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1. INTRODUÇÃO
Com a necessidade de ter um melhor controle relacionada às finanças das grandes companhias e definir a forma e taxas da cobrança de impostos, que tem como base de calculo o lucro das empresas, diante disso surge a Auditoria. Sua evolução ocorreu em paralelo ao desenvolvimento econômico e com as grandes empresas formadas por capital de muitas pessoas. “A auditoria surgiu primeiramente na Inglaterra, que foi o primeiro país a possuir as grandes companhias de comércio e instituir a taxação do imposto de renda, baseado nos lucros das empresas”. (CREPALDI, 2002, p. 93). De acordo com Santi (1998, p.253), essa também foi “[...] exportada para outros países, inclusive o Brasil, juntamente com seus investimentos, principalmente para a construção e administração de estradas de ferro e outros serviços de utilidade pública.”
Mas a importância da auditoria é reconhecida há milênios, desde a antiga Suméria, segundo Sá (1998, p.21), “Existem provas arqueológicas de inspeções e verificações de registros realizadas entre a família real de Urukagina e o templo sacerdotal sumeriano e que datam de mais de 4.500 anos antes de cristo.” Neste sentido, o mesmo autor (1998, p.534) relata que, “[...] há relatos de práticas de auditorias realizadas nas províncias romanas através de cartas enviadas a Trajano (97-117 d.c) escritas por um jovem chamado Plínio (61-112 d.c ).”
O trabalho de auditoria surgiu para atender uma necessidade imposta pela evolução do sistema capitalista. Em um momento inicial, as organizações empresariais eram fechadas e familiares, num momento seguinte a evolução da economia trouxe, para algumas empresas, a necessidade de obter recursos de terceiros, normalmente investidores contábeis externos e organização. Com isso, a importância da auditoria para as instituições e também demonstrar os benefícios reais que a auditoria oferece as organizações.
A evolução da auditoria aconteceu junto ao desenvolvimento econômico, que impulsionou as grandes empresas, formadas por capitais de inúmeras pessoas, que buscaram na contabilidade controlar e proteger o seu patrimônio.
A auditoria estende ou reduz a extensão da prova em função da confiabilidade que lhe inspira a estrutura do controle interno. A realização do trabalho de auditoria, por via de regra, é permanente, continuando, permitindo ao auditor formar e acumular conhecimento sobre a entidade auditada. É precedida de planejamento, contemplando a avaliação dos controles internos e o exame acurado da coisa auditada. Normalmente, é multidisciplinar e realizada por equipe de contadores. Assim,
Como consequência, as demonstrações contábeis passaram a ter importância muito grande para os futuros aplicadores de recursos, tanto na forma de instrumento de dívida quanto na forma de instrumento de capital. Como medida de segurança contra a possibilidade de
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manipulação fossem examinadas por um profissional independente da empresa e de reconhecida capacidade técnica. Esse profissional, que examina as demonstrações contábeis da empresa e emite sua opinião, sobre estas, é o auditor externo ou auditor independente. (ALMEIDA, 2010, p. 2).
Entende-se que o profissional para exercer a atividade de auditoria, deve estar capacitado para isso, tendo conhecimento técnico, ética profissional, ser imparcial, conhecer bem sobre o ramo de atividade que está atuando, ter responsabilidade, compromisso, competência. Desta forma Almeida (2010), fala que o auditor deve ser formado preferencialmente em contabilidade, ter registro no CRC e CFC, e para atuar em instituições financeiras precisa se registrar na CVM, tendo um período de no mínimo 5 anos de experiência na área.
A pessoa do auditor deve ser a de alguém com profundo equilíbrio e de integridade de caráter, uma vez que sua opinião influenciará outras pessoas, principalmente em relação a interesses financeiros e comerciais que eventuais acionistas, proprietários, clientes e fornecedores, dentre outros, possam ter.
