ANGELA PINATI MARQUES DA SILVA
CONTROLE INTERNO E AUDITORIA DE CONTRATOS ADMINISTRATIVOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
CURITIBA 2018
CONTROLE INTERNO E AUDITORIA DE CONTRATOS ADMINISTRATIVOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Monografia apresentada ao Departamento de Ciências Contábeis, do Setor de Ciências Sociais Aplicadas, da Universidade Federal do Paraná, como pré-requisito para obtenção do título de Especialista em MBA – Auditoria Integral.
Orientador: Prof. Dr. Blênio Cezar Severo Peixe
CURITIBA 2018
ANGELA PINATI MARQUES DA SILVA
CONTROLE INTERNO E AUDITORIA DE CONTRATOS ADMINISTRATIVOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Monografia apresentada ao curso de MBA em Auditoria Integral, Setor de Ciências Sociais Aplicadas, Universidade Federal do Paraná, como requisito parcial à obtenção do título de Especialista em MBA – Auditoria Integral.
______________________________________ Prof. Dr. Blênio Cezar Severo Peixe
Orientador – Departamento de Ciências Contábeis, UFPR
______________________________________ Prof.:_________________________________ Departamento:_________________________ ______________________________________ Prof.: ________________________________ Departamento:_________________________ ______________________________________ Prof.: ________________________________ Departamento:_________________________ Curitiba, 31 de Julho de 2018.
Agradeço a Deus pela disposição e disponibilidade de estudo para realização de mais esta especialização, na busca de conhecimento e sabedoria.
Agradeço a minha família que me apoio durante todo o período e superou a minha falta para que eu pudesse alcançar mais esta conquista.
Agradeço aos amigos Alessandra, Alexandre e Robson que tive a honra de conhecer durante o curso, que agregaram não apenas conhecimento acadêmico, mas vivências e experiências que levaremos para a vida.
Os contratos administrativos realizados pela Administração Pública demandam um volume de orçamento significativo ao governo, desta forma se torna relevante o estudo para melhor entendimento do funcionamento da máquina pública e sua interação com empresas privadas para prestação de serviços e fornecimento de bens. Considerando que a contratação pública deve ser motivada por uma necessidade pública ou interesse público, toda a decisão de contratação e o acompanhamento dos contratos administrativos devem ser embasados legalmente, para que isso efetivamente aconteça é preciso a realização de controle e fiscalização desses processos. O estudo buscou demonstrar as exigências legais da realização de controle interno e auditoria nos serviços da Administração Pública, prestados por meio de contratos administrativos. A metodologia aplicada a este trabalho classifica-se em descritiva e explicativa, bibliográfica, documental e de natureza qualitativa. Foi possível identificar e relacionar em diversas legislações a exigência da realização de controles internos e auditoria pela Administração Pública, inclusive nos processos de planejamento e execução dos contratos administrativos. Palavras-chave: Controle Interno. Contrato Administrativo. Auditoria. Administração
Pública.
a significant part of the government budget, therefore a study for a better understanding of the functioning of the public machine and its interaction with private companies to provide services and supply of goods becomes relevant. Considering that public procurements must be motivated by a public need or public interest, the entire hiring decision and monitoring process must be based legally, for it to happen it is necessary to have control methods and audits. This study sought to demonstrate the legal requirements of internal control and audit in the Public Administration services rendered by administrative contracts. The methodology applied in this work is classified as descriptive and explanatory, bibliographical, documental and qualitative. It was possible to identify and relate in several legislations the requirement of internal controls and auditing by the Public Administration, including in the processes of planning and execution of administrative contracts.
Keywords: Internal Control. Administrative Contract. Audit. Public Management.
QUADRO 1 – RELAÇÃO DA LEGISLAÇÃO COM O CONTROLE INTERNO ...46 QUADRO 2 – RELAÇÃO DA LEGISLAÇÃO COM A AUDITORIA...47
CF - Constituição Federal
AICPA - Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados IIA - Instituto de Auditores Internos
CFC - Conselho Federal de Contabilidade TCU - Tribunal de Contas da União
CGU - Controladoria Geral da União
ISSAI -Normas Internacionais de Auditoria das Entidades de Fiscalização Superior
NAT - Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da União
1 INTRODUÇÃO ... 9 1.1 CONTEXTO E PROBLEMA ... 9 1.2 OBJETIVOS ... 10 1.2.1 Objetivo geral ... 10 1.2.2 Objetivos específicos ... 10 1.3 JUSTIFICATIVAS ... 10 2 METODOLOGIA... 12
2.1 TIPOLOGIA DA PESQUISA QUANTO AOS OBJETIVOS ... 12
2.2 QUANTO AO PROBLEMA DE PESQUISA ... 12
2.3 QUANTO À ABORDAGEM DOS PROCEDIMENTOS ... 13
2.4 COLETA DE DADOS E INFORMAÇÕES ... 13
3 DESENVOLVIMENTO DO TRABALHO SOBRE CONTRATO ADMINISTRATIVO ... 14
3.1 ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA DIRETA E INDIRETA ... 14
3.2 CONTROLE INTERNO ... 16
3.2.1 Controle Administrativo ... 18
3.2.2 Controle Contábil ... 19
3.3 CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ... 19
3.4 ASPECTOS RELACIONADOS À AUDITORIA ... 22
3.4.1 Auditoria na Administração Pública ... 26
3.5 CONTRATOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ... 28
3.5.1 Contratos ... 28
3.5.2 Contratos Administrativos ... 29
3.6 CONTROLE INTERNO DA EXECUÇÕA CONTRATUAL ... 39
3.7 EXIGÊNCIAS LEGAIS DE CONTROLE INTERNO E AUDITORIA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ... 45
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 49
1 INTRODUÇÃO
1.1 CONTEXTO E PROBLEMA
A contratação de empresas terceirizadas para a prestação de serviços e fornecimento de bens vem se tornando cada vez mais comum nos diversos segmentos, assim, as organizações podem focar nas estratégias de sua atividade fim. No âmbito da administração pública é comum a contratação de empresas terceirizadas para diversas áreas, um dos grandes desafios é o controle da execução dos serviços contratados, que dependendo da complexidade do contrato se torna inviável sem um sistema de controle interno adequado.
A Administração Pública, por se tratar de instituição governamental e de interesse estritamente público, se submete à certas exigências legais na hora de realizar contratações com particulares, sendo assim é relevante o estudo de como funciona a legislação em torno dos contratos administrativos, controle interno e auditoria no âmbito público.
O entendimento de como funciona as etapas de formação do contrato administrativo; as fases de planejamento, formalização, processos e instrumentos envolvidos fornece suporte para a realização do acompanhamento, fiscalização, controle interno e posterior auditoria do contrato.
O controle interno dos contratos administrativos da administração pública deve possuir mecanismos para acompanhar cada passo do processo de contratação, desde a licitação até a execução contratual, com o objetivo de evitar fraudes, minimizar riscos e prejuízos aos cofres públicos.
Levando em consideração a dimensão da administração pública no Brasil, a grande quantidade e alto valor dos contratos administrativos, é de extrema importância o estudo a respeito do controle interno da execução, fiscalização e auditoria desses contratos. Desta forma surge o problema de pesquisa: como
evidenciar a correlação das exigências legais de controle interno e auditoria com os processos de formalização e execução dos contratos administrativos da Administração Pública?
1.2 OBJETIVOS
1.2.1 Objetivo Geral
Demonstrar as exigências legais da realização de controle interno e auditoria nos serviços da Administração Pública, prestados por meio de contratos administrativos.
