JERÔNIMO DIX-NEUF ROSADO DOS SANTOS
Tributação com finalidade extrafiscal:
entre a confiscatoriedade e o desenvolvimento econômico-social
JERÔNIMO DIX-NEUF ROSADO DOS SANTOS
Tributação com finalidade extrafiscal:
entre a confiscatoriedade e o desenvolvimento econômico-social
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Direito, da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como requisito parcial para a obtenção do título de Mestre em Direito, sob a orientação do Professor Doutor Roque Antonio Carrazza.
Tributação com finalidade extrafiscal:
entre a confiscatoriedade e o desenvolvimento econômico-social
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Direito, da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como requisito parcial para a obtenção do título de Mestre em Direito, sob a orientação do Professor Doutor Roque Antonio Carrazza.
Aprovado em: ___/___/_____
Banca Examinadora
Prof. Dr. Roque Antonio Carrazza (Orientador)
Instituição: PUC-SP Assinatura_______________________ Julgamento: ________________________________________________________ Profa. Dra. Julcira Maria de Mello Vianna
Instituição: ________________________Assinatura________________________ Julgamento: ________________________________________________________
Prof. Dr. Paulo Ayres Barreto
A elaboração de um trabalho acadêmico demanda isolamento da família e dos amigos; mas, é durante o percurso que percebemos a importância de todos nos constantes incentivos recebidos ao longo de tão árdua tarefa.
É nessa esteira que iniciamos pelo registro do apoio dos grandes Professores que obtive ao longo do mestrado, tais como Regina Helena Costa, José Arthur de Lima Gonçalves, Renato Lopes Becho, Fabiana Del Padre Tomé, Maria Helena Diniz, Clarice Von Oertzen de Araujo, Robson Maia Lins e, em especial, Roque Antonio Carrazza, pela indescritível presteza e disponibilidade.
Necessário lembrar também dos queridos Professores do IBET-Natal, especialmente nas pessoas dos diletos e pacientes amigos, Frederico Seabra e Moura, Marco Bruno Miranda, Flávia Dantas, Rodrigo Marinho e Tatiana Aguiar.
Parceiros e cúmplices desde o início, além de maiores incentivadores da realização deste sonho, rendo minha mais bela homenagem àqueles em quem busco motivação: Ricardo José Nelson dos Santos e Sonali Rosado Cascudo Rodrigues Nelson dos Santos. Que o amor de um filho possa suprir a imensa distância entre o muito oferecido e o tão pouco retribuído.
À Ana Flávia, entusiasta do nascimento, que abriu mão de tanto em prol desse sonho, sempre incansável, repleta de seu companheirismo, amor e dedicação inabalável. Que lhe sirva de alento e agradecimento o mais profundo amor que lhe dedico.
À minha querida irmã Mônica e ao meu querido Guilherme, que tanto torceram, sofreram e sonharam comigo ao longo dessa jornada. O amor de vocês foi combustível para momentos de desânimo.
Aos meus queridos avós – Jorge, Eliane (eternamente presente), José Santos (eternamente presente) e Zelda –, por tudo que representam não só em minha vida, como na solidez do meu porto seguro!
Aos meus primos, tios, tias, meu sogro, sogra, sobrinhas, cunhados e cunhada, por tudo o que representam e pelo exemplo de união, família e perseverança.
Aos amigos de outrora e sempre, em especial aos que lutaram tão arduamente ao meu lado durante todo esse trajeto: Juliano Barbosa, Cacá, Bruno Alves, Arthur Rêgo, Carlos Daniel Neto, Marcos Braga, Marcelo Rocha, Milena, Carlo Vitor, Denise, Ítalo e Vanessa. Vocês tornaram esse trajeto muito mais prazeroso e não mediram esforços para que eu obtivesse êxito. Indiscutivelmente sempre fizeram bem mais do que eu merecia, o que jamais conseguirei retribuir.
O presente estudo tem por objetivo fazer uma análise da utilização da extrafiscalidade tributária como meio disponível ao Estado brasileiro apto a fomentar o desenvolvimento econômico e social, com ênfase maior na correta e máxima utilização dos bens imóveis para que atinjam a sua função social (IPTU e ITR), em contraste com os princípios constitucionais balizadores de todo o sistema. Para a análise do tema proposto, estudaremos o sistema constitucional, com uma maior ênfase nos princípios constitucionais tributários, transitando ainda pela legislação infraconstitucional afeita ao tema, a doutrina moderna e a jurisprudência das Cortes de Justiça brasileiras. Cuidaremos, nessa proposta, da norma instituidora dos tributos em destaque, das suas características e da sua relação tanto com o princípio do não confisco, quanto com a extrafiscalidade. Investigaremos algumas outras formas de utilização extrafiscal dos tributos como ferramenta do desenvolvimento econômico e social. Focaremos, ao final, no objeto maior de investigação do presente trabalho, que reside na possibilidade de se utilizar exações com caráter fiscal ou extrafiscal, no afã de promover o melhor aproveitamento/utilização das terras – rurais ou urbanas, sem, contudo, extrapolar a permissão e os limites constitucionais, invadindo sobremaneira normas orientadoras de todo o sistema e garantidoras de preciosos direitos individuais e coletivos. Trata-se de aprofundamento do estudo acerca da função social dos imóveis em sintonia com o sistema constitucional, como um meio apto a esboçar um contorno do problema para um futuro econômico e social já aportado no país. Buscaremos assim, sem ladear os cânones máximos estampados na Constituição Federal, o confronto entre a extrafiscalidade e o princípio da não confiscatoriedade, ao passo que verificaremos a necessidade de sua coexistência equilibrada como uma ferramenta de desenvolvimento econômico e social.
This study aims to analyze the use of tax extrafiscality as a means available to the Brazilian Government able to improve economic and social development, with greater emphasis on correct and maximum use of real estate achieving its social function (IPTU e ITR), in contrast to the benchmarks constitutional principles of the entire system. In analyses of the proposed theme, we will study the constitutional system, with an emphasis on constitutional principles, moving even to the infra-constitutional legislation applied to the theme, including the modern doctrine and jurisprudence of our Federal Supreme Court. We'll explore tax norms, its characteristics and its relationship both with the principle of non-conficatory, as with extrafiscality. We are will proceed investigating some other forms of extrafiscal use of taxes as a tool for economic and social development. We will focus on the end in the primer object of this research work, which lies in the possibility of using exactions to fiscal or extrafiscal character, in his eagerness to promote the better use / land use - rural or urban, without, however, be extrapolated permission and constitutional limits, invading greatly guidelines of the entire system and guarantors of the most precious individual and collective rights. It is the deepening study about the social function of real state properties in line with the constitutional system as a means able to sketch a problem outline for an economic and social future that has already arrived in the country. We seek so without flanking the maximum printed in the canons of Laws Act, the confrontation between extrafiscality and the principle of non-confiscatory, while we will check the need for a balanced co-existence and economic and social development tool.