A auditoria surgiu no século XIV, na Inglaterra, sendo originada devido as necessidades de maior controle financeiro. Outrossim,
O termo auditor de origem latina (aquele que ouve,o ouvinte), que na realidade provém da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar), esse termo não é exclusivo do ramo contábil, usa-se a mesma nomenclatura em outras atividades diferentes, porém exercidas com objetivos similares. O auditor é aquele que dá opiniões sobre as demonstrações financeiras (balanço patrimonial, demonstrações do resultado, entre outras) e que também contribui para a continuidade operacional de uma empresa. São trabalhados que tem conhecimentos nas áreas de tesouraria, compras vendas, custos, fiscais, legal e da contabilidade, que opinam sobre a situação da empresa mediante pareceres por eles emitidos. (WILLIAM, 1998, p. 478).
A auditoria se divide em dois tipos, sendo eles: auditoria interna que objetiva assessorar a administração da organização e prevenir questões relacionadas à falha de controle interno, erros e fraudes, dentre outros. Já auditoria externa tem como objetivo emitir opinião sobre as documentações auditadas, usando o parecer.
Diante de um cenário empresarial de competitividade de mercado, obrigações fiscais, trabalhistas e societárias, aliado a evolução das práticas comerciais entre as entidades, vislumbra-se a necessidade de atuação de profissional que valide se os controles e as rotinas contábeis merecem confiança por espelharem a realidade econômica e financeira da organização. Nesse contexto,
A auditoria, inicialmente pode ser dividida entre dois grandes grupos, vistos por sua forma de concentração, ou seja: Auditor Externo é o profissional contratado de forma independente, sem vínculo empregatício, ou Auditor Interno é o profissional contratado, na qualidade de empregado, desenvolvendo suas atividades nas instalações da organização. Pois, entre os grupos são diferenciados pela posição do auditor que pode fazer parte da
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organização, sendo o auditor interno, que trabalha para os objetivos, de forma a contribuir para com a administração, implícito nas atividades, contendo maiores informações dentro do ambiente da empresa, e o auditor externo, que analisa de forma independente e desvinculada aos interesses da empresa, utilizando a análise técnica dos registros publicados e relatórios contábeis. (CARVALHO, 1997, p. 20).
A auditoria, seja interna ou externa, visa avaliar a condição patrimonial e garantir seus registros e informações quanto à integridade, tempestividade, fidedignidade e confiabilidade.
Podemos conceituar cada um deles, dando a importância dentro da auditoria, junto com o profissional da empresa auditada. Contudo, visa um controle interno dentro das organizações, o sistema contábil compreende o plano de organização e o conjunto integrando de método adotados pela entidade na projeção do seu patrimônio, vejamos assim a tabela 01:
Tabela 01: Conceito de Integridade, Tempestividade, Fidedignidade e Confiabilidade.
MÉTODOS CONCEITO
INTEGRIDADE
Impõe a obrigação sobre todos os revisores e auditores honestos, corretos e imparciais no seu relacionamento profissional. Considera-se a integridade como um princípio fundamental uma vez que, sem ela, é nulo o grau de confiança atribuível ao exercício da atividade. A integridade está “no coração” da nossa vida profissional, ao perder seu pilar mais robusto, desmorona-se.
TEMPESTIVIDADE
Refere-se ao fato de a informação contábil deve chegar ao conhecimento em tempo hábil, afim de que este possa utilizá-la para os seus fins, pois uma decisão de tempestividade é feita para cada tipo de procedimento de auditoria, para serem eficientemente desempenhados.
FIDEDIGNIDADE
O objetivo principal e atender as necessidades de terceiros das informações financeiras, para determinar a extensão da auditoria e a fidedignidade das demonstrações contábeis.
CONFIABILIDADE
Identificar a percepção dos auditores e revisores a respeito das contribuições que a auditoria imprime a transparência das Demonstrações Contábeis. Faz com que aceite a informação contábil e a utilize como base de decisões, configurando, pois, elemento essencial na relação da própria informação auditada.
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A controladoria surgiu no início do Século XX nas grandes corporações norte-americanas, com a finalidade de realizar rígido controle sobre todos os negócios das empresas relacionadas, subsidiárias e/ou filiais, desta forma, Conforme retrata Carvalho (1997, p.24) “A controladoria não tem enfoque na qualidade de registros contábeis ou na situação atual do patrimônio. Seu foco está voltado para as atividades e processos, sejam eles contábeis, administrativos ou operacionais”.
Auditoria e controladoria se completam e se confundem, porém possuem em seu ímpeto o mesmo objetivo: indicar o norte aos gestores, prestando informações seguras e maneiras de se desenvolver atividades que levem ao cumprimento da missão da empresa.