1.2.2 Objetivos Específicos:
(i) levantar conceitos e legislação a respeito do controle interno, auditoria e das contratações pela administração pública;
(ii) demonstrar a forma de controle interno da execução de contratos administrativos;
(iii) consolidar as informações correlacionando as exigências legais de controle interno e auditoria pela Administração Pública sob os contratos administrativos.
1.3 JUSTIFICATIVAS
Na administração pública, devido ao grande volume e elevados valores dos contratos administrativos, é fundamental a busca pela ampliação do conhecimento de como funciona os procedimentos em torno da formalização e acompanhamento da execução contratual. Diante de inúmeras notícias de corrupção que acompanhamos nos noticiários no decorrer dos últimos anos, percebe-se que os contratos administrativos foram uma das ferramentas comuns para esta prática em empresas públicas brasileiras e órgãos do governo.
Os contratos administrativos representam um papel importantíssimo na execução de obras e serviços em diversas esferas do governo. Conforme Justen Filho os contratos se tornaram uma necessidade constante:
Não existe Administração Pública sem contrato administrativo. (...) cada vez mais se reconhece a necessidade da Administração Pública atribuir a terceiros o desempenho de funções administrativas, bem como adquirir bens, obras e serviços para desempenho por si mesma dessas funções. (JUSTEN FILHO no prefácio de SANTOS, 2015, p.13).
Sendo os contratos administrativos uma ferramenta indispensável e crítica da administração pública atual, torna-se um alvo de atenção no sentido de entendermos seus mecanismos e formas de atuação, na busca de um controle de execução que evite desvios e falhas, garantindo seu cumprimento para o fim ao qual foi originado.
O controle interno além de controlar a execução dos contratos administrativos e ser exigência prevista em legislação, também exerce o papel de gestão da administração pública. Santos esclarece a importância do controle interno sobre os contratos administrativos:
A inexistência de sistemas de controle interno ou a insuficiência e precariedade dos controles existentes é origem e causa de imensurável prejuízo para o erário e para o interesse público. A contrário senso, a existência de sistema eficaz de controle induz inelutavelmente à eficiência, legitimidade e economicidade. (SANTOS, 2015, p.168).
A auditoria interna exerce função asseguradora dos preceitos legais que regem todo o processo desde a contratação pública até a avaliação dos controles internos, execução e fiscalização dos contratos administrativos.
Para Marçola (2014) a presença da auditoria interna na administração pública é necessária para que os trabalhos sejam executados da melhor forma possível e ocorra a correta destinação dos recursos, considerando que no âmbito governamental a auditoria interna tem a função de supervisionar, normatizar, fiscalizar e avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos, servindo de instrumento de controle social da administração pública.
2 METODOLOGIA DA PESQUISA
A abordagem metodológica foi organizada em tipologia da pesquisa quanto aos objetivos, tipologia quanto ao problema de pesquisa, tipologia quanto à abordagem dos procedimentos e realização de coleta de dados e informações.
2.1 TIPOLOGIA DA PESQUISA QUANTO AOS OBJETIVOS
A pesquisa será descritiva e explicativa, com o objetivo de estudar as legislações e conceitos a respeito dos contratos administrativos, controle interno e auditoria interna e externa em instituições públicas. Conforme Barros e Lehfeld (2007) a pesquisa descritiva realiza o estudo, análise e registro dos fatos sem a interferência do pesquisador. Perovano (2014) esclarece que a pesquisa descritiva visa a identificação, análise e registro das características, variáveis e fatores que se relacionam com determinado processo.
Pelo aspecto de pesquisa explicativa Lakatos e Marconi (2004) conceitua o tipo de pesquisa que registra os fatos, analisando-os e interpretando-os para identificar suas causas, com o intuito de estruturar e definir modelos teóricos e uma visão generalizada.
2.2 TIPOLOGIA DA PESQUISA QUANTO AO PROBLEMA DE PESQUISA
Quanto ao problema será utilizada uma pesquisa qualitativa, correlacionando legislações e conceitos de aplicabilidade. A abordagem qualitativa busca o aprofundamento das questões em relação ao fenômeno de estudo e das suas relações, mantendo a possibilidade dos significados múltiplos. (GIL, 1999).
Para Bogdan e Biklen (2003) a pesquisa qualitativa envolve o ambiente natural, o entendimento do processo e seus significados, o levantamento de dados descritivos e a análise indutiva.
2.3 TIPOLOGIA DA PESQUISA QUANTO À ABORDAGEM DOS PROCEDIMENTOS
Quanto ao procedimento será utilizada a pesquisa do tipo bibliográfica e documental com o objetivo de reunir informações, conceitos bibliográficos, legislações específicas, jurisprudências e normas. Lakatos e Marconi (2004) alegam que a pesquisa documental consiste em dados coletados de fontes primárias, pertencentes à arquivos públicos ou particulares de instituições e fontes estatísticas.
Conforme Vergara (2000), a pesquisa bibliográfica se baseia em material constituído em livros e artigos científicos e é fundamental para o levantamento de informações conceituais relacionados direta e indiretamente ao tema de pesquisa.
2.4 COLETA DE DADOS E INFORMAÇÕES
A coleta de dados foi realizada por meio de pesquisa em livros físicos e artigos acadêmicos publicados em revistas acadêmicas e disponíveis online. Foi realizada a pesquisa de informações nas legislações específicas inerentes ao tema, onde as leis, decretos e normativos também estão disponíveis nos sites públicos dos órgãos do governo.
A técnica de coleta de dados consiste em um conjunto de processos, que corresponde à parte prática e estruturada no levantamento dos dados. (LAKATOS e MARCONI, 2004).
3 DESENVOLVIMENTO DO TRABALHO SOBRE CONTRATO ADMINISTRATIVO
Os contratos administrativos firmados pela Administração Pública são instrumentos fundamentais no processo de gestão do Estado. Nos conceitos de contrato administrativo percebe-se as particularidades quanto às exigências legais relacionadas ao controle, fiscalização e auditoria à que esses tipos de contratos estão submetidos.
Para ampliar o entendimento em relação ao contrato administrativo e as formas de controle se faz necessário o levantamento dos conceitos de Administração Pública, Controle Interno dos contratos administrativos, Auditoria na Administração Pública e as exigências legais relacionadas à esses instrumentos de controle.
3.1 ADMINISTRAÇÃO PÚBLIA DIRETA E INDIRETA
Os conceitos de Administração Pública envolvem diversas áreas do conhecimento desde seu aspecto jurídico formal, como a constituição e todo ordenamento jurídico que fornece subsídios para a organização e controle do estado, até os seus aspectos sociais e práticos, segurança, infraestrutura garantias e serviços fundamentais à população.
Uma interpretação muito conhecida é o da Administração Pública como a responsável por administrar os recursos públicos no intuito de suprir os interesses públicos. Meirelles (2006, p.64) afirma que “numa visão global, a Administração Pública é, pois, todo o aparelhamento do Estado preordenado à realização de serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas”.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro, traz uma definição por uma holística formal e ordenada da Administração Pública:
(...) o ramo do direito público que tem por objeto os órgãos, agentes e pessoas jurídicas administrativas que integram a Administração Pública, a atividade jurídica não contenciosa que exerce os bens de que se utiliza para a consecução de seus fins, de natureza pública. (DI PIETRO, 2011, 48).