2 DO SISTEMA JURÍDICO 13
2.1 Sistema interdisciplinar 13
2.1.1 Noção de sistema jurídico 13
2.1.2 Da interdisciplinaridade 14
2.2 Do sistema jurídico constitucional brasileiro 14 2.3 Do Direito Tributário e a Filosofia do Direito 15
2.4 O Direito e as normas 17
2.5 Normas – regras e princípios 18
2.6 Dos princípios e sua função no Direito brasileiro 21
2.6.1 Do princípio republican 23
2.6.2 Do princípio da segurança jurídica 25
2.6.3 Do princípio da igualdade 27
2.6.4 Do princípio federativo 28
2.6.5 Do princípio da capacidade contributive 29
2.6.6 Da indisponibilidade do interesse público 31 2.6.7 Do princípio da redução das desigualdades regionais 34 2.6.8 Do princípio da proibição de tributos confiscatórios 34 2.6.8.1 Efeitos confiscatórios e Curva de Leiffer no momento econômico atual 39 3 DO DIREITO AO DESENVOLVIMENTO DENTRO
DO SISTEMA CONSTITUCIONAL 43
3.1 Do conceito de desenvolvimento 44
3.2 Desenvolvimento e subdesenvolvimento 47
3.3 Concepção jurídica de desenvolvimento 49
4 DA INTERVENÇÃO DO ESTADO NA ECONOMIA 51
4.1 Das formas de intervenção econômica do Estado 51 4.2 Da intervenção econômica do Estado sobre o domínio econômico
através da indução 53
4.2.1 Das imunidades 54
4.2.2 Das isenções 54
4.2.3 Dos incentivos fiscais 56
4.2.4 Dos empréstimos em condições mais favoráveis 57
5 DA FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE 58
5.1 Fiscalidade 59
5.2 Extrafiscalidade 60
5.2.1 Origem histórica 60
5.2.2 Conceito de extrafiscalidade 64
5.3 Parafiscalidade 67
6 A EXTRAFISCALIDADE NO ITR E IPTU COMO
FORMAS DE DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO E SOCIAL 68
6.1 Conceito de regra matriz de incidência tributária 68 6.2 Da regra matriz de incidência tributária do
6.2.4 Critério pessoal 72
6.2.5 Critério quantitative 72
6.2.6 Síntese da RMIT do imposto territorial rural (ITR) 73 6.3 Da regra matriz de incidência tributária do imposto predial e
territorial urbano – (IPTU) 74
6.3.1 Critério material 74
6.3.2 Critério temporal 74
6.3.3 Critério especial 74
6.3.4 Critério pessoal 75
6.3.5 Critério quantitative 75
6.3.6 Síntese da RMIT do imposto territorial rural (IPTU) 75
6.4 Da função social da propriedade 76
6.5 Da tributação das áreas de reserva legal e áreas de
preservação permanente 78
6.6 Da tributação de áreas de patrimônio da União – terrenos de marinha 81 6.7 Do estatuto das cidades e o IPTU progressivo 83 6.8 Da tributação das áreas exploradas pela energia eólica 85 6.9 Outras formas de uso da extrafiscalidade como ferramenta
de desenvolvimento econômico e social 88
7 DO CONFRONTO ENTRE A EXTRAFISCALIDADE E O
PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO 90
7.1 Do princípio do não confisco e as multas 90
7.2 Função social da propriedade versus a proibição de tributos
com efeitos confiscatórios 95
7.3 Princípio da proibição de tributos com efeitos confiscatórios
versus as alíquotas progressivas trazidas pela Lei nº9.393/96 97 7.4 Da extrafiscalidade versus desenvolvimento econômico e social 100 7.5 Do não confisco versus carga tributária total 101
8 CONCLUSÕES 104
1 INTRODUÇÃO
O objetivo geral do presente trabalho é discorrer acerca de tema bastante atual, porém, ao nosso sentir, não exaurido ainda por aqueles que constroem a Ciência do Direito Tributário no Brasil.
Fixamos nossa premissa tendo como fio condutor toda argumentação na força normativa de princípios constitucionais que outrora recebiam a classificação de pragmáticos, reduzidos a oximoros sem densidade alguma, especialmente, aqueles que propugnam um estado ideal de coisas, consubstanciado na criação de um país cada vez mais desenvolvido social e econômico. Nele, pretende-se existir o atendimento à função social das propriedades diante, especialmente, das dificuldades impostas por suas proporções territoriais continentais atreladas e potencializadoras de imensa heterogeneidade entre regiões e necessidades absolutamente díspares, somada à crescente preocupação em se preservar o meio ambiente às futuras gerações, sem jamais ladear a necessidade de desenvolvimento econômico do país.
Por outro lado, ainda que não existam artigos expressos na Constituição Federal determinando a utilização dos tributos na consecução de finalidades extrafiscais não meramente arrecadatórias (cunho fiscal), há o reconhecimento implícito do dever que o Estado tem de utilizá-los para promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país, garantindo a função social da propriedade e a redução das desigualdades regionais e sociais, sem ladear as demais previsões.
Nesse rumo, a singela contribuição que se busca fornecer, levando em consideração o núcleo de estudo (Direito Tributário), mas sem jamais se limitar apenas a ele, são os estudos de algumas das alternativas viáveis, disponíveis ao Estado, para auxiliá-lo nessa árdua tarefa, com enfoque especial no ITR e IPTU, sem nos furtarmos jamais de apontar os limites que o próprio sistema jurídico já impõe a tal tarefa.
Buscaremos, dentro de nossas limitações e do corte metodológico proposto, investigar um pouco mais profundamente as questões que cercam o tema, de maneira direta e propositiva, especialmente no que tange à observância da função social da propriedade no ITR e no IPTU.
exploradas em momento oportuno deste trabalho, mas que, resumidamente, trata-se de um instrumento que autoriza o Estado, intervindo nas relações sociais para modificar a tributação com fins não exclusivamente arrecadatórios, através de mecanismos previstos na ordem jurídica vigente, nas relações econômicas, políticas e sociais, visando assegurar os interesses da coletividade.
Assim, em breve síntese, pode-se dizer que se trata do exercício da competência tributária disponível ao Estado, em sentido amplo, para criar normas tributárias que estimulem ou desestimulem determinadas condutas – situações sociais, políticas e econômicas – alheias ao fim arrecadatório, mas não se isolando nele inteiramente, consistindo, portanto, no que chamamos costumeiramente de utilização do caráter extrafiscal.
Nesse sentido, a preocupação acerca do desenvolvimento econômico e social de uma nação, através do próprio Direito para essa finalidade, não é assunto novo. A própria Constituição Federal, embora não traga artigos expressos que determinem a utilização dos tributos para atingir fins extrafiscais, vale dizer, não meramente arrecadatórios, trata do tema relativo ao desenvolvimento econômico e social, da exploração da função social da propriedade e da proteção ao meio ambiente.
Com efeito, ainda que pulse a citada preocupação, até o momento a ciência jurídica não conseguiu esgotar o tema. Também não ousamos sustentar tal posição, muito longe disso.
Sem dúvida, a discussão está presente há mais de um século na sociedade e incomoda constantemente, gerando inquietação aos pensadores do Direito que, habilitados na ciência jurídica, precisam se debruçar sobre o tema. Daí a relevância desta discussão.
Não olvidamos da evolução da Ciência e do próprio Direito. Sempre nos instigou investigar mais de perto, ainda que dentro de nossas limitações, o papel fundamental exercido pelo Direito sobre a possibilidade de desenvolvimento ou subdesenvolvimento de uma nação, mais especificamente, em relação ao Brasil, cuja Constituição Federal de 1988, expressamente, preceituou esse objetivo fundamental a ser alcançado.
possibilidades apontando algumas sugestões juridicamente válidas, ideias e reflexões para enfrentar o problema.
