Contabilidade Avançada Prof. Me. Cassius Klay FUCAMP (6º período/contábeis)

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Contabilidade Avançada Prof. Me. Cassius Klay FUCAMP (6º período/contábeis)

Consolidação das Demonstrações Contábeis Objetivos e obrigatoriedade

A Consolidação das Demonstrações Contábeis, também denominada como Consolidação de Balanços, consiste em uma técnica de unificação das Demonstrações Contábeis da empresa controladora e de suas controladas, com o objetivo de apresentar as informações contábeis, financeiras e econômicas de um grupo de companhias como se fosse uma. Pode-se dizer que por grupo seja considerado investimentos realizados por uma empresa (investidora) que garantem controle sobre a empresa que recebe tais investimentos (investida). Cabe ressaltar, que o Balanço Patrimonial não é a única demonstração contábil a ser consolidada, pode ser estendida, opcionalmente ou não, a todas as demonstrações de divulgação obrigatória.

Relembrando aspectos estudados anteriormente, podem existir três formas de investimentos, sendo que em cada um deles incidem regras especificas de apresentação e divulgação das empresas envolvidas. As formas de investimentos podem ser definidas por meio da participação de uma companhia sobre o capital de outra, em que pode oferecer possibilidades de: i) não exercer nenhum tipo de controle (investimentos simples), ii) ter influência significativa ou formas de controle em conjunto (coligadas, ou joint venture), iii) controle (investimento em controladas). Nas duas primeiras formas de relação entre os agentes, não há obrigatoriedade de apresentação dos demonstrativos contábeis de forma única, entretanto, quando se tem relação entre controladora e controlada é exigida a apresentação dos relatórios contábeis, como se fossem uma única empresa. (MARTINS et al., 2013)

O Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas ressalta a obrigação de apresentação de demonstrações consolidadas em seu item 2: “(...) a entidade (controladora) que controle uma ou mais entidades (controladas) apresente demonstrações consolidadas”. Segundo o apresentado na Lei 6.404/76, existe controle quando “a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.” (art. 243).

Na lei ainda é especificado quem pode ser considerado agente controlador, conforme art. 116:

Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto, ou sob controle comum, que:

a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações da assembléia-geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e

b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da companhia.

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Parágrafo único. O acionista controlador deve usar o poder com o fim de fazer a companhia realizar o seu objeto e cumprir sua função social, e tem deveres e responsabilidades para com os demais acionistas da empresa, os que nela trabalham e para com a comunidade em que atua, cujos direitos e interesses deve lealmente respeitar e atender.

Martins et al. (2013) chamam a atenção para o fato de não ser especificado em lei o percentual de investimento necessário para ser considerada uma empresa controladora no Brasil. Entretanto, os autores destacam a existência de elementos na legislação que conduzem ao entendimento de que esse percentual necessita ser no mínimo 50% das ações ordinárias emitidas pela companhia. Por exemplo, é definida a necessidade de ser “titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações da assembleia-geral...”, ou seja, para ter controle deverá ter maior parte dos votos, o que deverá ser obtido com a posse de ações ordinárias que permitem tal ação.

Além dos fatos já expostos, Martins et al (2013) também argumentam que pode existir controle com menos de 50% das ações ordinárias, o que é comum em outros países, a configuração para isso seria uma única empresa ser detentora de 40% do capital votante da companhia investida, e os outros 60% ser diluído em diversas companhias a ponto de serem dificilmente combinados para agregar tal valor de voto. Ressaltam que no Brasil isso não é muito comum, pois, poucas empresas podem obter grandes proporções de ações o que facilitaria a junção de proporções e o controle em conjunto. Em casos da junção pode haver um acordo entre acionistas que definem um como sendo o representante dos demais, neste caso, essa empresa ou pessoa jurídica sendo definida como controlador no período vigente do acordo.

O CPC 36, como apresentado anteriormente, também determina algumas características que podem definir a existência de controle entre relações de investimentos, conforme orienta seu item 6, “O investidor controla a investida quando está exposto a, ou tem direitos sobre, retornos variáveis decorrentes de seu envolvimento com a investida e tem a capacidade de afetar esses retornos por meio de seu poder sobre a investida.”. Além disso, o pronunciamento, ainda destaca três atributos a serem satisfeitos: a) poder sobre a investida; b) exposição a, ou direitos sobre, retornos variáveis decorrentes de seu envolvimento com a investida; c) a capacidade de utilizar seu poder sobre a investida para afetar o valor de seus retornos.

Martins et al. (2013) apresenta um resumo sobre as aplicações em cada um dos itens expostos, conforme definido no CPC 36.

Poder sobre a investida: provém de direitos que conferem ao

investidor a capacidade para dirigir as atividades relevantes da investida (aquelas que afetam significativamente seu desempenho). Um investidor pode ter poder sobre uma investida mesmo que outra entidade tenha direitos que lhe garanta a capacidade de participar da gestão de atividades relevantes, como é o caso da influencia significativa. Contudo, um

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investidor que tenha somente direitos de proteção sobre uma investida não tem poder sobre a investida e, portanto, não controla essa investida.