Ainda para Di Pietro (2011) podem ser considerados serviços públicos toda a atividade material atribuída pela lei ao Estado para que exerça diretamente ou por
delegação, com o objetivo de satisfazer as necessidades coletivas, sob regime jurídico total ou parcialmente público. O serviço pode ser prestado diretamente pelo Estado (órgãos da União, Estado e Municípios), ou indiretamente, por meio de concessão ou permissão, pessoas jurídicas criadas pelo Estado para esta finalidade. Para Meirelles ainda existe a possibilidade da prestação de serviços por empresas vinculadas ao Estado, mas que não prestam serviços essenciais e que representam necessidades públicas:
(...) não afetam substancialmente as necessidades da comunidade, mas satisfazem interesses comuns de seus membros, e, por isso, a Administração os presta remuneradamente, por seus órgãos ou entidades descentralizadas (autarquias, empresas públicas, sociedade de economia mista, fundações governamentais) ou delega sua prestação a concessionários, permissionários ou autorizatários. Esses serviços, normalmente, são rentáveis e podem ser realizados com ou sem privilégio (não confundir com monopólio), mas sempre sob regulamentação e controle do Poder Público competente. (MEIRELLES, 2011, p.331).
As entidades que fazem parte da administração pública indireta ficam submetidas ao controle do Poder Público, e precisam respeitar legislações especificas em suas relações contratuais, pois recebem investimento de recursos da união.
De modo geral a Administração Pública, tanto direta como indireta, por sua natureza e objetivo tem o dever de obedecer às diversas imposições legais em relação à realização de contratos administrativos, seu controle e fiscalização, conforme disposições da CF/88:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
XXI - ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, serviços, compras e alienações serão contratados mediante processo de licitação pública que assegure igualdade de condições a todos os concorrentes, com cláusulas que estabeleçam obrigações de pagamento, mantidas as condições efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitirá as exigências de qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia do cumprimento das obrigações. (BRASIL1, 1988).
A Administração Pública segue as diretrizes traçadas pelo governo bem como, precisa alinhar seu planejamento estratégico aos programas de metas fixadas no planejamento geral, mas assim como uma empresa privada, deve sempre utilizar
as formas mais práticas e eficientes de se atingir os seus objetivos, sem deixar de seguir as legislações as quais seus atos estão vinculados.
3.2 CONTROLE INTERNO
O controle interno é formado “pelo plano de organização e de todos os métodos e procedimentos adotados internamente pela empresa para proteger seus ativos, controlar a validade dos dados fornecidos pela contabilidade, ampliar a eficácia e assegurar a boa aplicação das instruções da direção”. (SÁ, 1999, p.106).
De acordo com Attie (2012), de modo geral o controle interno tem o objetivo de proteger os interesses da empresa, fornecer com precisão e confiabilidade os informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais, estimular a eficiência operacional e aderência às políticas existentes.
Já para Chiavenato (2003), o controle interno exerce função restritiva e coercitiva, com o objetivo de prevenir e restringir desvios indesejáveis, pode acontecer por meio da regulação do funcionamento de um sistema ou como função administrativa através do planejamento, organização e direção.
O controle também pode ser interpretado como a fiscalização, acompanhamento, inspeção e verificação exercida sobre determinado alvo, considerando os critérios predeterminados, buscando averiguar se está sendo cumprido o que foi acordado evitando desvios e aplicando correções, e observando a regularidade ou irregularidade dos atos praticados. Assim, controlar é fiscalizar, emitindo um juízo de valor. (GUERRA, 2005).
Oliveira e D’Ávila, conceituam uma gama de objetivos do controle interno, entre eles destacam-se:
- verificar e assegurar os cumprimentos às políticas e normas da companhia, incluindo o código de éticas nas relações comerciais e profissionais;
- obter informações adequadas, confiáveis, de qualidade e em tempo hábil, que sejam realmente úteis para as tomadas de decisões;
- prevenir erros e fraudes. Em caso de ocorrência dos mesmos, possibilitar a descoberta o mais rápido possível, determinar sua extensão e atribuições de corretas responsabilidades;
- registrar adequadamente as diversas operações, de modo a assegurar a eficiente utilização dos recursos da empresa;
- assegurar o processamento correto das transações da empresa, bem como a efetiva autorização de todos os gastos incorridos no período. (OLIVEIRA e D’ÁVILA, 2002, p.84).
As organizações devem adotar, pelo menos, um sistema básico de controle para aplicar seus recursos financeiros, capacitar e desenvolver pessoas, analisar seu desempenho financeiro e produtividade operacional. (CHIAVENATO, 2003).
Para que o sistema mantenha a sua eficácia ele precisa ser adaptado no decorrer do tempo, pois devido às mudanças de cenário interno e externo o sistema um sistema que funciona hoje não garante que terá os mesmos resultados no futuro, por isso os sistemas precisam ser dinâmicos e testados constantemente.
O sistema de controle interno pode ser: preventivo, com intuído de prevenir falhas e atuando como um guia de como executar os processos; defectiva, quando detecta problemas no processo e permite a correção tempestiva e corretiva, que identifica as falhas depois de ocorridas e aplica meditas corretivas. (SANTOS e TRINDADE, 2010).
Todas as formas e tipos de controle tem um papel fundamental para a eficiência e eficácia do sistema de controle, nesse sentido o sistema deve abranger todas as áreas da organização, pois o conjunto de todas as operações e processos são interligados e interferem diretamente no controle.
O controle interno é determinante na eficácia e eficiência da organização, considerando que o controle constitui um dos cinco princípios básicos da Administração (Planejar, Organizar, Dirigir e Coordenar), sendo assim, a falta ou deficiência de controle impacta negativamente todas as outras funções, comprometendo o resultado da organização. (BRAGA, 2008).
Uma definição de controle interno fortemente utilizada é a do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA):
Controle interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas adotadas numa empresa para proteger seu ativo, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas. (ATTIE, 2012, p. 110).
A partir desta definição de controle interno é possível perceber uma abrangência por meio de um amplo conjunto de atuação que vai além das atividades contábeis, abrangendo também atividades de controle administrativo. Nesse sentido, a própria contabilidade tratou de dividir os controles internos em controles contábeis e controles administrativos. (ATTIE, 2012).
3.2.1 Controle Administrativo
Os controles administrativos são aqueles relacionados indiretamente aos registros contábeis e que possuem relação direta com a eficiência operacional e vigilância gerencial. (SÁ, 1999).
Almeida (2008) define como exemplos de controles administrativos as análises estatísticas de lucratividade, o controle de qualidade, treinamento de pessoal, estudos de tempos e movimentos, análise das variações entre os valores orçados e os incorridos e controle dos compromissos assumidos, porém não realizados economicamente.
Segundo Chiavenato existem controles estratégicos, táticos e operacionais:
Sendo o controle uma das formas de medir e corrigir o desempenho, assegurando que os objetivos e os planos que foram estabelecidos serão alcançados e que os controles táticos, estratégicos e operacionais servirão para oferecer segurança ao sistema que foi implantado, a organização também deve se preocupar com o ambiente no qual o controle vai ser inserido. Numa organização, os componentes que fazem parte do controle interno servem de modelo gerencial criado pela mesma, constituindo-se em elementos importantes de todo o processo administrativo. (CHIAVENATO, 2003, p.654).
A função administrativa do controle é a mais importante, pois é por meio dela que ocorre o monitoramento das tarefas e avaliação das atividades e resultados esperados, refletindo diretamente no êxito da organização em alcançar o que foi elaborado no planejamento. (CHIAVENATO, 2003).
Para Attie os controles administrativos têm a seguinte definição:
(...) compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos que dizem respeito, à eficiência operacional e à adesão à política traçada pela administração. Normalmente se relacionam de forma indireta aos registros contábeis. Com frequência abrangem análises estatísticas, estudos de tempo e movimentos, relatórios de desempenho, programas de treinamento e controle da qualidade. (ATTIE, 2007, p. 201).