A auditoria chegou no Brasil por volta da década de 1940, pois com a companhias multinacionais que aqui começaram a se instalar, os investidores tinham de receber garantias de que seus investimentos estavam sendo verificados pelos seus auditores. Firmas de auditoria abriram escritórios no Brasil, que foram se desenvolvendo junto com as companhias auditadas e tendo cada vez mais auditores brasileiros capacitados para o desempenho de suas funções sob a supervisão de auditores estrangeiros. Na década de 1960 os auditores se organizaram em associações de classe que foi chamado “Instituto dos Contadores Públicos do Brasil”, já que uma estrutura respeitável, em 1971, seu nome foi mudado para “Instituto dos Auditores Independentes do Brasil”, depois foi legalmente reconhecido como IBRACOM (Instituto Brasileiros de Contadores), através da Resolução n°. 317, do Conselho Federal de Contabilidade e da Resolução n°. 220, do Banco Central do Brasil, no ano de 1972, ambas as Resoluções. (MOTTA, 1992, p. 167).
Com a necessidade de maior controle nas atividades pertinentes as áreas financeiras e econômicas das empresas, nos últimos anos surgiram no Brasil diversas empresas de auditoria externa. “Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no Brasil e trouxeram todos um conjunto de técnicas de auditoria, que posteriormente foram aperfeiçoadas.” (ALMEIDA,2010, p. 4). Com o decorrer das atividades, ocorreu grandes necessidades dessas verificações e exames de informações nos Estados Unidos da América e também na Europa, afim de demonstrar confiabilidade para os acionistas e investidores.
Entretanto, assim como qualquer profissão, a auditoria também tem suas normas e regras. Em 1965, surgiu a Lei n° 4.728 que disciplina o mercado de capitais e estabelece medidas para seu desenvolvimento, foi nesta lei que se mencionou pela primeira vez o termo auditores independentes. Posteriormente surgiram novas leis, como as do BACEN, que estabeleceu regulamentos de obrigatoriedade da auditoria externa e independente em entidades integrantes do Sistema Financeiro Nacional – SFN e companhias abertas. Almeida descreve algumas dessas regras,
O BCB estabeleceu, por meio da Circular n°. 179, de 11-5-1972, as normas gerais de auditoria. Cabe ressaltar que a Resolução n°. 321/72 do Conselho Federal de Contabilidade – CFC – aprovou as normas e os procedimentos de auditoria, os quais foram elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IAIB -, atualmente denominado
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Ibracom (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil).
Em 1976, a Lei das Sociedades por Ações (Lei n°. 6.404/76, art. 177) determinou que as demonstrações financeiras ou contábeis das companhias abetas (ações negociadas em Bolsa de Valores) serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários – CMV.
Em 1999, a CMV emitiu a Instrução n° 308, que dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria independente no âmbito do mercado de valores mobiliários e define os deveres e responsabilidades das entidades auditadas no relacionamento com os auditores independentes. (ALMEIDA, 2010, p. 4).
Segundo Motta (1992) houve diversas ascendências que proporcionaram o crescimento da auditoria no Brasil,
[...] filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras, financiamento de empresas brasileiras mediante entidades internacionais, crescimento das empresas brasileiras e necessidade de descentralização e diversificação de suas econômicas, evolução do mercado de capitais, criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil em 1972, e criação da Comissão de Valores Mobiliários e da Lei das Sociedades Anônimas em 1976. (MOTTA, 1992, p. 167).
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2. PROBLEMATIZAÇÃO
Com a expansão do mercado, as empresas sentiram a necessidade ampliar informações sólidas com um parecer absoluto do desenvolvimento de uma empresa, que carece e requer fundamentos lógicos e concretos e investir no desenvolvimento em auditoria independente para se tornarem competitivos neste mercado crescente. Observa-se que para isso,
As empresas passaram a necessitar de um volume de recursos que nem sempre é possível obter através do resultado de suas atividades ou do patrimônio de seus proprietários. Entretanto, as empresas foram captar recursos de terceiros através de empréstimos bancários e abertura de seu capital social para novos investidores.