Todavia, sentimos que não têm sido um caminho seguro para aqueles que trafegam pelo mundo da Ciência do Direito, a verificação da obediência de tributação extrafiscal às demais normas jurídicas inseridas no sistema jurídico, pois as alternativas muitas vezes utilizadas pelo fisco são distorcidas ou desproporcionais. Elas não culminam com o atendimento aos objetivos propostos, mas penalizam ainda mais os contribuintes, em confronto com os limites impostos pelo sistema.
Isso sem considerar as alternativas disponíveis, ainda não utilizadas pelo Fisco na implementação dos objetivos consagrados na Constituição Federal, sobre as quais optamos fazer algumas notas a respeito.
Assim, o que visamos com este estudo é apresentar uma visão da importância da utilização da extrafiscalidade do país como um meio apto a auxiliar o Estado brasileiro na tentativa de levar a todos os locais do país, especialmente aos menos desenvolvidos, a possibilidade de desenvolvimento econômico e social tão facilmente verificada em apenas alguns deles.
Focaremos atentamente na observação da função social da propriedade através da tributação por meio do ITR e IPTU, mas buscaremos também, ainda que superficialmente, adentrar em outras possibilidades de utilização da extrafiscalidade.
Buscaremos analisar a importância das formas de tributação existentes e possíveis aprimoramentos ou desvios em sua finalidade.
Isso sem desconsiderar os conceitos relevantes ao tema, os princípios que regem o direito tributário brasileiro, os objetivos fundamentais da República, sempre com ênfase maior à proibição de criação desses tributos com efeitos confiscatórios, assim como o confronto com a possibilidade e a necessidade de se utilizar a extrafiscalidade para o desenvolvimento pleno da nação.
Por fim, nossas premissas se fundam na compreensão de que uma investigação acadêmica para se qualificar como tal não necessariamente deve ser exaustiva ou ampla a ponto de alcançar a possibilidade de esgotar a matéria sob análise.
Pensamos, contrariamente, que na produção acadêmica – observados os rigores técnicos afeitos a tal arte – podem ser escolhidas premissas selecionadas pelo pesquisador, desde que existam a atenção e o cuidado de “combinar” com seus leitores onde se fundam
seus pilares, qual sua forma de aproximação ao tema, o corte metodológico e o objeto de estudo.
Pois, ao assim proceder, assume o pesquisador que o objeto em análise poderia ser examinado sob um ângulo diferente, oferecendo assim, novas e, talvez, diferentes conclusões, a qualquer novo estudioso que também se ocupe do assunto.
Aí pensamos estar parte da beleza da própria ciência evolutiva, pois possibilita sempre novos estudos, pontos de vista e conclusões, em plena celebração da diversidade de formas de pensar de seus membros, incentivando-se sempre a renovação das produções científicas.
2 DO SISTEMA JURÍDICO
2.1 Sistema interdisciplinar
O ser humano, visando a melhor apreensão do conhecimento, sistematiza-o.1 Assim, para conhecer, o homem recorta parcelas da realidade a fim de melhor estudá-las. A sistematização nada mais é do que a eleição lógica de critérios distintivos para organizar o conhecimento.
Nessa rota, por exemplo, a vida é estudada pela biologia, que por seu turno é subdividida em biologia animal, vegetal, celular, e tantas outras. Do social, faz-se a secção entre a sociologia, a antropologia, a economia, o direito e etc., cada qual compondo um sistema próprio. O direito, portanto, é subsistema de um sistema maior, o sistema social, no qual se encontram também outros subsistemas, como a economia, a ética e a religião, dentre outros 2.
2.1.1 Noção de sistema jurídico
Conhecer é, por assim dizer, reduzir complexidades. Agrupar os objetos segundo um critério útil facilita a compreensão dos objetos. Assim, até os subsistemas sociais são subdivididos, visando facilitar a apreensão dos objetos em estudo.
Assim, o homem sempre buscou através da criação de critérios úteis e da redução de complexidades, maximizar a apreensão do conhecimento necessário a sua evolução.
Geraldo Ataliba³ já lecionava que é da natureza das realidades componentes do mundo e do caráter lógico do pensamento humano, a necessidade de agrupar as realidades que se pretende conhecer, sob critérios unitários, que gozem de utilidade científica e conveniência didática, para reconhecer sua coerência e harmonia a partir de um todo.
1Jayme Paviani escreve: “É possível afirmar, nesta perspectiva, que as ciências, primeiro, e as disciplinas como subdivisões dessas, em segundo lugar, surgem da necessidade de sistematizar, organizar e transmitir os conhecimentos de um determinado objeto. O movimento de institucionalização da disciplina, no sentido de unidade de conhecimento, por exemplo,
Assim, o sistema é a composição desses elementos, construídos sob uma forma unitária. Segundo Lourival Vilanova, sistema “é a forma sintática de união de proposições
dentro de um conjunto”. Já para Paulo de Barros Carvalho, “sistema é o objeto formado de porções que vinculam debaixo de um princípio unitário ou como a composição de partes
orientadas por um vetor comum”.
Sobre a matéria, complementa Geraldo Ataliba, que o estudo de qualquer realidade – natural ou cultural – será mais rigoroso se for possível isolar e definir o sistema formado pelo objeto e aquele maior. Mesmo quando se tratar de realidades culturais elaboradas a largo de um sistema, previamente engendrado, é função do estudioso identificá-las.
2.1.2 Da interdisciplinariedade
Ainda que sejamos afeitos à corrente de que o Direito Tributário é um ramo autônomo do Direito, devendo, portanto, a investigação limitar-se apenas aos contornos tributários, devemos enxergar essa autonomia em termos, pois se trata de uma autonomia meramente didática.
Assim, embora o Direito Tributário possua um regime jurídico próprio peculiar se comparado a outros ramos do direito, ainda assim é parte integrante do sistema jurídico brasileiro, tratando-se as separações de cunho eminentemente metodológico de apreensão do objeto estudado pelo homem.
Com efeito, o tema objeto desse trabalho, consoante o próprio título já deixa entrever, será analisado sob a ótica do Direito Tributário, todavia, sem deixar de transitar, ainda que de forma sutil e rápida, por outros domínios do conhecimento jurídico, visto que é necessário aceitarmos o sistema jurídico brasileiro uno/unitário.
2.2 Do sistema jurídico constitucional brasileiro
Assim, podemos dizer com base em Geraldo Ataliba, que as Constituições nacionais formam sistemas, “conjunto ordenado e sistemático de normas, construído em torno de princípios coerentes e harmônicos, em função de objetivos socialmente consagrados” 3.