Percebe-se que os controles administrativos não se limitam apenas ao planejamento organizacional, mas incluem também os procedimentos adotados para a tomada de decisões por parte da administração, estabelecendo autorizações para as funções gerenciais que relacionam o controle à delegação de responsabilidades.
O controle administrativo atinge a organização de forma mais ampla, pois podem ser encontrados nas análises estratégicas, treinamento de pessoal, controle de desempenho, dentre outros controles que visam funções e benefícios administrativos para a organização.
3.2.2 Controle Contábil
Os controles contábeis são aqueles relacionados diretamente com a proteção do patrimônio e com os registros e demonstrações contábeis. (SÁ, 1999). Referem-se aos procedimentos diretamente relacionados à salvaguarda dos ativos contra erros e fraudes e a fidedignidade dos registros financeiros da entidade.
Para Almeida (2008), são exemplos de controles contábeis os sistemas de conferência, aprovação e autorização; a segregação de funções; controles físicos sobre ativos e auditoria interna.
Para Attie os controles contábeis têm a seguinte definição:
(...) compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos diretamente relacionados, principalmente com a salvaguarda do patrimônio e a fidedignidade dos registros contábeis. Geralmente incluem os seguintes controles: sistema de autorização e aprovação; separação das funções de escrituração e elaboração dos relatórios contábeis daquelas ligadas às operações ou custódia dos valores; e controles físicos sobre estes valores. (ATTIE, 2007, p. 201).
Os controles contábeis precisam garantir que as transações sejam registradas de forma a permitir a elaboração contínua de demonstrações financeiras, e a manutenção do controle contábil sobre todos os ativos da empresa.
3.3 CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRATAÇÃO PÚBLICA
No setor público o controle interno também representa a segurança do gestor ou administrador público, uma vez que este responde pelos atos que realiza ou delega a terceiros, o controle quando bem observado pelo gestor garante segurança dos processos e assegura sua responsabilidade.
Desde 1922 existia no Brasil o interesse do controle no setor público, naquela época o foco dos controles era nas questões de legalidade e formalidade, com maior preocupação em atender aos órgãos de fiscalização externa, sem se
preocupar com a forma que os administradores atuavam na prestação dos serviços públicos. (SILVA, 2004).
Em janeiro de 1922 foi criada a Lei 4.536, que organizou o Código de Contabilidade da União, regulamentada pelo Decreto 15.783/1922, estabelecendo o Regulamento da Contabilidade Pública.
No decorrer de décadas foram criados diversos decretos e leis, buscando organização e transparência na Administração Pública, o intuito era evitar desvios comuns aos processos burocráticos e ineficientes.
O Controle Interno na Administração Pública Brasileira está nos artigos 75 e 76 da Lei 4.320/64, o qual determina que o Poder Executivo exercerá os três tipos de controle da execução orçamentária:
I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações; II - a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e valores públicos;
III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em têrmos monetários e em têrmos de realização de obras e prestação de serviços. (BRASIL3, 1964).
A Lei 4.320/64 consagrou os princípios do planejamento, do orçamento e do controle, instituiu o Orçamento Plurianual de Investimentos, o Orçamento Programa Anual e estabeleceu como objetivo das novas técnicas orçamentárias a eficácia dos gastos públicos. Essa lei foi atualizada e consolidada pelo Decreto 93.872/86 que unificou os recursos da união, e pelas portarias da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), ficando claro que o controle interno deve estar presente, atuando de forma preventiva, em todas as suas funções, administrativa, jurídica, orçamentária, contábil, financeira, patrimonial, de recursos humanos, dentre outras, na busca da realização dos objetivos a que se propõe e ao atendimento da legislação vigente.
O Decreto-Lei 200/67, em seu artigo 6 determinou que as atividades da Administração devem obedecer aos princípios fundamentais, sendo: planejamento, coordenação, descentralização, delegação de competência e controle. (BRASIL4,
1967).
Essa mesma Lei, em seu artigo 13 determina que o controle seria exercido em todos os níveis e em todos os órgãos, compreendendo o controle pela chefia competente, pelos órgãos próprios de cada sistema e pelos órgãos do sistema de contabilidade e auditoria.
Na Constituição Federal de 1967, o preceito de controle interno apareceu pela primeira vem no artigo 71 “A fiscalização financeira e orçamentária da União será exercida pelo Congresso Nacional através de controle externo, e dos sistemas de controle interno do Poder Executivo, instituídos por lei.” (BRASIL1, 1988).
Já na Constituição Federal de 1988 os preceitos de controle interno aparecem de forma detalhada e com maior clareza nos artigos 70 e 74:
Art. 70 - A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Art. 74 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. § 1º - Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária. (BRASIL1, 1988).
A Contabilidade Governamental, composta por sua estrutura de normas e leis, se torna o instrumento de controle capaz de acompanhar as informações, com o propósito de fazer análises de natureza econômica, financeira, de infraestrutura e de produtividade concernentes ao gerenciamento dos recursos públicos. Por isso o controle deve ser uma atividade permanente dentro das organizações públicas, seguindo manuais de boas práticas e devendo apontar e solucionar determinados desvios dos objetivos da administração pública.
Para Bergue (2010) o controle interno nas instituições públicas, consiste em comparar os resultados alcançados em relação ao que foi planejado e estudar formas de melhorar o desempenho, o controle trata-se de função administrativa e os agentes de controle não precisam ter conhecimento aprofundado sobre todo o sistema, mas sim dominar as etapas do processo em que estão envolvidos.
Guerra (2005) considera o controle como uma consequência do Estado Democrático de Direito, evitando o abuso de poder por parte da auditoria
administrativa, uma vez que ela precisa pautar a sua atuação pela defesa do interesse coletivo, realizando fiscalização orientadora, corretiva e até punitiva.
A importância do controle interno é evidente, pois é impossível a sustentabilidade de qualquer organização que não disponha de controles internos, mesmo de forma minimalista, para garantir a continuidade do fluxo de operações e informações gerenciais. Desta forma, na administração pública sua existência se justifica principalmente pela necessidade de se promover a melhoria no uso dos recursos públicos e como instrumento de promoção da defesa do patrimônio público, visando também a qualidade, transparência e a probidade administrativa. (ATTIE, 2012).
Ainda para Attie (2012) o controle interno tem papel primordial no alcance dos objetivos da organização, pois compreende todos os meios planejados numa empresa para dirigir, restringir, governar e conferir suas diversas atividades. Dentro do setor público, um sistema de controle interno satisfatório aumenta a certeza do auditor quanto à precisão dos registros e veracidade de outros documentos e informações, tornando-se um instrumento confiável para a realização e embasamento da auditoria interna.
A contabilidade é uma das principais aliadas do controle interno, pois por meio da confiabilidade de seus registros contribui diretamente com a auditoria. Como função administrativa, é indispensável um sistema de informação e avaliação para realização e efetividade do controle, com o objetivo de assegurar o cumprimento do planejado, reduzindo o risco dos negócios públicos se transformarem em uma mera improvisação, fora de controle e sem cumprimento da legislação a qual é submetida.
3.4 ASPECTOS RELACIONADOS À AUDITORIA
A Auditoria pode ser entendida como a área do conhecimento voltado para o desenvolvimento e para o aperfeiçoamento do processo de obtenção de evidências que visam estimar o grau de conformidade das práticas e afirmações frente aos padrões estabelecidos e à comunicação dos resultados aos diversos interessados (PINHO, 2007).