Os investidores passaram a exigir informações sobre a posição patrimonial e financeira sobre a capacidade de gerar lucros e como a empresa efetua a administração de seus recursos. Estas informações são obtidas através das demonstrações contábeis da empresa, os investidores passaram a exigir que as demonstrações contábeis fossem examinadas por um profissional com capacidade técnica que não possuísse vínculo com a empresa, pra evitar ocorrer informações que não são verdadeiras do auditor, surgindo assim à figura do auditor externo. (ALMEIDA, 1996, p. 10)
Tendo em vista a necessidade dos investidores e do próprio governo em obter informações fidedignas das demonstrações contábeis das empresas, o tema tratado são os principais motivos que levam a contratar o auditor externo ou independente. No que tange a realização de um trabalho de auditoria, destaca-se os seguintes requisitos,
a) Obrigação Legal (companhias abertas, e quase todas as entidades integrantes do Sistema Financeiro Nacional);
b) Imposição de instituições financeiras para captação de recursos;
c) Atendimento às exigências do próprio estatuto ou contrato social da empresa; d) Atendimento a estratégias de investimentos de relevância em determinados projetos; e) Compra de empresas (o futuro comprador necessita de uma auditoria a fim de determinar o valor contábil correto do patrimônio líquido da empresa a ser comprada);
f) Tratamento de incorporação, fusão, cisão de empresas;
g) Para fins de consolidação das demonstrações contábeis (a consolidação é obrigatória para a companhia aberta que tiver mais de 30% do valor de seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas). (ALMEIDA, 2003, p. 33).
Apesar dos investidores exigirem que as empresas tenham suas demonstrações contábeis auditadas, atualmente no Brasil poucas empresas tem um processo administrativo auditado por profissionais externos independentes. Nesse sentido,
A evolução da auditoria no Brasil, nas últimas décadas instalaram-se no Brasil diversas empresas com associações internacionais de auditoria externa. Esse fato ocorreu em função da necessidade legal, principalmente nos Estados Unidos da América, de os investimentos no exterior serem auditados. Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no Brasil e trouxeram todo um conjunto de técnicas de auditoria, que posteriormente foram aperfeiçoadas.
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estabeleceu medidas para seu desenvolvimento), foi mencionado pela primeira vez na legislação brasileira a expressão “auditores independentes”. Posteriormente, o Banco Central do Brasil estabeleceu uma série de regulamentos, tornando obrigatória auditoria externa ou independente em quase todas as s entidades do Sistema Financeiro Nacional – SFN – e companhias abertas.
Em 1976, a lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76, art. 177), determinou que as demonstrações financeiras ou contábeis das companhias abertas (ações negociadas em Bolsa de Valores) serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários – CVM.
Este é um dos motivos que leva o Brasil a ser um dos países que possuem um considerável controle, pois com a falta de auditoria dentro das empresas, as fraudes e a corrupção são identificadas quando já tomaram grandes proporções. Isto poderia ser evitado através da auditoria que ajudarão a minimizar as fraudes que possam existir na empresa, pois uma das funções do auditor é apresentar soluções que auxiliam na elaboração de sistemas de controles internos eficientes das empresas que ajudarão a minimizar as fraudes que possam existir na empresa. (ALBERTON, 2002, p. 11).
Outro grande motivo que obriga as empresas apresentarem as suas demonstrações auditadas, é a exigência legal. Para exercer a função de auditor, o profissional deve utilizar-se de técnicas de auditoria e respeitar as normas emitidas pelos órgãos reguladores da profissão, reguladores do mercado mobiliário e os pronunciamentos do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IBRACON. Trata-se de formas de realização da auditoria externa pelos profissionais especializados.
A partir do problema em questão, podem-se ter as possíveis hipóteses: a hipótese básica é que a auditoria quanto à controladoria, são originárias da contabilidade. Ambas são atividades que modernizaram o perfil da contabilidade e vieram a somar no processo de uma empresa. A importância da regulamentação vem afetando a atividade de auditoria adquiriu mais relevância, quanto à contratação de vários casos de falhas de auditoria em identificar problemas de qualidade das informações divulgadas resulta em mudanças nas regras de governança da profissão. Requerem que os auditores conduzam auditorias com um forte grau de ceticismo, sempre reconhecendo a possibilidade de que a fraude pode ocorrer e dão orientações sobre o que os auditores podem fazer para descobrir.