Exposição (ou direitos) a retornos variáveis em razão de seu envolvimento com a investida: o que ocorre na medida em que

os retornos do investidor provenientes do seu envolvimento com a investida variam em função do desempenho da investida e da participação da investidora no capital da investida.

Capacidade para utilizar seu poder sobre a investida para afetar seus rendimentos sobre o investimento: o que implica

que o investidor tem poder sobre a investida e usa esse poder para influenciar o retorno sobre seu investimento por meio do seu envolvimento com a investida.

É possível observar então que nem sempre é possível definir o controle unicamente pela quantidade de direito a votos, mas também é preciso averiguar outras características e critérios de poder que são estabelecidos e apresentados. Dessa forma, pode ser orientado a verificação e estudo de cada caso em particular. Pois, estes elementos podem influência de alguma forma quem exerce e o porque de exercer tal poder. Uma evidência disso são os elementos apresentados pelo CPC 36 (item B15) que conferem direitos e poder as companhias, sendo eles:

a) direitos na forma de direitos de voto (ou direitos de voto potenciais) da investida (vide itens B34 a B50);

b) direitos de nomear, realocar ou destituir membros do pessoal-chave da administração da investida que tenham a capacidade de dirigir as atividades relevantes;

c) direitos de nomear ou destituir outra entidade que dirija as atividades relevantes;

d) direitos de instruir a investida a realizar transações, ou vetar quaisquer mudanças a essas transações, em benefício do investidor; e

e) outros direitos (tais como direitos de tomada de decisões especificados em contrato de gestão) que deem ao titular a capacidade de dirigir as atividades relevantes."

Esses fatores apresentados pelo item B15 conferem direitos as poder de decisão e controle das companhias investidas, sendo eles combinados a outros fatos ou não. O CPC 36 ainda apresenta uma diferenciação entre direitos substantivos (onde uma empresa tem controle sobre a outra) e os direitos de proteção. Essa ultima oferece controle em relação as atividades desenvolvidas pela companhia investida, entretanto

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não tira o direito e poder de decisão de outras empresas, ou até mesmo da própria investida. Alguns exemplos são evidenciados no item B28 são:

(a) direito de credor de impor limites ao tomador de empréstimos com relação à realização de atividades que podem modificar significativamente o risco de crédito do tomador em detrimento do credor;

(b) direito de parte titular de participação não controladora na investida de aprovar investimentos capitalizáveis superiores ao exigido no curso normal dos negócios ou de aprovar a emissão de instrumentos patrimoniais ou de dívida;

(c) direito de credor de apropriar-se legalmente de ativos do tomador de empréstimo se este deixar de satisfazer condições especificadas de amortização de empréstimo.

Portanto, nesse sentido, essas medidas de direitos de proteção não dão controle legitimo a ponto de estas empresas serem consideradas controladoras. Sendo preciso avaliar melhor as situações de cada caso, conforme mencionado anteriormente.

É importante salientar que nem todos os casos e situações foram expostas ou discutidas nesse material, sendo preciso para maiores conhecimento e aprofundamento observar os próprios documentos que tratam especificamente sobre a consolidação e controle de companhias investidas ou que sejam investidoras. Nesse sentido, é sugerida a leitura do CPC 36 – Demonstrações Consolidadas, CPC 18 – Investimento em coligadas, em controladas e empreendimento controlado em conjunto, e da própria lei 6.404/76. A obrigatoriedade da apresentação das demonstrações contábeis consolidadas da controladora e suas investidas, não desobriga a apresentação das demonstrações contábeis individuais dessas mesmas companhias aos usuários da informação contábil. Retomando o argumentado anteriormente, as companhias que satisfação às necessidades de apresentação das demonstrações consolidadas, devem apresentar além do balanço, outras demonstrações, conforme Almeida argumenta (2010):

a) Balanço Patrimonial - BP;

b) Demonstração do Resultado do Exercício - DRE;

c) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL. d) Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC;

e) Demonstração do Valor Adicionado – DVA; f) Notas Explicativas.

Procedimentos de Consolidação

Os procedimentos de consolidação devem ser realizados por instrumentos que permitam evidenciar e identificar o que ocorre entre as companhias controladoras e suas controladas, ou melhor dizendo entre o grupo econômico. O grupo econômico nesse caso será considerado a empresa controladora e todas as suas controladas, podendo ser mais de uma empresa controlada.

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Nos papéis devem ser apresentados separadamente os resultados de cada uma das empresas, colunas para as eliminações e apresentação do saldo do grupo como uma única empresa.

Os papéis de trabalho são montados para: Consolidação do Balanço, Consolidação do Resultado do Exercício; Consolidação do Resultado Abrangente Total e Consolidação das Mutações do Patrimônio Líquido.

Considerando um grupo econômico em que houvesse um empresa controladora (Cia A) e três companhias sendo controladas (Cia B, Cia C e Cia D). Os papeis de trabalho utilizados seriam os seguintes.

Exemplo de papel de trabalho utilizado na consolidação do balanço patrimonial.