A Auditoria Interna presta suporte à alta administração das entidades, com o objetivo de esclarecer o ambiente onde as organizações estão inseridas, reduzindo
os riscos do negócio. Atua controlando as ações de natureza contábil, financeira, orçamentária, patrimonial e de recursos humanos.
A evolução da Auditoria derivou-se da evolução da contabilidade, com o crescimento das empresas, ampliação das atividades produtoras e crescimento econômico dos países, aumentou a complexidade na gestão dos negócios. A autenticidade das informações e registros, a aplicação lícita de recursos e retorno do capital investido, foram preocupações que demandaram análise de forma independente da qualidade e exatidão das informações, surgindo o papel do auditor como uma função externa, não vinculada aos negócios alvo da auditoria. (ATTIE, 2012).
Conforme Attie (2012) a auditoria interna equivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação dos controles internos, normalmente executados por um departamento especializado, ao passo que o controle interno se refere a procedimentos de organização adotados como planos permanentes da empresa.
Segundo o Instituto de Auditores Internos (IIA):
A Definição de Auditoria Interna estabelece o propósito fundamental, natureza e escopo da Auditoria Interna.
A auditoria interna é uma atividade independente e objetiva de avaliação (assurance) e de consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar as operações de uma organização. Ela auxilia uma organização a realizar seus objetivos a partir da aplicação de uma abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, controle e governança. (IIA, 2018).
Para Attie a Auditoria Interna:
...equivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação dos controles internos, normalmente executados por um departamento especializado, ao passo que o controle interno se refere a procedimentos de organização adotados como planos permanentes da empresa. (ATTIE, 2012, p.182).
Sendo assim, a auditoria interna faz um papel fundamental de verificação e apreciação do controle interno, uma vez que a mesma avalia, supervisiona e fiscaliza o nível de credibilidade dos controles por meio de um departamento especializado, já os controles internos são processos contínuos e permanentes da organização.
Segundo Crepaldi (2007) pode-se definir auditoria como o levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e
das demonstrações financeiras de uma entidade, com o objetivo de auxiliar todos os membros da administração no desempenho efetivo de suas funções e responsabilidades, fornecendo-lhes análises, apreciações, recomendações e comentários acerca das atividades examinadas.
Desta forma, percebe-se que a auditoria interna serve como instrumento gerencial que permite a análise das demonstrações financeiras, por meio da avaliação dos processos e rotinas. Podendo interferir diretamente no desempenho das áreas meio e fins da Instituição em relação às atribuições, normas e procedimento definidos para a mesma, visando contribuir para a maximização dos resultados a serem alcançados.
Castro traz conceitua Auditoria na perspectiva do Conselho Federal de Contabilidade – CFC:
Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações metodologicamente estruturadas para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. (CASTRO, 2012, p.375).
Justen Filho (2005) percebe a auditoria como o conjunto de técnicas de avaliação da gestão pública, por meio da análise dos processos e resultados gerenciais, e pela aplicação de recursos públicos por entidades de direito público e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com um determinado critério técnico, operacional ou legal e classifica-se em:
I - Auditoria de Avaliação da Gestão: esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados.
II - Auditoria de Acompanhamento da Gestão: realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional.
III - Auditoria Contábil: compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade, entidade ou projeto.
IV - Auditoria Operacional: consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das
unidades ou entidades da administração pública federal, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade.
V - Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente. Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos auditoriais não inseridos em outras classes de atividades. (JUSTEN FILHO, 2005, p. 739).
Para o autor acima citado os variados tipos de auditoria se complementam, atuando desde o acompanhamento gerencial dos contratos, convênios até a conferência de registros contábeis, averiguando a existência do objeto das ações da administração pública e confrontando se as especificações estabelecidas atendem as necessidades para as quais foram definidas, e se os mecanismos de controle administrativo são eficientes.
É importante que a auditoria interna seja realizada periodicamente em todas as áreas da organização, de modo a certificar-se que o controle interno está adequado e alinhado ao planejamento estratégico da administração.
O IIA frisa que a eficácia da auditoria interna tem como base a aplicabilidade eficiente dos princípios fundamentais; a forma como o auditor aplica esses princípios pode ser diferente de uma organização para outra, porém o fracasso em alcançar qualquer um dos princípios pode implicar em uma auditoria não tão eficaz no alcance da missão da Auditoria Interna, segue os princípios fundamentais estabelecidos pelo IIA:
I. Demonstrar integridade;
II. Demonstrar a proficiência e o zelo profissional devido; III. Ser objetivo e livre de influências indevidas (independente); IV. Estar alinhado às estratégias, objetivos e riscos da organização;
V. Estar devidamente posicionado e com recursos adequados; VI. Demonstrar qualidade e melhoria contínua;
VII. Comunicar-se de modo efetivo;
VIII. Fornecer avaliações baseadas em risco; IX. Ser perspicaz, proativo e focado no futuro;
X. Promover a melhoria organizacional. (IIA, 2018).
No setor público, a auditoria interna além de importante, torna-se cada vez mais necessária, por ser uma ferramenta de controle social, formada por um conjunto de normas e procedimentos, com o objetivo de examinar as informações contábeis, financeiras e operacionais dos setores públicos, uma vez que o patrimônio público exige transparência na aplicação de seus recursos.
3.4.1 Auditoria na Administração Pública
A Administração Pública está vincula ao cumprimento da lei e ao atendimento do interesse público, nesse sentido, as Empresas Públicas como parte integrante da administração indireta, além de se valerem das orientações gerais de Auditoria Interna, também ficam submetidas às orientações dos órgãos de controle do Estado, sendo o Tribunal de Contas da União (TCU) e a Controladoria Geral da União (CGU).
O ambiente de auditoria do setor público é aquele no qual o governo e as entidades que utilizam recursos públicos, na prestação de serviços de interesse público por meio de empresas públicas, políticas e programas de governo, devem prestar contas de sua gestão e desempenho. A auditoria fortalece a expectativa de que as entidades e os servidores públicos desempenharão suas atribuições de modo efetivo, eficiente, ético e em conformidade com as leis e regulamentos. (ISSAI 100 – TCU, 2015).
A Auditoria no âmbito da Administração Pública integra o sistema de controle da administração pública. A Constituição Federal e as leis atribuem a função de controle aos órgãos do próprio Estado, nesse sentido o TCU assumiu responsabilidade significativa atribuída pelo artigo 70 da CF que prescreve a fiscalização como instrumento de efetivação do controle:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. (BRASIL1, 1988).
As Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da União (NAT) esclarece que o controle externo exercido mediante a fiscalização do TCU realiza-se por meio de auditorias e inspeções de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, seguindo como base as normas técnicas apropriadas, desenvolvidas de acordo com padrões internacionalmente reconhecidos, como as Normas Internacionais de Auditoria das Entidades de Fiscalização Superior (ISSAI) e da Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai). (NAT, 2011).
Para a ISSAI 100 a auditoria no setor público tem considerável importância:
Em geral, a auditoria do setor público pode ser descrita como um processo sistemático de obter e avaliar objetivamente evidência para determinar se a informação ou as condições reais de um objeto estão de acordo com critérios estabelecidos. A auditoria do setor público é essencial, pois, fornece aos órgãos legislativos e de controle, bem como aos responsáveis pela governança e ao público em geral, informações e avaliações independentes e objetivas acerca da gestão e do desempenho de políticas, programas e operações governamentais. (ISSAI 100 – TCU, 2015, p.3).