Segue o autor desenhando o que devemos entender por sistema constitucional tributário: “por sistema constitucional tributário entende-se o conjunto de princípios constitucionais que informa o quadro orgânico de normas fundamentais e gerais do direito
tributário, vigentes em determinado país”.4
Nessa esteira, trazemos a definição de Sistema Constitucional Tributário Nacional proposta por Regina Helena Costa, que inclui não só as normas oriundas da Constituição Federal, mas também as demais normas jurídicas que versam sobre o Direito Tributário:
por sistema constitucional tributário nacional entende-se, singelamente, o conjunto de normas constitucionais e infraconstitucionais que disciplinam a atividade tributante. Resulta essencialmente, da conjugação de três planos normativos distintos: o texto constitucional, a lei complementar, veiculadora de normas gerais em matéria tributária (o Código Tributário Nacional), e a lei ordinária, instrumento da instituição de tributos por excelência5.
Assim, fixamos nossas premissas, ou seja, optamos por encarar o Direito como um sistema, enxergando-o a partir da Constituição, pois é nela que as normas inferiores buscam seu fundamento de validade e onde estão postos os guias de toda a atividade legislativa infraconstitucional.
Desse modo, é absolutamente impensável analisarmos a temática proposta sem fixarmos o nosso ponto de partida. É necessário apontar para onde nossos olhos irão focar e a análise detida dos princípios constitucionais, pedras de toque do nosso sistema, para que só então possamos analisar especificamente a questão central deste estudo, detendo a atenção mais especificamente ao princípio do não-confisco em confronto com as demais questões postas em debate.
2.3 Do Direito Tributário e a Filosofia do Direito
Pensamos ser imprescindível tecer alguns breves comentários acerca da
3 ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro. São Paulo: RT, 1968, p.3. 4 ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro. São Paulo: RT, 1968, p.8.
filosofia no direito tributário, pois somos sabedores de que quanto mais o cientista, na árdua batalha de construção do discurso da Ciência, estiver atrelado ao seu modelo filosófico, mais profunda e rica será a investigação a que se propõe6.
Devemos inicialmente apontar que entendemos o direito, dentre suas mais variadas acepções, como o conjunto de normas jurídicas válidas em determinado território e em determinada época.
Necessário, também, observarmos o direito positivo com a concepção jusfilosófica que reconhece como direito apenas aquele posto por uma autoridade competente. Entretanto, deve-se apontar que, como a maioria dos vocábulos utilizados, o termo direito positivo não é unívoco; existem duas concepções filosóficas que se referem ao mesmo termo, com pensamentos ou sob óticas distintas. Nesse rumo, esclarece Renato Lopes Becho7:
Direito positivo para o juspositivismo é distinto de direito positivo para o pós-positivista jurídico ou para concepção dos direitos humanos em acepção alargada. Enquanto o positivismo jurídico em sentido estrito vê o direito como sinônimo de lei, o pós-positivismo jurídico entende o direito como conjunto de normas jurídicas. A distância entre lei e norma é significativa, relacionada, inclusive, aos assuntos fontes do direito e interpretação jurídica. Em apertada síntese, lei é o produto, principalmente, da atividade do legislador, enquanto norma jurídica é o produto da atividade interpretativa, fundada na lei, mas não só, pois o intérprete avalia e aplica os princípios jurídicos, veiculadores de valores, a jurisprudência e, em certos casos paradigmáticos, até a ciência do direito, ao considerar as ponderação dogmáticas.
Ora, antes de ousarmos tecer qualquer comentário crítico acerca da matéria alvo do nosso estudo, entendemos por bem delimitar não só o objeto de estudo e as primeiras meditações/problemas que já nos saltam aos olhos, mas também de que forma nos aproximaremos dele e seus principais contornos.
Dessa maneira, pensamos já ter fixado nossas premissas basilares, de que concebemos o direito, dentre suas mais variadas acepções, como o conjunto de normas jurídicas válidas em determinado território e em determinada época, postas no sistema jurídico por autoridades competentes e previstas pelo próprio sistema, o que nos permite avançar com segurança em nossa exposição.
6 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método
. 3.ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p.3.
2.4 O Direito e as normas
Em razão das premissas fixadas, outras sendas relevantes nas quais devemos obrigatoriamente navegar são as normas, componentes principais do direito na forma pela qual o vislumbramos.
Sabe-se que a doutrina especializada é bastante ampla acerca do estudo daquilo que seria norma, muito em razão do sistema de referência adotado por cada doutrinador e dos cortes filosóficos e metodológicos procedidos por aquele que se dispõe a investigar o objeto.
Podemos dizer, seguindo a doutrina de Robert Alexy8, que após navegar nos principais conceitos trazidos pela doutrina abalizada, que o modelo semântico é o que melhor se compatibiliza com as mais variadas teorias sobre validade. Norma, assim, é o significado de um enunciado normativo. Este, por sua vez, deve ser tomado como o texto bruto (suporte físico) e o significado, aquilo que o intérprete constrói a partir do texto bruto.
No trilho dos ensinamentos de Robert Alexy, parece-nos que Renato Lopes Becho e outros seguiram esta doutrina9:
[...] Para Paulo de Barros Carvalho, “norma jurídica é a significação que obtemos a partir da leitura dos textos do direito positivo, sendo exatamente o juízo que a leitura do texto provoca em nosso espírito”.
É desse modo que enxergaremos as normas no estudo ao qual nos propusemos, ou seja, com essa significação obtida pelo intérprete a partir da leitura dos textos brutos e frios contidos na tinta do papel, impregnado de todos os valores e limites culturais inerentes a cada ser cognoscente.
Nesse momento, acreditamos ser interessante fazer uma pequena consideração. Pensamos que as grandes discussões jurídicas têm seu nascedouro justamente nessa forma de enxergar do direito e seus desdobramentos. Ao assumirmos a posição de que a norma só existirá após a significação obtida pelo intérprete da leitura dos textos positivados, por consequência, admitimos que cada intérprete poderá extrair uma significação diferente do mesmo texto legal, o que poderá causar divergências futuras.
8 ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais.Tradução de Virgílio Afonso da Silva.São Paulo: Malheiros, 2012, p.54.
Isso toma especial relevo quando estamos diante de um tema tão escorregadio como a confiscatoriedade, que embora já tenha sido alvo de inúmeros estudos, jamais, pelo seu conteúdo, conseguiu estabelecer uma definição única e precisa.
Assim, na rota do que expusemos, não será possível fazer tal definição fechada e única, ou assim pelo menos acreditamos, pois a significação obtida da leitura dos textos positivados não é unívoca, muito ao revés, dependerá da apreensão de cada intérprete ao deparar-se com os escritos.
Enfim, voltaremos a essa reflexão mais adiante.
2.5 Normas – regras e princípios
Seguindo nosso raciocínio, para a análise da problemática a que nos propusemos, será indispensável avaliar tanto os princípios constitucionais como as regras do direito positivo que regem a matéria. Mister nos debruçarmos um pouco sobre o tema para fincarmos algumas premissas indispensáveis no avançar do seu entendimento.
Nesse ponto específico, parece-nos que a doutrina também é vacilante, sempre divagando a discussão em saber se princípios e regras seriam espécies de normas, se seriam partes de normas, ou ainda se não seria necessária a distinção entre norma, princípios e regras. Robert Alexy10 defende a seguinte opção: “Aqui, regras e princípios serão reunidos sob o conceito de norma. Tanto regra quanto princípio são normas, porque ambos dizem o que deve ser. Ambos podem ser formulados por meio das expressões deônticas
básicas do dever, da permissão e da proibição.”