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Exemplo de papel de trabalho utilizado na consolidação demonstração de resultado

Fonte: Martins et al (2013)

Exemplo de papel de trabalho utilizado na consolidação demonstração do resultado abrangente total

Fonte: Martins et al (2013)

Ao realizar a consolidação dos demonstrativos algumas medidas devem ser observadas, por exemplo, transações que ocorrem entre as companhias envolvidas, datam de encerramento das informações contábeis individuais aos usuários, políticas e critérios contábeis alinhados entre outros. Observar esses fatos é importante para atestar veracidade e relevância das informações que são apresentadas de um grupo econômico. As eliminações devem constar os resultados não realizados das companhias, que seja proveniente de relações comerciais entre as companhias envolvidas. Ou seja, existem ações entre as companhias (investidora e investida) que podem fazer com que os

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resultados finais do grupo não condizem com a realidade, possibilitando a influência sobre tomadas de decisão de maneira prejudicial.

O art. 250 da Lei das Sociedades por Ações (Lei no 6.404/76) estabelece:

Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas: I – as participações de uma sociedade em outra;

II – os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;

III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo não circulante que corresponderem a resultados, ainda não realiza‐ dos, de negócios entre as sociedades.

Para ilustrar essa situação observe o seguinte:

Exemplo (Rodriguez, 2012): Analise o caso da Empresa Alfa, e suponha que antes do final do ano, a empresa perceba a possibilidade de apuração de prejuízo no encerramento do exercício e tenha a previsão de encerrar o exercício com as seguintes demonstrações:

EMPRESA ALFA BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE

Caixa e Bancos 2.000 Fornecedores 13.000

Estoques 15.000 Contas a pagar 7.000

17.000 20.000

IMOBILIZADO

Terreno 15.000 PATRIMÕNIO LÍQUIDO

Edifícios 20.000 Capital Social 39.000

Máquinas 3.000 Prejuízos Acum. (4.000)

38.000 35.000

TOTAL 55.000 TOTAL 55.000

Diante dessa situação, os administradores resolvem constituir outra empresa a Empresa Beta, que será controlada por ela em 100%, utilizando os recursos da própria Empresa Alfa subscrevendo e integralizando a totalidade do capital dessa empresa, no valor de R$ 1.000, para cobrir os gastos com a sua implantação. Resolvem ainda “vender” para a Empresa Beta, o terreno, cujo valor contábil é de R$ 15.000, pelo preço de R$ 35.000, a prazo. Veja como ficou o balanço da Empresa Beta:

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Contabilidade Avançada Prof. Me. Cassius Klay FUCAMP (6º período/contábeis) EMPRESA BETA BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos Material Expediente IMOBILIZADO Terreno 200 800 1.000 35.000 PASSIVO CIRCULA Contas a pagar PATRIMÕNIO LÍQUI Capital Social NTE 35.000 DO 1.000 TOTAL 36.000 TOTAL 36.000

Após essa transação, as demonstrações da Cia Alfa seriam apresentadas com os seguintes resultados:

EMPRESA ALFA BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE

Caixa e Bancos 1.000 Fornecedores 13.000

Estoques 15.000 Contas a pagar 7.000

Contas a receber 35.000 20.000

51.000 IMOBILIZADO

Terreno --- PATRIMÕNIO LÍQUIDO

Edifícios 20.000 Capital Social 39.000

Máquinas 3.000 Reservas de Lucros 16.000

23.000 55.000

TOTAL 75.000 TOTAL 75.000

Para os investidores e demais usuários externos, ao analisar essas demonstrações concluiriam que a Empresa Alfa está em ótimas condições financeiras e econômicas, pois além de gerar lucro ainda apresenta excelentes indicadores econômico financeiros, veja o comparativo dos mesmos antes e depois da criação da Empresa Beta:

Dessa forma, o procedimento legal a fim de resolver esse problema e coibir essa prática é a Consolidação das Demonstrações Contábeis. Nesse processo serão eliminados os valores das transações que ocorreram entre as companhias, incluindo a integralização do

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capital da Cia Beta, e o lucro obtido com a venda do terreno da controladora com a controlada.

Não será necessário realizar os cálculos da parcela de resultado não realizado a ser dedutível, pois a companhia controladora detém 100% do capital da empresa constituída, ou seja, não tendo relações comerciais da compradora com terceiros toda a parcela deve ser deduzida dos resultados. Isso ocorre, porque as transações entre as sociedades do consolidado representam transferência de bens e/ou direitos entre divisões da unidade econômica. Não geram valores realizáveis ou exigíveis, receitas ou despesas (e por conseguinte não geram lucros) entre as sociedades consolidadas sob o prisma da unidade econômica.