O TCU sintetiza o seguinte conceito geral de auditoria:
Auditoria é o processo sistemático, documentado e independente de se avaliar objetivamente uma situação ou condição para determinar a extensão na qual critérios são atendidos, obter evidências quanto a esse atendimento e relatar os resultados dessa avaliação a um destinatário predeterminado. (NAT, 2011).
Conforme salienta o TCU (2011), a auditoria governamental evoluiu assumindo formas especializadas e estabelecendo uma função orientadora e preventiva, deixando de focar nos fatos passados e na busca de erros e fraudes, mudando para uma visão de contribuir com o alcance de objetivos e melhorar o desempenho da administração pública.
A ISSAI 100 estabelece os princípios fundamentais aplicáveis a todos os trabalhos de auditoria do setor público, independente de sua forma e contexto, porém de forma alguma se sobrepõem às leis, aos regulamentos ou mandados nacionais. (ISSAI 100 – TCU, 2015).
Conforme se frisa pela ISSAI 100, no setor público são definidos três tipos principais de auditoria: (a) auditoria financeira, confronta a informação financeira com o relatório financeiro e o marco regulatório aplicável; (b) auditoria operacional, verifica se intervenções e programas operam conforme os princípios de economicidade, eficiência e efetividade e se podem ser aperfeiçoados; e (c) auditoria de conformidade, verificam se um objeto, procedimento ou operação específica está de acordo com os critérios, normas, leis, regulamentos, princípios gerais que o regem. (ISSAI 100 – TCU, 2015).
Já o TCU classifica a auditoria, quanto a sua natureza, em dois tipos:
Auditorias de regularidade, que objetivam examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos à jurisdição do Tribunal, quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário e
patrimonial. Compõem as auditorias de regularidade as auditorias de conformidade e as auditorias contábeis.
Auditorias operacionais, que objetivam examinar a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e de promover o aperfeiçoamento da gestão pública. (NAT, 2011, p.14).
A auditoria pública se envolve pelo menos três partes: o auditor, um responsável e os usuários previstos. O auditor é o titular da entidade superior fiscalizadora (em muitos casos do TCU) e pelas pessoas delegadas, a parte responsável pode ser o gestor do objeto, ou alguém delegado para levantamento de informações a respeito do objeto, os usuários previstos o maior interessado no relatório de auditoria. (ISSAI 100 – TCU, 2015).
O TCU estabelece os princípios e orientações fundamentais para que o auditor desempenhar sua missão com ética e competência, alinhado com os valores do Tribunal, aos quais integram o código de ética do TCU, sendo eles:
I. interesse público, preservação e defesa do patrimônio público; II. integridade;
III. independência, objetividade e imparcialidade;
IV. uso do cargo, de informações e de recursos públicos. (NAT, 2011, p.26).
Por meio da NAT o TCU estabelece as normas que embasarão as fases de planejamento, execução e elaboração dos relatórios de auditoria. Os preceitos de controle externo e as normas gerais devem pautar os princípios e requisitos básicos e as normas relativas à comunicação de resultados. (NAT, 2011).
3.5 CONTRATOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
3.5.1 Contratos
Na teoria dos negócios jurídicos existem atos unilaterais que dependem da manifestação de vontade de apenas uma das partes, e atos bilaterais que dependem da coincidência de dois ou mais consentimentos. Os negócios bilaterais são considerados contratos e representam uma espécie do gênero negócio jurídico. (RODRIGUES, 2004).
Celso Mello traz a definição fortemente utilizada de contrato:
Tradicionalmente entende-se por contrato a relação jurídica formada por um acordo de vontades, em que as partes se obrigam reciprocamente a prestações concebidas como contrapostas e de tal sorte que nenhum dos contratantes pode unilateralmente alterar ou extinguir o que resulta da avença. Daí o dizer-se que o contrato é uma forma de composição pacífica de interesses e que faz lei entre as partes. (MELLO, 2014, p. 627).
Percebe-se que os contratos são um acordo que envolve o consentimento de duas ou mais partes, onde os envolvidos se comprometem no cumprimento do que foi concebido numa relação de natureza jurídica, sem a prerrogativa de alterar por apenas uma das partes o que foi acordado.
3.5.2 Contratos Administrativos
O contrato administrativo “é uma espécie do gênero contrato, e nessa condição é também um acordo de vontades orientado à criação, modificação e extinção de direitos”. (SANTOS, 2015, p.22).
Para Mello (2014) o contrato administrativo é um acordo entre a Administração Pública e terceiros, onde pode ocorrer a permanência do vínculo e as condições preestabelecidas quando da necessidade do interesse público, devido à garantia legal, cláusulas pactuadas ou tipo de objeto, protegido o patrimônio do contratante privado.
O contrato administrativo no conceito de Carvalho Filho (2015, p. 177) é um “ajuste firmado entre a Administração Pública e um particular, regulado basicamente pelo direito público, e tendo por objeto uma atividade que, de alguma forma, traduza interesse público".
Do ponto de vista de Gasparini:
(...) o ato plurilateral ajustado pela Administração Pública, ou por quem lhe faça as vezes, com certo particular, cuja vigência e condições de execução a cargo do particular podem ser instabilizadas pelo interesse da Administração Pública, ressalvados os interesses patrimoniais do contratante particular. (GASPARINI, 2008, p. 696).
Os contratos administrativos são instrumentos indispensáveis para a existência material da Administração Pública, sem eles não seria possível a existência de uma estrutura de gestão pública, esses contratos têm o papel prático
fundamental para a atuação do Estado, servem como instrumentos para possibilitar o Estado de exercer sua competência legal e constitucional, sendo um meio apto, eficiente e eficaz para a implementação das políticas públicas. (SANTOS, 2015).
Ana Paula de Barcellos esclarece políticas públicas como:
(...) a coordenação dos meios à disposição do Estado, harmonizando as atividades estatais e privadas para a realização de objetivos socialmente relevantes e politicamente determinados. Nesse sentido, trata-se de conceito bastante abrangente, que envolve não apenas a prestação de serviços ou o desenvolvimento de atividades executivas diretamente pelo Estado, como também sua atuação normativa, reguladora e de fomento, nas mais diversas áreas. (BARCELLOS, 2006, p.17).
Para Justen Filho (2012) o contrato administrativo figura um acordo de vontades, em que uma das partes integra a administração pública, constituindo relação jurídica de direito público com um particular para a prestação de serviços que satisfaçam exclusivamente o interesse público.
No direito privado os contratos têm na sua formação a autonomia da vontade, com liberdade para definir as condições e cláusulas contratuais, e a autonomia de contratar, ou seja, a liberdade para escolher e definir com quem contratar. Trata-se de liberdade relativa, pois os contratos celebrados pelos particulares ainda são submissos a um conjunto de regras determinadas pelo Estado, com o objetivo de proteger os direitos e garantias fundamentais. (SANTOS, 2015).
Os contratos administrativos são formados pelas regras de direito público, pois visam o interesse público, não permitindo a liberdade do administrador conforme suas vontades e escolhas pessoais como decisão de contratação.
Di Pietro afirma:
A expressão contrato administrativo é reservada para designar tão-somente os ajustes que a Administração, nessa qualidade, celebra com pessoas físicas ou jurídicas, públicas ou privadas, para a consecução de fins públicos, segundo regime jurídico de direito público. (DI PIETRO, 2007, p. 235).