Por seu turno, Renato Lopes Becho11, em caminho levemente distinto, apresenta-nos o tema da seguinte forma:
Os princípios e as regras não são normas, mas componentes, veículos normativos, partes de normas. Por vezes, os princípios estarão escritos em textos legais, outras vezes eles serão apreendidos somente a partir do conhecimento do sistema jurídico, por não estarem expressos.
Já Hugo de Brito Machado12, em sentido oposto ao dos doutrinadores citados, faz as seguintes considerações sobre o tema: “Ao estudarmos os princípios jurídicos da
10 ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais.Tradução de Virgílio Afonso da Silva.São Paulo: Malheiros, 2012, p.87.
tributação, não utilizamos a distinção entre princípios e regras por muitos adotada na Teoria Geral do Direito, formulada pelo critério de estrutura da norma. Adotamos a distinção baseada
no critério da generalidade.”
Sem ingressar efetivamente na inesgotável série de reflexões que conduziram os doutrinadores às conclusões, até porque fugiríamos do objetivo do nosso estudo, optamos por seguir a teoria de Robert Alexy, que aglutina tanto os princípios como as regras sobre o conceito de norma, pois ambos dizem o dever ser.
Feita essa conceituação, Robert Alexy13 trata de apontar os principais critérios de distinção entre regras e princípios:
–generalidade (mais frequente) – Princípios são normas com grau de generalidade
relativamente alto, enquanto o grau de generalidade das regras é relativamente baixo (ex. norma que garante a liberdade de crença (ALTO), norma que garante a todo preso o direito de converter outros presos a sua crença (BAIXO);
– determinabilidade dos casos de aplicação – as regras teriam seus casos de
aplicação muito bem definidos e os princípios teriam sua aplicação a vários casos;
–a forma de seu surgimento– as regras são criadas e os princípios desenvolvidos a
partir da totalidades das regras (normas criadas e normas desenvolvidas);
–caráter explícito de seu conteúdo axiológico– Os princípios assumem o papel de
fundamentos axiológicos para tomada de decisões, porquanto as regras seriam comandos expressos e imponderáveis;
–referência à ideia de direito ou lei jurídica suprema e a importância para a ordem jurídica;
–diferenciação em normas de argumentação e normas de comportamento.
Assim, em relação aos diversos critérios mencionados (dos quais retiramos apenas alguns), o autor elenca a possibilidade de três teses completamente distintas acerca dessa diferenciação: (I) a tentativa de distinção em regras e princípios seria fadada ao fracasso; (II) aceita-se a diferenciação, apontando que seria apenas de grau, aos autores que utilizam como critério decisivo a generalidade; (III) a distinção não é apenas de grau, mas qualitativa em razão da opção do autor.
Assim, o ponto decisivo da distinção entre regras e princípios, segundo Robert Alexy14,
é que estes “são normas que ordenam que algo seja realizado na maior medida
possível, dentro das possibilidades jurídicas e fáticas existentes. Princípios são mandamentos de otimização, que são caracterizados por poderem ser satisfeitos em
12 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 30.ed. rev. atual e ampl. São Paulo: Malheiros, 2009, p.32. 13 ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais.Tradução de Virgílio Afonso da Silva.São Paulo: Malheiros, 2012, p.87-89.
graus variados e pelo fato de que a medida devida de sua satisfação não depende somente das possibilidades fáticas, mas também das possibilidades jurídicas”.
Já as regras são normas que são sempre satisfeitas ou não satisfeitas. Se uma regra vale, então deve se fazer expressamente aquilo que ela exige; nem mais, nem menos. Regras contêm, portanto, determinações no âmbito daquilo que é fática e juridicamente possível. “Isso significa que a distinção entre regras e princípios é
uma distinção qualitativa, e não uma distinção de grau”.15
Com base no exposto, Renato Lopes Becho aponta a clara utilização de três critérios para distinguir princípios e regras: a) grau de abstração; b) aplicabilidade; c) valor. Já Hugo de Brito Machado firma-se apenas na generalidade.
Em caso de conflito entre regras, ou se introduz uma cláusula de exceção para eliminar o conflito, ou se declara a invalidade de umas das regras. Já se dois princípios colidem, e um tem que ceder, isso não significa que o princípio cedente deva ser considerado inválido, nem que deve ser introduzida nele uma cláusula de exceção.
Buscar-se-á o sopesamento dos princípios, com base no peso relativo de cada um, exposto à luz do caso concreto. Assim, o preceito de menor densidade subsiste normalmente no sistema. Somente não poderá ser aplicado no caso concreto em razão da prevalência do outro princípio.
Explica o autor16 que os conflitos de regras ocorrem na dimensão da validade; já em relação aos princípios vão além, na dimensão do peso.
Desse modo, trazendo as lições expostas para nossa investigação, verificaremos o confronto entre o princípio da proibição de tributos com feitio confiscatório e outros princípios disponíveis e reguladores da utilização da própria extraficalidade tributária como uma ferramenta de desenvolvimento econômico e social.
Assim, sentimos que a extrafiscalidade está submetida aos princípios norteadores da atividade tributária. Verificaremos da análise desses conflitos quais são os limites impostos pelo ordenamento na utilização desse arsenal normativo, na busca pela consolidação dos objetivos da nossa Carta Maior.
15 ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais.Tradução de Virgílio Afonso da Silva.São Paulo: Malheiros, 2012, p.90-91.
2.6 Dos princípios e sua função no Direito brasileiro
O tema que propusemos analisar revela de extrema importância a função exercida pelos princípios no Direito brasileiro. O próprio título do trabalho já indica a relevância que atribuímos a eles.
Diferente de outros temas, tanto dos abordados até aqui, quanto os que ainda iremos investigar neste estudo, percebemos a doutrina um pouco mais remansosa com a conceituação dos princípios e a sua função no sistema jurídico constitucional vigente.
Segundo Roque Antonio Carrazza17, “etimologicamente, o termo “princípio”
(do latim, pricipium, pricippi), encerra a ideia de origem, base. Em linguagem leiga é, de fato, o ponto de partida e o fundamento (causa) de um processo qualquer.
Segue argumentando que “por igual modo, em qualquer ciência, princípio é
começo, alicerce, ponto de partida. Pressupõe, sempre, a figura de um patamar privilegiado, que torna mais fácil a compreensão ou a demonstração de algo. Nesta medida, é, ainda, a
pedra angular de qualquer sistema”.
E conclui afirmando18que “princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que por sua grande generalidade, ocupa a posição de preminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula de modo inexorável o entendimento e a
aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam”. Já Luís Eduardo Schoueri19 aponta:
No Direito e, especialmente, no Direito Tributário, os princípios surgem ainda com mais vigor, já que não são apenas fruto de pesquisa do cientista, mas objeto da atividade do legislador. Do emaranhado de normas editadas pelos mais diversos escalões, extraem-se normas que se prestam para indicar valores do ordenamento, positivados e que servem de vetores para o conhecimento do Direito Tributário.
Para Paulo de Barros Carvalho20, os princípios
aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas. Exercem eles uma reação de agregação num dado feixe de normas. Exercem eles uma reação centrípeta, atraindo em torno de si regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e manifestam a força de sua presença. Algumas vezes constam de preceito expresso, logrando o legislador constitucional enunciá-los
17 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário
. 29.ed. São Paulo: Malheiros, 2014, p.44.