Utilizando os papéis de trabalhos, explicados anteriormente, a apresentação do grupo econômico denominado acima ficaria o seguinte:

CONSOLIDAÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL

ALFA BETA SOMA ELIMINAÇÕES CONSOLIDADO

ATIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos 1.000 200 1.200 1.200 Material Expediente 800 800 800 Estoques 15.000 15.000 15.000 Contas a receber 35.000 35.000 (35.000) ---51.000 1.000 52.000 17.000

ATIVO NÃO CIRCULANTE

Investimentos

Ações Emp. Beta 1.000 1.000 (1.000)

---Imobilizado Terreno --- 35.000 35.000 (20.000) 15.000 Edifícios 20.000 20.000 20.000 Máquinas 3.000 3.000 3.000 24.000 35.000 59.000 38.000 TOTAL ATIVO 75.000 36.000 111.000 (56.000) 55.000 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores 13.000 13.000 13.000 Contas a Pagar 7.000 35.000 42.000 (35.000) 7.000 20.000 55.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital 39.000 1.000 40.000 (1.000) 39.000 Reserva Lucro/(Prejuízos) 16.000 16.000 (20.000) (4.000) 55.000 56.000 35.000 TOTAL PASSIVO +PL 75.000 36.000 111.000 (56.000) 55.000

CONSOLIDAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO

ALFA BETA SOMA ELIMINAÇÕES CONSOLIDADO

Receitas 95.000 --- 95.000 (35.000) 60.000

(-) Custos e despesas (79.000) --- (79.000) (15.000) (64.000)

(=) Resultado 16.000 --- 16.000 (20.000) (4.000)

Observe que os resultados foram alterados, identificando que o grupo econômico na verdade tem uma situação diferente daquela apresentada considerando os valores absolutos, sem ajustes, anteriormente.

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Além das eliminações exigidas por lei o CPC 36, estabelece ainda outros procedimentos que devem ser levados em consideração ao realizar a consolidação das demonstrações contábeis, em seu item B86.

a) combinar itens similares de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos de caixa da controladora com os de suas controladas (isso corresponde à soma dos saldos das contas, como visto no item 41.3.1); b) eliminar o valor contábil do investimento da controladora em cada controlada e a parte dessa controladora no patrimônio líquido das controladas (considerando‐se a participação efetiva da controladora). Nesse processo deve‐se reclassificar o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) contido no investimento para o grupo do Intangível, bem como o saldo remanescente de alguma mais‐valia bruta de ativos deve ser reclassificada para os ativos e passivos que lhes deram origem, devendo‐se reconhecer o valor do passivo fiscal diferido correspondente no passivo consolidado (o CPC 15 fornece orientações nesse sentido);

c) identificar a participação dos não controladores nos ativos líquidos das controladas consolidadas, separadamente da parte pertencente à controladora no patrimônio líquido consolidado. A participação dos não controladores nos ativos líquidos é composta (i) pelo montante da participação dos não controladores na data da combinação inicial (CPC 15); e (ii) pela parte dos não controladores nas variações patrimoniais das controladas consolidadas desde a data da combinação;

d) os saldos, fluxos de caixa, receitas e despesas decorrentes de transações intragrupo, incluindo dividendos, devem ser totalmente eliminados. Os resultados auferidos nas transações intragrupo que estiverem reconhecidos nos ativos, tais como um estoque ou um ativo imobilizado, devem ser totalmente eliminados, reconhecendo‐se os tributos diferidos no ativo ou passivo, conforme o caso, por conta de impostos e contribuições de‐ correntes de diferenças temporárias quando da eliminação dos resultados auferidos nas transações intragrupo, em conformidade com o CPC 32 – Tributos sobre o Lucro. Os prejuízos intragrupo são eliminados desde que não indiquem uma redução no valor recuperável de ativos; e

e) após determinar o resultado consolidado, identificar a parte pertinente à controladora e aos não controladores no lucro ou prejuízo consolidado do exercício social de apresentação das demonstrações contábeis.

Além das eliminações devem ser observados outros fatores, conforme já mencionado, como a data de encerramento das demonstrações individuais. O que não desobriga a consolidação, mas pode apresentar problemas, por terem fatos contábeis praticados por uma empresa que influenciara no resultado do todo, e não estar refletido contabilmente na outra companhia do grupo. "A respeito desse problema, a Lei no 6.404/76 (art. 250, § 4o) de‐ termina que “as sociedades controladas, cujo exercício social termine mais de sessenta dias antes da data do encerramento do exercício da companhia, elaborarão com observância das normas desta lei, demonstrações contábeis extraordinárias em data compreendida neste prazo’’.

O CPC 36 (R3), em seu item B92, determina o uso da mesma data‐base, a menos que isso seja impraticável. Nesse caso, admite‐se uma defasagem máxima da data de encerramento mas é necessário serem realizados ajustes para incluir os efeitos das

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Contabilidade Avançada Prof. Me. Cassius Klay FUCAMP

(6º período/contábeis) transações. Portanto, é possível incluir controladas com datas diferentes, mas deve-se atentar para o seguinte:

a) se o exercício social da controladora é de 12 meses, as demonstrações da controlada também devem ser de 12 meses, ou seja, deve-se manter uniformidade de períodos de um exercício para outro;

b) esclarecer em nota explicativa que as demonstrações contábeis da controlada estão sendo consolidadas com base em demonstrações de data anterior, indicando o período de defasagem;

c) verificar nesse período a ocorrência, na controlada, de eventos com efeitos relevantes nas demonstrações consolidadas e, se houver, eles devem ser considerados na consolidação e esclarecidos em notas explicativas. Outro item importante a ser observado são as politicas contábeis adotadas pelas companhias do grupo. E preciso que todas trabalhem com as mesmas formas de apuração e contabilização, está e uma das exigências estipuladas pelo CPC 36. Pois, caso contrário, existe o risco de serem somados saldos de passivos, ativos, receitas e despesas que não tenham sido calculados e aplicados com os mesmos critérios de avaliação.