A Constituição Federal de 1988 delibera em seu artigo 22 sobre as contratações no âmbito da administração pública:
XXVII – normas gerais de licitação e contratação, em todas as modalidades, para as administrações públicas diretas, autárquicas e fundacionais da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, obedecido o disposto no art. 37, XXI, e para as empresas públicas e sociedades de economia mista, nos termos do art. 173, § 1°, III; (Redação dada pela E menda Constitucional nº 19, de 1998). (BRASIL1, 1988).
A partir dessa deliberação da CF/88 foi criada a Lei Federal 8666/93 (Lei de Licitações), onde o legislador especifica os detalhes e condições para a contratação com os entes da administração pública.
Em 2016 foi criada a Lei 13.303, que trouxe mudanças na forma de contração das empresas públicas, estas que antes seguiam a Lei 8666/93, a partir de junho de 2017 devem seguir as regras da nova lei, porém os contratos já firmados continuam conforme a legislação vigente em sua criação.
O dever de licitar estabelecido pela CF/88, por si só já é uma política pública, pois determina que a Administração Pública estabeleça uma competição seletiva isonômica, consultando o mercado, identificando a proposta mais vantajosa à prestação de serviços, à execução de obras, à competição ou alienação de bens. (PEREIRA JUNIOR e DOTTI, 2009, p.21).
(a) Características dos Contratos Administrativos
Algumas características essenciais devem ser observadas para que um contrato seja considerado administrativo. Para Caetano são três características básicas:
a) uma das partes é uma pessoa coletiva de direito público;
b) o contrato tem por objeto prestações relativas ao cumprimento de atribuições dessa pessoa coletiva;
c) o contrato associa duradoura e especialmente, mediante retribuição, outra pessoa ao cumprimento dessas atribuições da pessoa coletiva de direito público. (CAETANO, 1991, p.587).
Conforme os conceitos de Santos (2015) são características indispensáveis: o Estado (órgãos e entidades da administração pública direta e indireta) precisa ser um dos lados da relação jurídico-contratual; a finalidade do contrato deve ser a satisfação de uma necessidade pública ou interesse público e; deve haver submissão ao regime jurídico de direito público, onde a Administração Pública poderá se valer de prerrogativas jurídicas exorbitantes.
(b) Cláusulas Exorbitantes
São denominadas cláusulas exorbitantes as prerrogativas exorbitantes ou privilégios que vão além do direito civil nas relações contratuais da Administração Pública com particulares. Isso é possível em decorrência do regime jurídico administrativo da Administração Pública, sob as prerrogativas de interesse público e princípios da supremacia do interesse público sobre o interesse particular e da indisponibilidade do interesse público. (SANTOS, 2015).
No entendimento de Berçaitz (1980) o fato de existir cláusulas exorbitantes do direito privado dentro dos contratos administrativos é o elemento que diferencia o regime jurídico especial de direito público. Embora admita que a cláusula exorbitante seja complexa e difícil considera como tal:
(...) aquelas representativas do caráter de poder público com que a Administração intervém nos contratos administrativos, colocando-se em uma posição de superioridade jurídica, ou investindo o contratado particular em relação a terceiros, de prerrogativas que são próprias do poder público. (BERÇAITZ, 1980, p. 209).
As prerrogativas exorbitantes também estão previstas no artigo 58 da Lei 8.666/93:
Art. 58. O regime jurídico dos contratos administrativos instituído por esta Lei confere à Administração, em relação a eles, a prerrogativa de:
I - modificá-los, unilateralmente, para melhor adequação às finalidades de interesse público, respeitados os direitos do contratado;
II - rescindi-los, unilateralmente, nos casos especificados no inciso I do art. 79 desta Lei;
III - fiscalizar-lhes a execução;
IV - aplicar sanções motivadas pela inexecução total ou parcial do ajuste; V - nos casos de serviços essenciais, ocupar provisoriamente bens móveis, imóveis, pessoal e serviços vinculados ao objeto do contrato, na hipótese da necessidade de acautelar apuração administrativa de faltas contratuais pelo contratado, bem como na hipótese de rescisão do contrato administrativo. ( BRASIL5, 1993).
Já a Lei das Estatais 13.303/16 não incluiu em seus artigos a previsão das cláusulas exorbitantes, porém os contratos ainda vigentes firmados com base na Lei 8.666/93 ainda precisam ser acompanhados com tais prerrogativas. (BRASIL2,
(c) Preparação da Contratação Pública
A contratação pública deve ser precedida de planejamento para alcançar a concretização de objetivos e metas do interesse público de forma eficiente e eficaz. O planejamento trata-se dos atos preparatórios embasado sob os princípios de direito público e orientado para encontrar a proposta de particulares mais satisfatória ao atendimento das necessidades públicas. (SANTOS, 2015).
Para Mendes (2012) o planejamento da contratação é a fase que a licitação é pensada, planejada e estruturada com o intuito de determinar as condições e exigências que serão estabelecidas, após essa definição todas essas informações são reunidas num único documento denominado edital.
Santos (2015) chama a atenção para a fase de planejamento, pois neste momento serão definidos todos os elementos e características fundamentais do contrato administrativo e considera a fase mais relevante, pois demanda cautela e zelo, pois grande parte dos problemas que surgem na fase de execução contratual tem origem em falhas, erros ou negligência na hora do planejamento, ou seja, a fase de planejamento tem influência direta na execução do contrato.
Conforme as definições de Santos são fases de planejamento da contratação pública:
i. identificação da necessidade a ser suprida pela via do contrato;
ii. descrição do objeto da contratação – elaboração de projeto básico e executivo e termo de referência;
iii. orçamento estimativo;
iv. previsão de recursos orçamentários;
v. escolha da modalidade de licitação ou contratação direta; vi. regime de execução;
vii. requisitos de habilitação;
viii. definição dos encargos contratuais – direitos e deveres;
ix. elaboração do instrumento convocatório e minuta do contrato a ser firmado. (SANTOS, 2015, p. 35)
Para Mendes (2012, p.93), “o marco zero do processo de contratação é a identificação da necessidade”. Sendo a necessidade aquilo que se pretende suprir por meio do contrato, no caso da Administração Pública precisa ser necessariamente uma necessidade pública, identificar essa necessidade com precisão é o primeiro passo do agente público na fase de planejamento da contratação.
A identificação da necessidade deve ser registrada em documento formal, um documento popularmente aceito é Termo de Referência, que foi previsto originalmente no artigo 8 do Decreto Federal 3.555/00, este mesmo decreto estabelece as demais normas e procedimentos relativos à licitação na modalidade pregão, e em seu artigo 8 dita as regras da fase preparatória do pregão:
I - a definição do objeto deverá ser precisa, suficiente e clara, vedadas especificações que, por excessivas, irrelevantes ou desnecessárias, limitem ou frustrem a competição ou a realização do fornecimento, devendo estar refletida no termo de referência;
II - o termo de referência é o documento que deverá conter elementos capazes de propiciar a avaliação do custo pela Administração, diante de orçamento detalhado, considerando os preços praticados no mercado, a definição dos métodos, a estratégia de suprimento e o prazo de execução do contrato;
III - a autoridade competente ou, por delegação de competência, o ordenador de despesa ou, ainda, o agente encarregado da compra no âmbito da Administração, deverá:
a) definir o objeto do certame e o seu valor estimado em planilhas, de forma clara, concisa e objetiva, de acordo com termo de referência elaborado pelo requisitante, em conjunto com a área de compras, obedecidas as especificações praticadas no mercado;
b) justificar a necessidade da aquisição;
c) estabelecer os critérios de aceitação das propostas, as exigências de habilitação, as sanções administrativas aplicáveis por inadimplemento e as cláusulas do contrato, inclusive com fixação dos prazos e das demais condições essenciais para o fornecimento; e
d) designar, dentre os servidores do órgão ou da entidade promotora da licitação, o pregoeiro responsável pelos trabalhos do pregão e a sua equipe de apoio;
IV - constarão dos autos a motivação de cada um dos atos especificados no inciso anterior e os indispensáveis elementos técnicos sobre os quais estiverem apoiados, bem como o orçamento estimativo e o cronograma físico-financeiro de desembolso, se for o caso, elaborados pela Administração; e
V - para julgamento, será adotado o critério de menor preço, observados os prazos máximos para fornecimento, as especificações técnicas e os parâmetros mínimos de desempenho e de qualidade e as demais condições definidas no edital. (BRASIL6, 2000).