18 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário
. 27.ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p.46.
19 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 2.ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p.267. 20 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método
com clareza e determinação. Noutras, porém, ficam subjacentes à dicção do produto legislado, suscitando um esforço de feitio indutivo para percebê-los e isolá-los. São os princípios implícitos. Entre eles e os expressos não se pode falar em supremacia, a não ser elo conteúdo intrínseco que representam para a ideologia do intérprete, momento em que surge a oportunidade de princípios e de sobreprincípios.
Enfim, explicitadas algumas de nossas premissas e pontos até aqui cruciais ao caminho trilhado, podemos seguramente avançar na análise pretendida neste trabalho, pois nos deparamos com a iminente necessidade de utilizar os conceitos aqui deduzidos para apresentarmos uma conclusão coerente e cientificamente utilizável.
Explica Roque Antonio Carrazza21 que “a posição por nós assumida, e que,
procuramos deixar patenteada nas páginas anteriores, não é puramente ideológica. Muito pelo contrário: a supremacia dos princípios constitucionais está sublinhada na Carta Magna, que,
em mais de uma passagem, impõe severas sanções pela desatenção de qualquer deles”.
Arremata Roque Antonio Carrazza22, com a guia mestra desse trabalho, citando Celso Antônio Bandeira de Mello23:
Não importa se o princípio é implícito ou explícito, mas, sim, se existe ou não existe. Se existe, o jurista, com o instrumento teórico que a Ciência do Direito coloca à sua disposição, tem condições de discerni-lo. De ressaltar Souto Maior Borges, que o princípio explícito não é necessariamente mais importante que o princípio implícito. Tudo vai depender do âmbito de abrangência de um e de outro, e não do fato de um estar melhor ou pior desvendado no texto jurídico. Aliás, as normas jurídicas não trazem sequer expressa sua condição de princípios ou de regras. É o jurista que, ao debruçar-se sobre elas, as identifica e hierarquiza.
É dentro desse entendimento de supremacia dos princípios constitucionais sem distinção entre princípios implícitos ou explícitos, conforme ensina Roque Antonio Carrazza, ou ainda, de norma jurídica de posição privilegiada, de acordo com Paulo de Barros Carvalho, que fincamos nossa linha de estudo, sem qualquer pretensão de trazer respostas, mas na tentativa de apresentar reflexões juridicamente válidas e pertinentes, que possam contribuir com a evolução do estudo de tão relevante temática.
Nessa vagar, achamos por bem ingressar na exposição dos princípios constitucionais que norteiam nosso trabalho, para um pouco mais a frente, confrontá-los com
21 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 27.ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p.60. 22 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário
. 27.ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p.47.
a utilização da tributação extrafiscal como ferramenta de desenvolvimento econômico e social.
2.6.1 Do princípio republicano
Caracteriza-se modernamente o regime republicano pela tripartição do exercício do poder e pela periodicidade dos mandatos políticos, com consequentes responsabilidades dos mandatários.
Todos os mandamentos constitucionais que estabelecem os complexos e sofisticados sistemas de controle, fiscalização, responsabilização e representatividade, bem como os mecanismos de equilíbrio, harmonia e demais procedimentos a serem observados no relacionamento entre os poderes, asseguram, viabilizam, equacionam, reiteram, reforçam e garantem o princípio republicano, realçando sua função primacial no sistema jurídico. Assim, funciona ele como um alicerce de toda a estrutura constitucional, pedra de toque ou chave de abóbada do sistema24.
É importante que se frise, desde já, a relevância deste princípio no nosso ordenamento constitucional, pois devemos ter em mente, conforme nos alertava Geraldo Ataliba, que o princípio republicano junto ao princípio federativo são da maior relevância possível, tanto o é que foram expostos no art.1º da Carta Política, apontando expressamente
“o tipo de governo, fundado na igualdade formal das pessoas, em que os detentores do poder político exercem-no em caráter eletivo, representativo (de regra), transitório e com
responsabilidade”.
Já Regina Helena Costa25 explica entender-se o princípio republicano, assim como o princípio da legalidade, como uma decorrência do princípio da segurança jurídica, que se apoia, como visto, nas ideias de certeza e igualdade. Por sua estreita ligação com o princípio da isonomia, este princípio também evoca o respeito à capacidade contributiva dos cidadãos, diretriz moduladora da exigência de impostos.
Francisco Calderaro26, por seu turno, relembra os ensinamentos de Rui Barbosa, na célebre “Oração aos Moços”, que de forma lapidar explica o princípio geral da
igualdade: “A regra da igualdade não consiste senão em aquinhoar desigualmente aos
24 ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. 3.ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p.38.
25 COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário – Constituição e Código Tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2012, p.75.
desiguais, na medida em que se desigualam. Nessa desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não, igualdade real”.
Roque Antonio Carrazza27 aponta ser intuitiva a interferência de que o princípio republicano leva à igualdade da tributação. Aliás, com precisão, o autor trata de demonstrar em sua obra a interferência – no sentido mais benéfico da expressão, que o princípio republicano exerce sobre os demais, apontando aqui, como exemplo, a ligação entre ambos.
E afirma que, de fato, o princípio republicano exige que os contribuintes (pessoas físicas ou jurídicas) recebam um tratamento isonômico. Dessa forma, a lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário28.
Por fim, Roque Antonio Carrazza nos aponta que as ideias valem, também, para as isenções tributárias Ou seja, é vedado às pessoas políticas concedê-las levando em conta, arbitrariamente, a profissão, o sexo, o credo religioso ou as convicções políticas dos contribuintes. Assim, os princípios republicanos e da igualdade conjugados proscrevem estas práticas. E destaca que o princípio republicano, “embora não tipifique mais uma “cláusula pétrea”, continua a ser um dos mais importantes de nosso direito positivo.”29
Ora, conforme visto, o princípio republicano nos remete fortemente à ideia de
“coisa do povo”, ou seja, o objetivo magno de uma Constituição sempre será o bem-estar da coletividade – do povo, pois é dele que advém a existência de determinado Estado e é para ele que devem ser pautadas as iniciativas do Poder Público, sendo imperiosa a total observância a este relevantíssimo princípio.
Assim, o desenvolvimento econômico e social de um povo, é de fulcral importância e deve ser perseguido pelo Estado, aqui entendido não só a União Federal, mas especialmente os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, tendo em vista que estes ficam mais próximos dos cidadãos e devem também utilizar-se da extrafiscalidade para promover o tão almejado desenvolvimento.
27 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário
. 27.ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p.88.
28 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário
. 27.ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p.88-89
29 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário
Desse modo, é necessário proporcionar o desenvolvimento do país (através da tributação extrafiscal) e não só de investimentos diretos. É urgente a proteção mais feroz da propriedade e de sua função social, do meio ambiente saudável e equilibrado e da diminuição das desigualdades regionais, para que vejamos assim respeitado o próprio princípio republicano, sob pena de haver um absoluto confronto com os objetivos da nação. Daí a relevância da sua análise e sua inseparável vinculação ao tema desta pesquisa.
2.6.2 Do princípio da segurança jurídica
Outro princípio que merece atenção antes de prosseguirmos é o princípio da segurança jurídica, pois de nada adiantará a utilização da extrafiscalidade para o desenvolvimento econômico e social feito de qualquer forma, sem a observância deste princípio, como por muitas vezes temos visto no Brasil.