Tendo esse fato considerado, Martins et al. (2013, p.745) argumentam que:

se uma entidade do grupo econômico utiliza políticas contábeis diferentes daquelas adotadas nas demonstrações contábeis da controladora para transações e eventos de mesma natureza, em circunstâncias semelhantes, serão necessários ajustes, mesmo que extracontábeis, para adequar as demonstrações das controladas quando da elaboração das demonstrações contábeis consolidadas.

Referencia Bibliográfica

ALMEIDA, M. C. Contabilidade Avançada: textos, exemplos e exercícios resolvidos. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2010.

COMITE DE PRONUNCIAMENTOS CONTABEIS – CPC. INTERPRETAÇÃO

TÉCNICA ICPC 09 (R2) - Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações

Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método da Equivalência Patrimonial. 2014

______. CPC 18 (R2) - Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto. 2008.

______. CPC 36 (R3) – Demonstrações Consolidadas.

MARTINS, E.; GELBCKE, E. R.; SANTOS, A.; IUDÍCIBUS, S. Manual de

Contabilidade Societária. 2 ed. Atlas: São Paulo, 2013.

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(6º período/contábeis)

Consolidação das Demonstrações Contábeis

Operação comerciais no grupo econômico com lucro

Quando houver lucro entre as transações comerciais das companhias controladas e controladoras, os resultados consolidados devem levar em consideração a parcela realizada do lucro.

Para exemplificação considere que a controlada B seja subsidiária integral da controladora A. Durante o ano em exercício a controladora A vendeu mercadorias pelo valor de $100.000 para a controlada B, tais mercadorias foram adquiridas pelo valor de $80.000. As mercadorias não foram revendidas e estão registradas no estoque da controladora B.

A consolidação seria a seguinte:

Balanço Patrimonial

Contas Controladora A Controlada B Eliminação de

Consolidação Saldo Consolidado Débito Crédito Ativo Circulante Caixa 75000 65000 140000 Clientes - Terceiros 80000 80000 Estoques 100000 20000 80000 Não Circulante Investimento - Controlada B 125000 125000 0 Ativo Imobilizado 350000 350000 Total Ativo 630000 165000 650000 Passivo + PL Circulante Contas a Pagar 100000 100000 Patrimônio Líquido Capital 300000 125000 125000 300000 Reserva de Lucros 230000 40000 20000 250000 Total do Passivo + PL 630000 165000 650000

Demonstração do Resultado do Exercício

Consolidação

Saldo Consolidado

Débito Crédito

Vendas 100000 - 100000 0

Custo das Mercadorias Vendidas 80000 - 80000 0

Lucro Bruto 20000 - 100000 80000 0

No exemplo apresentados houve a retirada do lucro não realizado, contido no estoque mantido pela controlada B ($20.000).

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(6º período/contábeis) Segundo Martins et al. (2013) nos casos em que as vendas são feitas para a controlada como se fossem para terceiros, incluindo o lucro na transação, podem ocorrer duas situações:

a) A empresa controlada vendeu parte ou ainda não realizou a venda de tais mercadorias, haverá saldo na conta de estoques proveniente da transação.

b) A controlada já vendeu as mercadorias adquiridas, nessa situação não existe nenhum saldo na conta estoques no momento de consolidação;

Exemplo 1: A controladora A detém 100% da controlada B. Durante o ano em exercício a controladora A vendeu mercadorias pelo valor de $100.000 para a controlada B, tais mercadorias foram adquiridas pelo valor de $80.000. Suponha que a controlada B revendeu 50% das mercadorias adquiridas da controladora por $60.000.

Nesse caso, temos a realização de 50% do lucro gerado pela transação entre a controlada e controladora. Ou seja, metade do lucro foi realizado e a outra parte ainda não. A parcela do lucro não realizada deve ser eliminada no processo de consolidação.

Cálculo da Margem de Lucro

Preço de venda da Cia A $100.000

CMV ($80.000)

Lucro Bruto $20.000

Margem de Lucro (20.000/100.000) 20%

Cálculo do lucro no estoque

Estoques adquiridos da controladora $100.000 Parcela revendida (50%) ($50.000)

Saldo em Estoque $50.000

Lucros não realizados em estoques $10.000 (20% x $50.000)

Estoque real na Cia B $40.000

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(6º período/contábeis) A consolidação dos demonstrativos ficará da seguinte forma:

Contas Controladora A Controlada B Eliminação de

Consolidação Saldo Consolidado Débito Crédito Ativo Circulante Caixa 75000 125000 200000 Clientes - Terceiros 80000 80000 Estoques 50000 10000 40000 Não Circulante Investimentos - Controlada B 125000 125000 0 Ativo Imobilizado 350000 350000 Total Ativo 630000 175000 670000 Passivo + PL Circulante Contas a Pagar 100000 100000 Patrimônio Líquido Capital 300000 125000 125000 300000 Reserva de Lucros 230000 50000 10000 270000 Total do Passivo + PL 630000 175000 670000 Demonstração do Resultado