Diante do contexto apresentado, o assunto exposto apresenta o seguinte problema: Com a evolução da auditoria no Brasil, se instalou diversas empresas com associação internacionais de auditoria externa. Qual seriam a função e objetivo dessa evolução da instalação da auditoria contábil no Brasil? A partir do problema apontado seguem abaixo as seguintes hipóteses: Ocorre devido à necessidade legal, de os investidores no exterior serem auditados, para trazer todo um conjunto de normas e técnicas de auditoria para serem auditadas e aperfeiçoadas, e apresentar soluções que auxiliem na elaboração de controle interno para minimizar as fraudes que possam existir, e também é a social, aonde se assegura que o uso do capital econômico não lese a sociedade e seus acionistas, no âmbito fiscal e de seus próprios financiadores, e a que se refira ao patrimônio
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público, ou tenha função de administração pública. E o objetivo visa expor aos usuários externos o grau de solidez das demonstrações contábeis das entidades, motivo pelo qual se faz imprescindível à isenção dos auditores, para trazer confiabilidade ao trabalho desenvolvido e, consequentemente, à matéria examinada, para evitar sonegação de tributos, evitando fraudes e corrupção, analisar os aspectos sobre a responsabilidade do auditor independente na emissão dos pareceres em casos de fraudes ocorridos em grandes corporações diante das limitações da auditoria.
Como objeto de pesquisa, são os registros contábeis, de forma que, após análise do auditor, possa emitir um parecer sobre a confiabilidade da informação fornecida pelas empresas, seu patrimônio, situação financeira, resultado das atividades em dado período, e que isso transmita confiabilidade aos possíveis interessados nesta informação. Para todos os fins percebe-se que em se tratando de objetivo de auditoria o seu principal fim é a emissão de um parecer claro e objetivo contendo informações verídicas e seguras, sendo que este só poderá ser elaborado após serem realizados todos os testes e confirmação de seus registros contábeis e sua influência nas demonstrações contábeis.
2.1 JUSTIFICATIVA
Na legislação relativa à auditoria independente, o auditor possui uma grande responsabilidade em relação à emissão do parecer sobre os trabalhos realizados em auditoria. Esta responsabilidade é diante da classe e também perante o sistema judiciário, inclusive com implicações penais. Também se observa que a técnica de auditoria possui limitações e procedimentos, e ao mesmo tempo em que são noticiados com frequência casos de escândalos envolvendo grandes corporações no país e internacionalmente onde pareceres dos auditores não detectaram os indícios de fraudes nas corporações. Nesse sentido o tema se justifica, para compreender o papel da auditoria externa ou independente para a minimização de fraudes e erros nas organizações, nas empresas auditadas, além de evidenciar as limitações desta técnica (riscos) onde, destaca-se a relevância do parecer do auditor independente.
A auditoria deve ser realizada por um profissional capacitado denominado auditor. O auditor para desenvolver o seu trabalho deverá: conhecer a entidade a ser auditada, está com os seus conhecimentos em auditoria atualizados, utilizar-se das técnicas de auditoria e normas de auditorias vigentes.
Entre as Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, têm-se as NBC T14 – Normas Sobre a Revisão Externa de Qualidade Pelos Pares, que dispõe sobre o acompanhamento e a fiscalização dos trabalhos realizados pelos auditores independentes com cadastro na Comissão de Valores Mobiliários – CMV, a NBC
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P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente, que dispõe sobre a competência técnico-profissional, a independência profissional e as responsabilidades do auditor independente, e a NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, com suas Interpretações Técnicas tendo na IT – 06 a interpretação relativa a Supervisão e ao Controle de Qualidade de uma auditoria independente. (PINHO, 2007, p. 14).
Contudo nota-se que o profissional de auditoria necessita conhecer e se atualizar constantemente nas normas e procedimentos que diz respeito a sua área de atuação.