Geraldo Ataliba já apontava que a segurança jurídica é a essência do próprio Direito, consistindo, mesmo, na decorrência do próprio Estado Democrático de Direito e se estribando nos postulados da certeza do direito de igualdade30.
O princípio compreende as seguintes ideias: 1) a existência de instituições estatais dotadas de poder e garantias, assim como sujeitas aos princípios da legalidade; 2) a confiança nos atos do Poder Público, que deverão reger-se pela boa-fé e pela razoabilidade; 3) a estabilidade das relações jurídicas, manifestada na durabilidade das normas, na anterioridade das leis em relação aos fatos sobre os quais incidem e na conservação de direitos em face da lei nova; 4) a previsibilidade dos comportamentos, tanto os que devem ser seguidos como os que devem ser suportados; e 5) a igualdade na lei e perante a lei, inclusive com soluções isonômicas para situações idênticas ou próximas.31
Já no que se refere à seara da tributação, a segurança jurídica se expressa especialmente pelas noções de legalidade, formal e material (art.5º e art.150, I, Constituição Federal de 1988)32 de isonomia, e pelo caráter vinculado da atividade administrativa de
30 ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. 3.ed. São Paulo: Malheiros, p.38.
31 Segundo Luís Roberto Barroso: A segurança jurídica na era da velocidade e do pragmatismo – reflexões sobre direito adquirido, ponderação de interesses, papel do Poder Judiciário e dos meios de comunicação. In: Temas de Direito Constitucional, p.50-51 apud COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário – Constituição e Código Tributário nacional. 2.ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p.72.
cobrança de tributos (art.3º e art.142, CTN33).34 Segundo Regina Helena Costa35, acerca do princípio, tem-se:
Esse princípio compreende as seguintes ideias: 1) existência de instituições estatais dotadas de poder e garantias, assim como sujeitas ao princípio da legalidade; 2) a confiança nos atos do Poder Público, que deverão reger-se pela boa-fé e pela razoabilidade; 3) a estabilidade das relações jurídicas, manifestada na durabilidade das normas, na anterioridade das leis em relação aos fatos sobre os quais incidem e na conservação de direitos em face da lei nova; 4) na possibilidade dos comportamentos, tanto os que devem seguidos como os que devem ser suportados; e 5) a igualdade na lei e perante a lei, inclusive com soluções isonômicas para situações idênticas ou próximas. Na seara da tributação, a segurança jurídica expressa-se, especialmente, pelas noções de legalidade, formal e material (arts.5º e 150, I, da CR), de isonomia e pelo carácter vinculado da atividade administrativa de cobrança do tributo (arts.3º e 142, CTN).
Interessante anotar que o princípio ou sobreprincípio da segurança jurídica permeia e impregna o conteúdo de todos os demais princípios inseridos na Constituição Federal de 1988. No que tange ao âmbito tributário, a Constituição não se satisfez com a inserção dos princípios gerias, dedicando-lhes cuidados especiais, agregando outros, muito mais específicos, postos sobre redoma especial, como a legalidade escrita, mas sempre com a finalidade demarcada de privilegiar a segurança jurídica, razão de existir do próprio Direito.36
Desse modo, o princípio reveste-se de inegável importância ao ordenamento jurídico, incluindo o direito tributário, pois sobreleva a sua proeminência na manutenção da convivência harmônica de todos os princípios, como uma forma de composição sistêmica sólida, apta a manter a estruturação necessária do direito positivo.
Assim, o princípio da segurança jurídica é pedra angular no sistema jurídico, pois é responsável pela previsibilidade da segurança mínima necessária em um Estado que busque o pleno desenvolvimento, em respeito à defesa das propriedades privada e da livre iniciativa.
33 Art.3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Art.142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. 34 Segundo Luís Roberto Barroso: A segurança jurídica na era da velocidade e do pragmatismo – reflexões sobre direito adquirido, ponderação de interesses, papel do Poder Judiciário e dos meios de comunicação. In: Temas de Direito Constitucional, p.50-51 apud COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário – Constituição e Código Tributário nacional. 2.ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
35 COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário – Constituição e Código Tributário nacional. 2.ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p.72-73.
2.6.3 Do princípio da igualdade
A Carta Social de 1988 assegura que “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade”.
Ora, não poderemos conceber uma democracia que não respeite o princípio da igualdade, pois não há sociedade que se diga justa e livre na qual não se verifique a aplicação da igualdade entre todos os cidadãos.
Celso Antônio Bandeira de Mello37 aponta que o princípio não se restringe a nivelar os cidadãos perante a lei, não se tratando, portanto, de um mero conselho, mas de princípio de observância obrigatória e permanente.
A lei não deve ser fonte de privilégios ou perseguições, mas instrumento regulador da vida social que necessita tratar equitativamente a todos os cidadãos. Este é o conteúdo político-ideológico absorvido pelo princípio da isonomia e judiridicizado pelos textos constitucionais em geral ou de todo modo assimilado pelos sistemas normativos vigentes.
O princípio da igualdade é uma projeção do princípio geral da isonomia jurídica, ou seja, o princípio segundo o qual todos são iguais perante a lei. Assegura, assim, o tratamento uniforme pelo ente tributante daqueles que se encontrem em condições iguais (regra da uniformidade dos tributos federais em todo território nacional).
Enganam-se aqueles que apressadamente possam achar que a extrafiscalidade, através, por exemplo, da progressividade, fira o princípio da igualdade. Muito ao revés, realiza-o com absoluta adequação, pois somente aquele que tem maior capacidade contributiva deverá pagar um imposto maior. Consiste desse modo, o princípio, nas palavras de Hugo de Brito Machado, “na proporcionalidade da incidência da capacidade contributiva,
em função da utilidade marginal da riqueza”38.
Ora, a aplicação e a verificação do princípio estão intimamente ligadas ao tema deste estudo, ao passo que na análise da extrafiscalidade como uma das possíveis ferramentas de desenvolvimento econômico e social, buscaremos como fundamento não só a violação do princípio da vedação de tributos com efeito confiscatório, mas também a igualdade entre os cidadãos, sem distinção ou discriminação de qualquer natureza.
Assim, será necessário também observar uma possível afronta do direito daqueles cidadãos, por exemplo, não beneficiados por incentivos fiscais, por estarem localizados em região que já possuem um maior desenvolvimento econômico e social frente aqueles que estão em regiões menos desenvolvidas.
2.6.4 Do princípio federativo
O princípio federativo encontra-se estampado no art.1º39, da Constituição Federal de 1988, a qual expressa de forma insofismável que a República Federativa do Brasil é composta pela união indissolúvel dos Estados e dos Municípios.
Trata-se, na verdade, o princípio, da “coluna mestra de nosso sistema jurídico
na qual convivem harmonicamente (e nisto estamos com Hans Kelsen) a ordem jurídica global (o Estado brasileiro) e as ordens jurídicas parciais, central (União) e periféricas (os Estados-membros)”.40
Assim, encerra-nos a ideia da atuação perfeita da Carta Magna na delimitação dos traços das hipóteses de competência, sem a possibilidade de interferência entre elas.