Consolidação

Saldo

Consolidado

Vendas 100000 60000 100000 60000

Custo das Mercadorias Vendidas 80000 50000 90000 40000

Lucro Bruto 20000 10000 100000 90000 20000

Note que as eliminações realizadas foram referente ao capital investido na controlada B ($125.000), e a parcela de lucros não realizados ainda em estoque na controlada B ($10.000). Entre as eliminações realizadas na demonstração do resultado está a receita proveniente das vendas da controladora A para a controlada B ($100.000) e a redução nos custos de venda entre as controladas ($80.000) e também a parcela que não faz parte do custo real de aquisição da controlada B ($10.000), pois as mercadorias foram adquiridas de sua controladora.

Exemplo 2: A controladora A detém 100% da controlada B. Durante o ano em exercício a controladora A vendeu mercadorias pelo valor de $100.000 para a controlada B, tais mercadorias foram adquiridas pelo valor de $80.000. Entretanto, a controlada B, revendeu todas as mercadorias compradas de sua controladora A para terceiros pelo valor de $120.000.

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(6º período/contábeis) Nessa situação, não existe saldo de lucros não realizados nos estoques da controlada B. A consolidação dos demonstrativos totais sem saldo de lucros não realizados será:

Consolidação Saldo Consolidado Débito Crédito Ativo Circulante Caixa 75000 125000 200000 Clientes - Terceiros 80000 50000 130000 Estoques 0 Não Circulante Investimento - Controlada B 125000 125000 0 Ativo Imobilizado 350000 350000 Total Ativo 630000 175000 680000 Passivo + PL Circulante Contas a Pagar 100000 100000 Patrimônio Líquido Capital 300000 125000 125000 300000 Reserva de Lucros 230000 50000 280000 Total do Passivo + PL 630000 175000 680000 Demonstração do Resultado

Consolidação

Vendas 100000 120000 100000 120000

Custo das Mercadorias Vendidas 80000 100000 100000 80000

Lucro Bruto 20000 20000 100000 100000 40000

Observe que a única alteração proveniente da transação comercial foi na demonstração do resultado, pois o estoque remanescente não sofre modificação por parcela de lucros não realizados, uma vez que todo os estoques adquiridos da controladora foi revendido.

Participação de não controladores

Por determinação legal a controladora deve separar a parcela que é destinada aos sócios não controladores. Para isso é preciso destacar a parte correspondente ao demais sócios em conta própria dentro do grupo patrimônio líquido.

(16)

(6º período/contábeis) Exemplo: A Cia Alfa tem investimentos que correspondem a 80% do capital da Cia Delta, os 20% restantes são diluídos em diferentes sócios. No momento de consolidação das demonstrações contábeis ocorrerão os seguintes lançamentos:

Balanço Patrimonial Contas Cia Alfa Cia Delta Eliminação de Consolidação Saldo Consolidado Débito Crédito Ativo Circulante Caixa 325500 150000 475500 Clientes - Terceiros 80000 95500 175500 Estoques 125000 37000 162000 Não Circulante Investimento - Controlada B 100000 100000 0 Ativo Imobilizado 50000 50000 Total Ativo 680500 282500 863000 Passivo + PL Circulante Fornecedores 115000 95000 210000 Contas a Pagar 35000 22500 57500 Patrimônio Líquido Capital 300500 125000 125000 300500

Participação de Não controladores 25000 25000

Reserva de Lucros 230000 40000 270000

Total do Passivo + PL 680500 282500 863000

Considere que na mesma situação anterior ocorre a informação que haverá distribuição de dividendos da Cia Delta no valor de $20.000. A parcela referente à controladora deverá ser eliminada da obrigação apresenta pela controlada.

Nesse exemplo, o valor a ser descontado será:

Valor distribuído pela Cia Delta $20.000

Percentual de Investimento da controladora 80% Montante que a controladora tem direito de recebimento $16.000

(17)

(6º período/contábeis) Considere que seja necessário ajuste apenas no Balanço Patrimonial, pois por se tratar de equivalência patrimonial, o demonstrativo individual da Cia Alfa já considerou a redução do montante do investimento no momento do reconhecimento de dividendos a receber, e não houve uma receita de dividendos. O saldo de investimento é liquido.

Balanço Patrimonial Contas Cia Alfa Cia Delta Eliminação de Consolidação Saldo Consolidado Débito Crédito Ativo Circulante Caixa 325500 150000 475500 Clientes - Terceiros 80000 95500 175500 Estoques 125000 37000 162000 Dividendos a Receber 16000 16000 0 Não Circulante Investimento - Controlada B 100000 100000 0 Ativo Imobilizado 50000 50000 Total Ativo 696500 282500 863000 Passivo + PL Circulante Fornecedores 115000 95000 210000 Contas a Pagar 35000 22500 57500 Dividendos a Pagar 20000 16000 4000 Patrimônio Líquido Capital 300500 125000 125000 300500

Participação de Não controladores 25000 25000

Reserva de Lucros 246000 20000 266000

Total do Passivo + PL 696500 282500 863000

Referencias

COMITE DE PRONUNCIAMENTOS CONTABEIS – CPC. INTERPRETAÇÃO

TÉCNICA ICPC 09 (R2) - Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações

Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método da Equivalência Patrimonial. 2014

______. CPC 18 (R2) - Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto. 2008.

______. CPC 36 (R3) – Demonstrações Consolidadas.

MARTINS, E.; GELBCKE, E. R.; SANTOS, A.; IUDÍCIBUS, S. Manual de

(18)

Contabilidade Avançada Prof. Cassius Klay FUCAMP

1- Considere que a Cia A é investidora de 100% do capital da Cia B. Observando os papeis de trabalho apresentado e as informações adicionais, faça as eliminações necessárias e identifique o sado do Balanço Consolidado resultante.

Informação Adicionais:

 A Cia A investe 100% no capital da Cia B;

 Houve venda de mercadorias da Cia A para a Cia B, no valor de $8.000 a prazo.

Contas Cia A Cia B Eliminação de

Consolidação Saldo Consolidado Débito Crédito Ativo Circulante Caixa 50000 43500 Clientes 128000 60000 Estoques 53000 100000 Não Circulante

Emprest. a Receber - Controladas 12000 Investimento - Controladas - Cia B 200000

Ativo Imobilizado 200000 59500 Total Ativo 643000 263000 Passivo + PL Circulante Fornecedores 85000 15000 Empréstimos Bancários 87000 Contas a Pagar 70000 10500 Não Circulante Empréstimos - Cia A 12000 Patrimônio Líquido Capital 350000 200000

Participação de Não Controladores

Reserva de Lucros 51000 25500

(19)

2- A Cia A investe na Cia B, ao término do período foi elaborado o papel de trabalho para consolidação das demonstrações do grupo econômico em questão. Com base nas informações apresentadas identifique os elementos que devem baixados e identifique o saldo da demonstração consolidada.

Considere ainda que na conta clientes da Cia A, 10% do valor representa comercializações realizadas entre companhias que ainda não foram pagas pela Cia B.

Contas Cia A Cia B Eliminação de

Consolidação Saldo Consolidado Débito Crédito Ativo Circulante Disponível 48650 13500 Clientes 40700 27500 Estoques 85670 50000 Não Circulante Obras de Arte 40500 22800

Investimento - Controladas - Cia B 120000

Ativo Imobilizado 95000 21300 Ativo Intangível 30000 Total Ativo 430520 165100 Passivo + PL Circulante Fornecedores 38600 5000 Empréstimos Bancários 32130 Contas a Pagar 9500 2700 Patrimônio Líquido Capital 323720 150000

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3- A controladora A obtêm 100% da controlada B. Em dezembro a controladora A vendeu mercadorias a prazo no valor de R$ 200.000 (preço de custo) para sua controlada B. As quais não foram revendidas a terceiros. A venda de mercadorias ocorreu sendo 25% a prazo e o restante a vista.

Elabore o Balanço Patrimonial e a DRE consolidada:

Consolidação Saldo Consolidado Débito Crédito Ativo Circulante Caixa 225000 175000 Clientes - Terceiros 128000 85000 Clientes - Controlada B 50000 Estoques 40500 200000 Não Circulante Investimento - Controlada B 125000 Ativo Imobilizado 350000 Total Ativo 918500 460000 Passivo + PL Circulante Fornecedores 40500 105000 Fornecedores - Controladora A 50000 Empréstimos Bancários 100000 Contas a Pagar 150000 Patrimônio Líquido Capital 398000 125000

Total do Passivo + PL 918500 460000

Consolidação

Vendas 450000 60000

Custo das Mercadorias Vendidas 320000 50000

(21)

4- Ainda considerando a configuração de investimento realizada no exercício 3, Entretanto, considere a venda foi de $200.000, com a mesma forma de pagamento, e o custo dessa mercadoria para a companhia controladora foi de $175.000.

Além da operação de venda, ocorreu um empréstimo da controlada para sua controladora no valor de $50.000.

Consolidação Saldo Consolidado Débito Crédito Ativo Circulante Caixa 225000 175000 Clientes - Terceiros 128000 85000 Clientes - Controlada B 50000 Estoques 40500 200000 Não Circulante

Emprest. a Receber - Controladora A 50000 Investimento - Controlada B 125000 Ativo Imobilizado 350000 Total Ativo 918500 510000 Passivo + PL Circulante Fornecedores 40500 105000 Fornecedores - Controladora A 50000 Empréstimos Bancários 100000 Empréstimos - Controlada B 50000 Contas a Pagar 150000 Patrimônio Líquido Capital 398000 125000

Consolidação

Vendas 500000 100000

(22)

5- A Cia A é investidora de 75% do capital da Cia B, sabendo disso considere que houve venda da Cia A para a Cia B no valor de $100.000 pelo preço de custo. A transação ocorreu em dinheiro.

Faça as demonstrações consolidadas do grupo econômico, considerando outras situações presentes no demonstrativo

Consolidação Saldo Consolidado Débito Crédito Ativo Circulante Caixa 275000 175000 Clientes - Terceiros 128000 100000 Clientes - Controlada B 50000 Estoques 53000 100000 Não Circulante

Emprest. a Receber - Controladora A 50000 Investimento - Controlada B 112500 Ativo Imobilizado 350000 Total Ativo 968500 425000 Passivo + PL Circulante Fornecedores 40500 105000 Fornecedores - Controladora A 50000 Empréstimos Bancários 100000 Empréstimos - Controlada B 50000 Contas a Pagar 150000 40000 Patrimônio Líquido Capital 398000 150000

Consolidação

Vendas 800000 25000

(23)

6- Uma sociedade empresarial (Cia Alfa) apresenta no seu Ativo Não Circulante investimento em uma Subsidiária Integral (Cia Delta). Ao término do ano de 2012, as empresas apresentavam os seguintes demonstrativos contábeis:

Considere que não há resultados não realizados proveniente de transações entre as companhias. Houve um empréstimo da Cia Alfa para a Cia Delta que ainda não foi liquidado.

Sabendo dessas informações elabore um papel de trabalho realizando a consolidação dos resultados das empresas Alfa e Delta.

Circulante Circulante

Caixa 30000 Fornecedores 125000

Clientes 45000

Estoques 50000 Não Circulante

Empréstimos Bancários 50000

Não Circulante

RLP Patrimônio Líquido

Empréstimos a subsidiárias 25000

Investimentos Capital 400000

Invest. em Coligadas 37500 Reserva de Lucros 25000

Invest. em Controladas - Cia Delta 150000

Imobilizado 250000

Intangível 12500

Total 600000 Total do Passivo + PL 600000

Balanço Patrimonial Cia Alfa

Ativo Passivo

Estoque 30000 Empréstimos com controladora 25000

Não Circulante Patrimônio Líquido

Imobilizado 125000 Capital 150000

Total 250000 Total do Passivo + PL 250000

Balanço Patrimonial Cia Delta

(24)

(6º período/contábeis) 5- (FUNCEFET/Auditor Interno–2014 adaptada) No que diz respeito às demonstrações

financeiras consolidadas, a Lei 6.404/76 (Sociedade por Ações) define que:

a) A consolidação das demonstrações financeiras não devem incluir as subsidiárias. b) A data-base das demonstrações financeiras de uma subsidiária não pode diferir em

mais de seis meses da data-base do grupo.

c) A consolidação das demonstrações financeiras é efetuada por meio de registros contábeis diretamente no sistema contábil da controladora.

d) Na consolidação os saldos, as transações, as receitas e as despesas entre empresas relacionadas são totalmente eliminados.

e) Todas as alternativas estão corretas.

6- Considere que a Controladora A constituiu 100% do capital da controlada B. No fim do ano social de 20X2 a controladora vendeu para sua controlada $95.000 em mercadorias, a prazo, pelo valor de custo. As mercadorias ainda fazem parte do estoque da controlada.

7-A controladora 7-A apresenta os seguintes papeis de trabalho para que seja feita a consolidação dos resultados do grupo econômico. Sendo assim faça as eliminações necessárias e identifique o valor do Ativo e Passivo Consolidado.

Consolidação Saldo Consolidado Débito Crédito Ativo Circulante Caixa 1500000 35000 Clientes - Terceiros 250000 20000 Clientes - Controlada B 95000 Estoques 300000 150000 Não Circulante Investimento - Controlada B 90000 Ativo Imobilizado 252000 81000 Intangível 36500 Total Ativo 2523500 286000 Passivo + PL Circulante Fornecedores - Terceiros 561500 100000 Fornecedores - Controladora A - 95000 Contas a Pagar 110000 1000 Patrimônio Líquido Capital 1200000 90000 Reserva de Lucros 652000 Total do Passivo + PL 2523500 286000 7 8

(25)

Consolidação

Saldo Consolidado Débito Crédito

Vendas 1000000 190000

Custo das Mercadorias

Vendidas 790000 100000

Lucro Bruto 210000 90000

Despesas 75000 90000

Lucro Líquido 135000 0

7- A Cia A controla 100% do capital da Cia B.

Informações adicionais:

 Durante o ano de 20X2 a Cia A vende para sua controlada mercadorias no valor de $100.000 que haviam custado $80.000.

 As mercadorias foram vendidas a prazo, e ainda não foram liquidadas pela Cia B.

 Tais mercadorias ainda compõe o saldo de estoques da Cia B na data de encerramento do exercício.

Os demonstrativos contábeis das duas companhias são apresentados abaixo, com base nas informações apresentadas faça a consolidação dos resultados.

Clientes 180000

Estoques 50000 Patrimônio Líquido

Capital 450000

Não Circulante Reserva de Lucros 150000

Investimentos

Invest. em Controladas - Cia B 115000

Imobilizado 85000

Total 675000 Total do Passivo + PL 675000

Balanço Patrimonial Cia A

Estoque 120000

Patrimônio Líquido

Capital 115000

Total 215000 Total do Passivo + PL 215000

Balanço Patrimonial Cia B