Os procedimentos que precedem o contrato administrativo incluem instrumentos como termo de referência, previsão orçamentária, apêndices e anexos que ditam as regras e especificam os detalhes do objeto do contrato, quando esses complementos são elaborados de forma eficiente facilitam o processo de fiscalização e a própria execução do contrato.
Depois de identificada a necessidade da administração pública é preciso encontrar soluções para suprir essas necessidades, sendo assim são reunidas todas
as possibilidades e formas de soluções buscando concretizar um objeto do contrato administrativo.
(d) Objeto da Contratação
O objeto da contratação é o elemento que constituirá o conteúdo principal ou obrigação principal do contrato administrativo, pois representa a solução para a necessidade pública. Para Mendes (2012, p. 129) o objeto é “ a solução ou providência capaz de garantir a satisfação ou o atendimento da necessidade” pública.
Santos diferencia os aspectos da necessidade e do objeto de forma clara:
A necessidade administrativa tem base empírico-material. Não há margem de escolha ou discricionariedade para a identificação da necessidade: ou ela existe e tem os contornos fáticos que efetivamente a caracterizam, ou não existem. Já a descrição do objeto ou da solução que atenderá à necessidade identificada tem base fático-jurídica, na medida em que serão poucos ou nenhum os casos que somente um objeto se apresenta como ideal para satisfazer a necessidade pública pela via contratual. (SANTOS, 2015, p. 37).
É possível que mais de um objeto tenha potencial para atender a necessidade encontrada, isso ocorre com a quase totalidade das necessidades públicas, em diversas áreas como, por exemplo, transporte, alimentação, que podem ser supridas ou satisfeitas por mais de um objeto (meio de satisfação). (SANTOS, 2015).
A delimitação e definição do objeto da licitação constitui um requisito de validade da licitação. O objeto eleito fixa os critérios para efetivação dos princípios da isonomia, eficiência e impessoalidade, constitui subsidio para a modalidade e tipo de licitação, sob o ângulo técnico, orienta requisitos de habilitação e admissibilidade das propostas (requisitos de qualidade). (SANTOS, 2015).
Sobre a questão da competitividade, Pereira Jr (2002) esclarece que a definição do objeto não deve servir ao desejo, oculto e eventual, de afastar licitantes com especificações desnecessárias de material, equipamentos, obra ou serviços, quando a execução seria igualmente viável por materiais ou equipamentos de outras especificações.
Para Santos (2015), a delimitação e definição do objeto da licitação parte da necessidade de cumprir todos os elementos técnico-fáticos da necessidade pública. Essa definição é fundamental à elaboração do projeto básico ou termo de referência, à garantia da competitividade e à garantia da satisfação adequada da necessidade pública.
Conforme Justen Filho (2014, p. 390) define “o edital tem de descrever adequadamente o objeto licitado, o que se traduz não apenas numa definição genérica do objeto, mas também em atributos qualitativos reputados indispensáveis para satisfazer as necessidades da Administração”.
Na definição do objeto a ser contratado o administrador acaba apropriado de certa discricionariedade, porém ainda fica submetido à certas exigências legais e aos princípios que regem a Administração Pública: moralidade, probidade, legalidade, economicidade, eficiência, proporcionalidade e razoabilidade. (SANTOS, 2015).
A lei 8666/93 em seu artigo 3° paragrafo 1° institu i que é vedado aos agentes públicos:
I - admitir, prever, incluir ou tolerar, nos atos de convocação, cláusulas ou condições que comprometam, restrinjam ou frustrem o seu caráter competitivo, inclusive nos casos de sociedades cooperativas, e estabeleçam preferências ou distinções em razão da naturalidade, da sede ou domicílio dos licitantes ou de qualquer outra circunstância impertinente ou irrelevante para o específico objeto do contrato(...). (BRASIL5, 1993).
Por sua vez a lei 10.520/02 (Lei do Pregão), estabelece que “a definição do objeto deverá ser precisa, suficiente e clara, vedadas especificações que, por excessivas, irrelevantes ou desnecessárias, limitem a competição”. (BRASIL7, 2002).
Para Santos (2015), uma vez que a descrição do objeto delimita o universo da concorrência da licitação, são tolerados apenas requisitos discriminatórios de qualidade do objeto quando demonstrarem que inegavelmente constituem a melhor forma de satisfazer a necessidade pública.
Dependendo do objeto pode ser demandado, para sua plena e suficiente descrição, a elaboração de projeto básico ou executivo. Segue as definições da Lei 8666/93 para esses tipos de projetos:
IX - Projeto Básico - conjunto de elementos necessários e suficientes, com nível de precisão adequado, para caracterizar a obra ou serviço, ou
complexo de obras ou serviços objeto da licitação, elaborado com base nas indicações dos estudos técnicos preliminares, que assegurem a viabilidade técnica e o adequado tratamento do impacto ambiental do empreendimento, e que possibilite a avaliação do custo da obra e a definição dos métodos e do prazo de execução, devendo conter os seguintes elementos (...).
X - Projeto Executivo - o conjunto dos elementos necessários e suficientes à execução completa da obra, de acordo com as normas pertinentes da Associação Brasileira de Normas Técnicas – ABNT. (BRASIL5, 1993).
O objetivo de se elaborar projetos básico e executivo é detalhar minuciosamente o objeto da contratação, servindo de referência para a elaboração das propostas no processo licitatório e para o controle da execução contratual.
(e) Orçamento Estimativo e Previsão de Recursos Orçamentários
A elaboração de orçamento estimativo é a pesquisa com o intuito de verificar o custo aproximado do objeto que será licitado e contratado. Trata-se de uma das tarefas mais complexas do planejamento da licitação, é dever inafastável da Administração Pública pesquisar no mercado e registrar o orçamento detalhado em planilhas, relacionando todos os custos envolvidos na contratação pretendida. (SANTOS, 2015).
Para Justen Filho (2014), a estimativa do orçamento projeta os custos diretos e indiretos do objeto que será contratado, o objetivo dessa projeção é considerar os itens e as quantidades necessárias para a execução da prestação, no modo, tempo e locais previstos.
A Lei 8666/93 vincula o dever à Administração Pública, tanto de estimar o orçamento como de realizar reserva orçamentária em seu artigo 7°:
§ 2o As obras e os serviços somente poderão ser licitados quando:
II - existir orçamento detalhado em planilhas que expressem a composição de todos os seus custos unitários;
III - houver previsão de recursos orçamentários que assegurem o pagamento das obrigações decorrentes de obras ou serviços a serem executadas no exercício financeiro em curso, de acordo com o respectivo cronograma. (BRASIL5, 1993).
Ainda no artigo 14 desta mesma lei “nenhuma compra será feita sem a adequada caracterização de seu objeto e indicação dos recursos orçamentários para seu pagamento, sob pena de nulidade do ato e responsabilidade de quem lhe tiver dado causa.” (BRASIL5, 1993).