No Brasil, conforme nos adverte Regina Helena Costa41, estamos diante de uma federação de feição tríplice, portanto peculiar, uma vez que não só os Estados-membros guardam sua autonomia, como também o fazem os municípios e o Distrito Federal.
Nesse sentido, ainda que aos Estados-membros, Municípios e Distrito Federal seja obrigatória a observância da lei federal, todos guardam sua parcela de competência intacta. É vedada à União Federal invadir a competência tributária dos demais, do mesmo modo que não podem os Estados se aventurar nas competências de outros entes políticos.
Ora, o princípio guarda uma estreita ligação com o tema deste estudo, ao passo que sua aplicação deva ser observada na extrafiscalidade, especialmente quanto às questões relacionadas à invasão de competência de entes tributantes diversos. Ou seja, ainda que visando obter finalidades extrafiscais, o princípio será de observância obrigatória, pois é o ponto de partida para a análise do ordenamento jurídico brasileiro.
39 Art.1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos [...]
40 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário
. 27.ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p.152.
2.6.5 Do princípio da capacidade contributiva
Conforme a Constituição Federal de 1988 (art.145, §1º) 42, sempre que possível, os impostos terão um caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, buscando identificar e respeitar os direitos individuais nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas deste indivíduo.
Sobre o tema, Aliomar Baleeiro43 leciona: “A capacidade contributiva do indivíduo significa sua idoneidade econômica para suportar, sem sacrifício dos indispensáveis à vida compatível com a dignidade humana, uma fração qualquer do custo total dos serviços públicos”.
Este princípio serve para verificar/medir a capacidade econômica, visando mensurar o limite da tributação. O sinal da capacidade econômica pode se dar em atenção às condições pessoais do contribuinte (capacidade contributiva subjetiva) ou ainda em relação à manifestação objetiva de riqueza demonstrada pelo objeto em si (capacidade contributiva objetiva).
Roque Antonio Carrazza44 já adverte que a capacidade contributiva faz caber dentro do princípio republicano, no qual não se concebe vantagens tributárias que encontrem fundamento na distinção entre pessoas ou categorias de pessoas, pois todos são iguais perante a lei.
Ainda segundo o autor45, o princípio republicano é reforçado pelo princípio da capacidade contributiva, agora expresso na primeira parte do art.145, §1º, da Constituição Federal de 1988: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte [...]”.
Por seu turno, o princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos.
42 Art.145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: §1º – Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
43 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.272. 44 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário
. 27.ed. São Paulo: Malheiros, 2011.
45 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário
Roque Antonio Carrazza complementa afirmando que, realmente, é justo e jurídico que, em termos econômicos, quem tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que aquele que tem pouco46.
Mais adiante, conclui afirmando ser por isso que, em nosso sistema jurídico, todos os impostos, em princípio, devem ser progressivos. Por quê? Porque é graças à progressividade que eles conseguem atender ao princípio da capacidade contributiva.47
Por sua vez, Paulo de Barros Carvalho assegura que um dos temas que mais atormenta a dogmática é a discussão sobre a natureza jurídica da capacidade contributiva. Isto, porque, nas Constituições de 1946 e na de 1988 (art.145, §1º), as cargas tributárias haveriam de ser dosadas pelo legislador.
A capacidade contributiva do sujeito passivo sempre foi o padrão de referência básico para aferir-se o impacto da carga tributária e o critério comum dos juízos de valor sobre o cabimento e a proporção do expediente impositivo. Mensurar-se a possibilidade econômica de contribuir para o erário com o pagamento de tributos é o grande desafio de todos os que lidam com esse delicado instrumento de satisfação dos interesses públicos, sendo o modo como é avaliado o grau de refinamento dos vários sistemas de direito tributário. Muitos se queixam do avanço desmedido no patrimônio dos contribuintes, por parte daqueles que legislam, sem que exista atinência aos signos presuntivos de riqueza sobre os quais se projeta a iniciativa das autoridades tributantes, o que compromete os esquemas de justiça, de certeza e de segurança, predicados indispensáveis a qualquer ordenamento jurídico que se pretenda racional nas sociedades pós-modernas48.
Regina Helena Costa já nos adverte estar presente na essência do conceito de capacidade contributiva a noção de igualdade, não sendo possível a dissociação entre ambas. É possível dizer que a capacidade contributiva é um subprincípio, uma derivação do princípio da igualdade, irradiador de efeitos em todos os setores do Direito49.
A autora conceitua o princípio utilizando as seguintes palavras:
a aptidão da pessoa colocada na posição de destinatário legal tributário, para suportar a carga tributária, numa obrigação, cujo objeto é o pagamento de imposto, sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributação. Note-se que o conceito em estudo pode, ainda, ser compreendido em dois sentidos distintos. Fala-se em
46 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário
. 27.ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p.96.
47 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário
. 27.ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p.97.
48 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método
. 3.ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p.324.
capacidade contributiva absoluta ou objetiva quando se está diante de um fato que se constitua numa manifestação de riqueza; refere-se o termo, nessa acepção, à atividade de eleição, pelo legislador, de eventos que demonstrem aptidão de concorrer às despesas públicas Tais eventos, assim escolhidos, apontam para a existência de um sujeito passivo em potencial, por exemplo, auferir renda, ser proprietário de veículo automotor, ser proprietário de imóvel urbano. [...]
Diversamente, a capacidade contributiva relativa ou subjetiva – como a própria designação indica – reporta-se a um sujeito individualmente considerado. Expressa aquela aptidão de contribuir na medida das possibilidades econômicas de determinada pessoa. Nesse plano, presente a capacidade contributiva in concreto,
aquele potencial sujeito passivo torna-se efetivo, apto, pois a absorver o impacto tributário.
[...] Em sendo critério de graduação do imposto, a capacidade contributiva atuará, outrossim, como limite da tributação, permitindo a manutenção do mínimo vital –
aquela quantidade de riqueza mínima a propiciar ao sujeito passivo uma vida digna
– e obstando que a progressividade tributária atinja níveis de confisco ou cerceamento de outros direitos constitucionais.
Assim, indiscutível neste trabalho reiterar a relevância da interação do princípio da capacidade contributiva para verificarmos o confronto entre a extrafiscalidade e a vedação dos efeitos confiscatórios de uma tributação exacerbada.
Ora, consoante exposto, percebe-se a nítida limitação imposta à extrafiscalidade, não só pelo princípio da proibição de tributos com efeitos confiscatórios, mas também por todos os outros balizadores do sistema, especialmente no que tange ao princípio da capacidade contributiva, sob pena inclusive, de restar totalmente desconfigurada a constitucionalidade da utilização da tributação com fins outros diferentes do meramente arrecadatório.
2.6.6 Da indisponibilidade do interesse público
Celso Antônio Bandeira de Mello50, em suas lições, delimita a indisponibilidade do interesse público:
trata-se de verdadeiro axioma reconhecível no moderno Direito Público. Proclama a superioridade do interesse da coletividade firmando a prevalência dele sobre o particular como condição, até mesmo da sobrevivência e asseguramento desse último É pressuposto de uma ordem social estável, em que todos e cada um possam sentir-se garantidos e resguardados pelo menos entre nós.
Por seu turno,Paulo de Barros Carvalho assim o define:
