do ganho
em eficiência, eficácia e confiabilidade na Contabilidade Pública.
É importante realçar que a transparência supracitada, conferida pelo SIAFI à execução
orçamentária, financeira e patrimonial, permite hoje que os Órgãos de Controle Interno do
Governo e o de Controle Externo, Tribunal de Contas da União, tenham conhecimento, em
tempo hábil, das aquisições de material, contratação de serviços ou de obras na esfera das
Organizações Militares da Marinha, possibilitando a verificação da regularidade do
recebimento, guarda e prestação de contas dos créditos, numerário e bens patrimoniais postos
à disposição destas.
Possuidora desse conhecimento, a Marinha resolveu instituir o sistema de OMPS, de
modo a proporcionar à alta administração naval a visualização dos reais custos daquelas
organizações e da necessidade estratégica de suas existências. Por ocasião da adoção deste
sistema, a MB pautou-se no método de apropriaçào de custos denominado custeio por
absorção, tendo em vista a obediência do método aos princípios contábeis geralmente aceitos.
1.7.19 Contrato de Gestão
A reforma do Estado deye ser entendida dentro do contexto da redefinição do seu
papel. Ele deixa de ser o responsável direto pela produção de bens e serviços, para
fortalecer-se na função de promotor e regulador do defortalecer-senvolvimento. A contratualização, instrumento
moderno de Administração por objetivos criado na França e aqui no Brasil absorvido com o
nome de contrato de gestão, mostrou-se com capacidade de implementar de forma eficiente
políticas públicas de maneira conjugada com a sociedade.
Contrato de gestão é um compromisso institucional firmado entre o Poder Executivo
do Estado, por meio de seus Ministérios, e uma entidade governamental a ele subordinada,
incluindo-se como entidade as empresas estatais, órgãos da administração indireta autárquica
e fundacional e os da administração direta a ser qualificada como Agência Executiva,
Organização Social, ou, como no caso da Marinha, o modelo híbrido de contrato com uma
OMPS. Este instrumento pretende estimular a administração por objetivos no setor público,
para que haja um deslocamento dos controles meramente normativos (jurídicos, fiscais,
orçamentários e tarifários) para o controle dos objetivos a atingir.
Seu propósito é contribuir para o atingimento de objetivos de políticas públicas,
mediante o desenvolvimento de um programa de melhoria de gestão, com vistas a atingir uma
superior qualidade do produto ou do serviço prestado ao cidadão. Um contrato de gestão
especifica metas, obrigações, responsabilidades, recursos, condicionantes, mecanismos de
avaliação e penalidades.
O contrato de gestão, desta forma, ganha duas facetas: enquanto para parte do Poder
Público é um instrumento de implantação, supervisão e avaliação de políticas públicas, para
as instituições contratadas o contrato torna-se um instrumento de gestão estratégica,
direcionando a ação organizacional e melhorando a própria imagem da administração no que
2. METODOLOGIA
A metodologia aplicada foi o estudo de material escrito sobre Auditoria
Governamental produzido no exterior e no país e sua comparação com aquele em uso pela
Marinha do Brasil, bem como com a observação das práticas de auditoria e com as respostas à
entrevistas realizadas com aqueles que lidam com a auditoria na Marinha do Brasil de um
modo geral e com aqueles que a aplicam ao Cresumar.
2.1. TIPO DE PESQUISA
Para classificação da pesquisa, foi utilizada a taxionomia proposta por Vergara (1998):
Quanto aos fins, é uma pesquisa descritiva, pois levanta as características de várias
tendências da Auditoria Governamental e é explicativa pois, procura verificar a aplicação
destas tendências no âmbito da auditoria praticada na Marinha do Brasil.
Quanto aos meios, é ao mesmo tempo documental e bibliográfica, pOIS, vai obter
dados em documentos de circulação restrita a órgãos públicos, bem como em livros e outros
Internet. Finalmente é de campo por que vai entrevistar auditores e auditados no local de
trabalho.
2.2 UNIVERSO E AMOSTRA
No universo da pesquisa estão órgãos públicos que exercem atividades de auditoria,
quer executando procedimentos, quer elaborando legislação e emanando orientações. A
amostra foi não probabilística e selecionada pela facilidade de acesso aos documentos e
agentes dos seguintes órgãos: Secretaria Federal de Controle, Tribunal de Contas da União,
Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina, Tribunal de Contas do Município do Rio de
Janeiro, DCoM e Organizações Militares auditadas entre elas o Cresumar.
2.3 SELEÇÃO DOS SUJEITOS
O grupo selecionado não foi constituído metodologicamente a partir de uma amostra
estatística, mas com base nos seguintes critérios qualitativos: visão estratégica da área; tempo
de atividade, inclusão no processo de auditagem e participação no histórico da carreira. Os
sujeitos foram escolhidos entre os oficiais e servidores civis, auditores e auditados da
Marinha e entre os agentes (auditores e diretores) dos órgãos acima citados.
2.4 COLETA DE DADOS
Os dados foram coletados mediante pesqUIsa bibliográfica (em livros, artigos,
publicações, teses e dissertações disponíveis no país relativos ao assunto e por meio eletrônico
- Internet); e pesquisa documental nas publicações e relatórios em uso na DCoM. Também
foram coletados dados em pesquisa de campo por meio de entrevistas por pauta aos sujeitos já
2.5 TRATAMENTO DE DADOS
Os dados a serem coletados visam fornecer elementos para testar a hipótese. Estes
serão tratados de forma qualitativa pelo confronto comparativo entre o material bibliográfico
e documental que descreve as tendências da auditoria governamental e todos os dados
relativos às repercussões na Marinha destas tendências, exemplificando-as no Cresumar.
2.6 LIMITAÇÃO DO MÉTODO
Das limitações específicas do método baseado em pesqUIsa bibliográfica e
documental, destaca-se a distância que a teoria mantém da prática. O que preconizam os
manuais da Secretaria Federal de Controle não é necessariamente o que é praticado por todos
os órgãos orientados por ela.
Quanto à pesquisa de campo, esta também apresenta dificuldades para análise, pois as
informações fornecidas pelos entrevistados podem estar carregadas de emotividade por se
3. ANTECEDENTES HISTÓRICOS DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Entre os anos 30 e os anos 60 do século XX, o Estado foi um fator determinante de
desenvolvimento econômico. A partir dos anos 70, porém, face ao seu crescimento distorcido
e ao processo de globalização, o Estado entrou em crise e se transformou num entrave para a
maioria dos setores da sociedade. Possuidor de tanto poder e sujeito aos mesmos males que o
restante da sociedade, yê-se na necessidade de apurar os mecanismos de controle sobre as
tarefas que os gestores da coisa pública desempenham.
A seqüência de fatos que a partir deste ponto será comentada serve para a melhor
compreensão do momento atual, já que o conhecimento do passado amplia nossa
possibilidade de projetar cenários para o futuro.
3.1 DOS PRIMÓRDIOS ATÉ O INÍCIO DOS ANOS NOVENTA
Já nos séculos precedentes a era cristã, havia aqueles cuja função principal OUVIr
(audit) e trazer ao governo central informações sobre as impropriedades praticadas pelos
negociantes e governantes locais. No século XIX, após o surgimento dos peritos contadores, a
profissão de auditor foi reconhecida, primeiramente na Inglaterra e depois, nos EUA.
No Brasil, pouco se pode achar sobre controle da Administração Pública até 1822. A
Coroa Portuguesa dominava quase todas as ações do Estado determinado pela monarquia,
mas já tinha aqueles que, ao lado dos comandantes dos navios, ouviam a contagem da
pelo patrimonialismo. Os cargos públicos, sinônimos de nobreza, eram transferidos de pai
para filho. A corrupção e o nepotismo foram características marcantes dessa fase (RAMOS,
1984).
No Brasil-Império, com a Proclamação da Independência, foi instituído o Tesouro
Nacional com características de Tribunal. Teoricamente, a partir de então, foram dados os
primeiros passos no sentido de controlar a gestão governamental por meio dos orçamentos
públicos e de balanços gerais (Ribeiro, 1996). Em 1831, foi criado o Tribunal do Tesouro
Público que tinha, entre suas funções, o recebimento das prestações de contas anuais de todas
a repartições. Sua competência foi ampliada com a criação de Diretoria de Tomada de Contas
em 1858. Poucos anos depois, j á era notória a impotência dessa diretoria diante do Ministro
da Fazenda, de quem dependia e a quem era subordinada.
"Com a Proclamação de República e o fortalecimento institucional das atividades
legislativas, o controle das contas públicas sofreu transformações. Novas concepções
foram inseridas na atividade relativa ao controle de contas. É, pois, neste período que
se cria o Tribunal de Contas da União, cujas competências eram o exame, revisão e
julgamento de todas as operações relacionadas com a receita e da despesa da União"
(Ribeiro, 1996).
A auditoria convencional surgiu em nosso país como parte do sistema capitalista e
começou suas atividades com a chegada de empresas estrangeiras a partir da década de 30.
Como faziam habitualmente em seus países de origem, elas trouxeram ao nosso solo o
Controle Interno de suas operações.
O controle da Administração Pública no Brasil se faz presente na Lei 4.536 de janeiro
de 1922. que organiza o Código de Contabilidade da União, e no Decreto 15.783 também de
Paralelamente no tempo, as empresas nacionais que eram fechadas no seu capital e
pertenciam a grupos familiares, com a expansão do mercado e a acirrada concorrência dos
meados deste século, viram a necessidade de ampliar as suas instalações, investir no
desenvolvimento tecnológico e aprimorar os controles e procedimentos internos em geral,
principalmente objetivando a redução de custos, na intenção de tomar seus produtos mais
competitivos no mercado.
Com a revolução de 1930 e o estabelecimento do Estado Novo, ocorreu o fim do
"Estado de Polícia". Dava-se início, então, a uma nova fase com a introdução do modelo
clássico ou racional-legal. A criação do DASP (Departamento Administrativo do Setor
Público), em 1936, é o marco de introdução dessa nova fonna de Administração Pública,
infonnada pelos princípios do tipo ideal de burocracia de Max Weber: a impessoalidade, o
fonnalismo, a profissionalização, a idéia de carreira e a hierarquia funcional. O interesse
público e o controle a priori passam a detenninar esta fase denominada como administração burocrática (Ramos, 1984).
No meio empresarial, para processar todas essas mudanças que o novo cenário público
e privado lhes impôs, foi necessário um volume de recursos impossível de ser obtido por meio
das operações lucrativas da empresa ou do patrimônio de seus proprietários. As empresas
tiveram que captar esses recursos junto a terceiros, principalmente mediante empréstimos
bancários a longo prazo, abrindo o seu capital social a novos acionistas. Como medida de
segurança contra a possibilidade de manipulação de infonnações, os futuros investidores
passaram a exigir que essas demonstrações fossem examinadas por um profissional
independente da empresa e de reconhecida capacidade técnica, a exemplo do que já era feito
Ponto notável da atenção da administração pública para com o controle na aplicação
do recursos do povo e a sua otimização na realização de suas atividades, a lei 4320/64
introduziu o conceito de orçamento-programa como o instrumento de operacionalização do
planejamento governamental. Daquela "nova" sistemática de planejamento, organizada por
programas, projetos e atividades, emergiu a necessidade de criação de um sistema de controle
da ação administrativa planejada, que determinou a introdução dos conceitos de Controle
Externo e Controle Interno no serviço público. Era o fim da antiga Contadoria-Geral da
República.
A obrigatoriedade da prática da Auditoria Governamental no Brasil, como ressalta
CRUZ (1997), foi estabelecida pela Lei n° 4.728 de julho de 1965, que versa sobre a
regulamentação governamental do funcionamento do mercado financeiro.
o
decreto-lei 200/67 instituiu o Sistema de Administração Financeira, Contabilidade eAuditoria e as Inspetorias Gerais de Finanças dos Ministérios. Ainda naquele ano, o decreto
61.386 criou a Comissão de Coordenação daquelas inspetorias.
As pnmeIras normas de auditoria brasileiras foram editadas em 1972. O Instituto
Brasileiro de Contabilidade, então Instituto de Auditores Independentes do Brasil, elaborou as
normas que foram oficializadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), através da
Resolução CFC 321/72, confirmada pela Resolução 220, de 15/05/72, do Banco Central do
Brasil.
A reestruturação do Sistema de Controle Interno vigente velO com o decreto
84.362/79, quando foi criada a Secretaria Central de Controle Interno (SECIN), órgão central
do sistema, inserida na estrutura da Secretaria de Planejamento da Presidência da República.
Este decreto também transformou as Inspetorias-Gerais de Finanças em Secretarias de
centralização da auditoria, foi particulannente importante naquele momento a sua vinculação
direta à Presidência da República, o que lhe deu razoável grau de independência.
o
decreto 9l.150/85 deslocou o SCI da estrutura da Secretaria do Planejamento para oMinistério da Fazenda, o que se constituiu num retrocesso para alguns autores. A Secretaria
do Tesouro Nacional (STN), criada pelo decreto 92.452/86, sucedeu a SECIN, voltando à
competência das CISET a realização de auditorias nos órgão vinculados aos respectivos
ministérios.
Ainda na década de 80, tem-se como marco na Auditoria Governamental a
Constituição Federal de 05/1 0/88, que consolida e estrutura o novo sistema de controle da
Administração Pública, fundamentado nos princípios constitucionais de legalidade,
moralidade, finalidade pública, motivação, impessoalidade e publicidade.
Consubstanciando a filosofia do Controle Interno, estabeleceu regras quanto à
fiscalização contábil, financeira, operacional e patrimonial da União e de entidades da
administração direta e indireta.
No artigo 74, a nossa lei magna (Brasil,l988) estabelece as seguintes finalidades do
Sistema de Controle Interno:
a) "A valiar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos
programas de governo e dos orçamentos da União.
b) Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência da
gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da
Administração Pública Federal, bem como da aplicação de recursos públicos por
entidades de direito privado.
c) Apoiar o Controle Externo no exercício de sua missão institucional.
Em relação ao Controle Externo, a cargo do TCU, o texto constitucional alargou os
numérica das contas para tornar obrigatório o exame da eficiência, da economicidade e da
eficácia dos gastos.
"O sistema de controle esboçado na Constituição Federal de 1998 se baseia nos
sistemas de freios e contrapesos pela separação dos poderes, no sistema de controle
interno de cada poder, no sistema de controle externo exercido pelo legislativo com
auxílio dos Tribunais de Contas e, ainda, em todos os mecanismos de atuação da
sociedade que permitiriam uma espécie de controle social por meio de conselhos,
recursos administrativos e judiciais." (Silva, 1999)
o
autor, para ilustração e melhor entendimento desse sistema, representou-o de formaesquemática por meio do diagrama a seguir:
Controle da Administração Pública - CF/88
I
SOCIEDADEI
Possibilidades de Controle Social, Recursos administrativos e judiciais, Atuação de Conselhos
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
EXECUTIVO
Controle Interno
Execuçã das Políticas úblicas
Autonomia limitada pela Lei
INDIRETA LEGISLATIVO Controle Interno Exerce o Controle Externo com auxílio do Tribunal de
Contas
Congresso Nacional
• Câmara dos Deputados Senado Federal
Sistema de freios e contra
pesos
Fundações, Autarquias, Emp_re'-'s,c...;..s-+-_ _ _ ~
Públicas e Sociedades de Economia Mist
JUDICIÁRIO
Co trole I terno
Exerce o Controle
I
Superior Tribunal de Justiçal3.2 O PONTO DE INFLEXÃO
Fecha-se estes antecedentes históricos com o início da década de 90. O Governo
Brasileiro vivia na tentativa de dominar a inflação. Um dos problemas decorrentes da inflação
num país que foi vítima dela por muitos anos é que a verdade dos números passa a ser muito
relativa, razão por que o trabalho de auditoria se toma muito mais sério e difícil se comparado
a um ambiente de economia estável. O caso é especialmente complicado na auditoria das
contas públicas.
As circunstâncias conjunturais e políticas que se acumularam ao longo dos anos da
segunda metade do século XX no Brasil caracterizaram-se principalmente pela instabilidade
e descontinuidade político-administrativa, progressiva desqualificação dos recursos humanos
no serviço público e perda dos instrumentos de gestão na administração pública brasileira.
Tais circunstâncias dificultaram a implementação de ações ordenadas e permanentes nas áreas
de planejamento, coordenação, controle, auditoria e avaliação.
O início da década de noventa do século XX caracterizou-se como emblemático para o
tema da corrupção e seu tratamento preventivo, a Auditoria Governamental. Mudanças de
cunho econômico, cultural e político-institucionais que vinham tomando vulto na nossa
sociedade se manifestaram convergindo no afastamento do presidente com base na figura
institucional do impeachment.
Todas as tentativas de medir a corrupção são inexatas. Rosenn e Downes (1999)
explicam que os que nela se envolvem tentam ocultá-la. Logo - perguntam eles - quanto do
que vem a tona representa o que está oculto? Por outro lado, os que a denunciam - jornalistas,
adversários políticos, ex-amigos e ex-sócios em conflito - têm seus próprios motivos para
fazê-lo, o que torna inseguro afirmar-se que o aumento das denúncias reflita proporcional
corrupção aumentou significativamente na década de 80 e no início dos anos 90 e o fazem
baseados em "(sua) observação dos políticos brasileiros durante alguns anos; em entrevistas
com brasileiros bem informados, realizados sobretudo no verão de 1992; e em comparações
entre os relatórios de comissões parlamentares num dado período".
Todo esse ambiente tem especial conotação quando visto pelas lentes do auditor
público, como comenta TREVISAN( 1997):
"Uma vez que não existe um sistema eficiente de controle, denúncias fortuitas podem
fazer explodir falcatruas das mais sofisticadas às mais grosseiras que habitual e
corriqueiramente dilapidam os cofres públicos. Nem sempre o escândalo é suficiente para
desmantelar manobras solidamente mantidas, se um parecer técnico não interferir, apoiando
legalmeme e com a conseqüente punição. Quanto ao dinheiro do contribuinte, desviado para
fins obscuros, a história não registra a justa devolução e prova que, também neste caso,
4. AS TENDÊNCIAS DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL
A nova visão que é trazida ao tema deste trabalho tem como fundamento o moderno
sentido do papel do Estado e do cidadão na nossa sociedade, ambos interagindo de forma
dinâmica e até de recíproco controle.
As tendências apontadas neste capítulo do estudo têm dois focos. O primeiro é voltado
para a parte conceitual quando descreve o desejo dos órgãos de controle de passar do mero
exame de peças fiscais para o controle preventivo e assessoramento da direção dos órgão
auditados. Seu reflexo é aqui exposto no exame do material disponível do Secretaria Federal
de Controle e do Tribunal de Contas da União. O segundo, reflexo do primeiro mas de cunho
mais prático, destaca metodologias que otimizam os atos e processos da auditagem
dando-lhes maior amplitude, precisão, transparência e comunicabilidade.
4.1 ESTADO E CIDADANIA
"0 Estado é o principal instrumento de que hoje dispõem os cidadãos para controlar
a globalização em função de seus valores e interesses. A adaptação da administração
do Estado, enquanto instrumento, às tarefas complexas que impõem o extraordinário
processo de mudança social e tecnológica que estamos vivendo, é condição prévia à
capacitação do setor público para atuar estrategicamente e mesmo para a
Para Costa (2000), todas as formas de flexibilização devem ser buscadas para vencer a
uniformidade imposta pelas normas universalistas existentes no serviço público que tendem a
tratar de maneira igual situações desiguais e tirar o foco dos objetivos governamentais e
organizacionais, gerando processualismo, lentidão e desperdício. É preciso persistir no estudo
de formas organizacionais alternativas, como as agências executivas, as organizações
prestadoras de serviços e as organizações sociais, novos modelos e instrumentos de gestão e
formas de contratualização entre entes governamentais. O modelo da chamada administração
gerencial, esse pleonasmo que pretende constituir o fim da história da administração pública,
resgatou os princípios da administração por objetivos e para resultados e a idéia de
responsabilidade pelo cumprimento de metas claras e preciosas. Falta resgatar também e pôr
em prática os princípios da gestão empreendedora, de sorte a preparar gerentes capazes de
identificar problemas, formular diagnósticos, definir objetivos, mobilizar recursos, estabelecer
parcerias e alianças, distribuir autoridades e responsabilidade, cobrar e avaliar resultados e
decidir em ambiente de incertezas.
Os administradores públicos, continua Costa, devem pautar sua conduta não apenas
pelos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade dos atos de gestão,
conforme estabeleceu a Constituição de 1988, mas, principalmente, tendo em vista a
responsabilidade objetiva perante a sociedade.
A cidadania, como entidade presente da democracia, se baseia no lastro legal da
segurança dos direitos constitucionais. Historicamente, a cidadania surgiu com a evolução
dos direitos na sociedade democrática.
De acordo com Silva (1999), o controle social da Administração Pública se baseia em
uma cidadania ativa. A ação da sociedade permitiria uma inserção social na Administração