2.2 OBJETIVOS
2.2.1 Geral
• Compreender como a auditoria atua no processo de um parecer a respeito das demonstrações contábeis, disponibilizando mais segurança para os gestores, empresários e administradores da organização, observando as possíveis prevenções de erros e fraudes. Entender, a intenção do trabalho de auditoria independente conceituando em seu âmbito suas atribuições, para contribuir na melhoria dos sistemas de controles externos. Tem por escopo identificar a importância as práticas utilizadas no processo de auditoria por um auditor, como emissão do parecer de auditoria, relatório de auditoria, assessoramento, orientação preventiva e corretiva.
2.2.2 Específicos
• Diferenciar a Auditoria externa ou independente de Auditoria interna.
• Comparar a importância dos pareceres de auditoria e a responsabilidade do auditor independente.
• Analisar os aspectos sobre a responsabilidade do auditor independente na emissão de pareceres em casos de fraudes ocorridos em grandes corporações diante das limitações da auditoria.
• Identificar conceitos, teorias, práticas e técnicas de auditoria.
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3. REFERÊNCIAL TEÓRICO
A auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado, através de exames que obedecem as normas de auditoria e incluem procedimentos de comprovação desses dados. É uma técnica contábil que se distingue da contabilidade, pois constitui a técnica por ela utilizada para verificar a veracidade dos registros contábeis. Restringia-se a confrontação da escrita com as provas do fato, com as correspondentes relações de registro. Portanto, inicialmente era vista como uma ferramenta meramente policiadora, pois a auditoria limitava-se ao campo de verificação e passou a ter outras importantes funções, abrangendo todo o organismo da empresa e da sua administração. Como se observa, a auditoria vai além da verificação e passa ao regime da orientação, da interpretação e até da previsão de fatos. Portanto, ao realizar uma auditoria, o profissional deve buscar as normas da auditoria, dentro dos postulados da contabilidade por uma exigência de hierarquia lógica. Pois, ao analisar e avaliar as informações sobre o patrimônio da empresa, a auditoria constitui-se num indispensável para que a contabilidade atinja plenamente sua finalidade.
Crepaldi (2007, p. 27), define auditoria como sendo “O levantamento, o estudo e a avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e demonstrações financeiras de uma entidade”. Entende-se, então, que a auditoria é um conjunto de estudos detalhados de todas as operações que fazem parte de uma organização, evitando situações que gerem fraudes ou possam incorrer em erros, através da aplicação de testes periódicos nos controles internos das empresas.
Os auditores independentes ao realizar a auditoria externa têm, geralmente, como objetivo principal, a revisão das demonstrações contábeis, o sistema de controles internos e o sistema contábil da empresa auditada. A contratação de profissionais de auditoria é uma prática comum na moderna administração empresarial. Movidos pelas mudanças, novas formas de gestão, desenvolvimento de equipes, projetos de qualidade total e tantos outros formatos administrativos parecem fazer com que a empresa aparente não pertencer mais ao mundo corporativo, ou pelo mesmo seja incapaz de caminhar sozinha. Afinal, as informações, decisões, incertezas e mudanças são muitas. Hoje, não apenas as instituições privadas sentem a necessidade de possuir um profissional que lhe forneça segurança sobre seu negócio. Entidades públicas, empresas diferentes portes e também sente essa mesma necessidade, a fim de estabelecer modelos gerenciais de suporte e que gerem informações que satisfaçam as necessidades dos diversos usuários, nos diversos níveis gerenciais, que necessitam de confiança e suportes ás decisões, de forma ágil, eficaz e eficiente.
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Sobre as finalidades da auditoria externa, podemos citar seguimentos necessários: proteger os investidores, analisar e testar o sistema de controles internos, e o sistema contábil, em busca de razoável fidedignidade das demonstrações contábeis, emitir o parecer sobre as demonstrações contábeis, executar os trabalhos com independência contábeis segundo as normas de auditoria, reprimir erros e fraudes. A auditoria busca emitir opinião, sobre uma entidade ou empresa, busca apurar o desempenho e possíveis mudanças para atingir objetivos com maior eficiência, e sempre obedecendo às normas de contabilidade e utilizando os relatórios contábeis para exposições de análises e períodos analisados. Outra função da auditoria, é a social, aonde se assegura que o uso do capital econômico não lese a sociedade, e seus acionistas, no âmbito fiscal e de seus próprios financiadores, e a que se refira ao patrimônio público, ou tenha função de administração pública. Utiliza-se, porém a função principal da auditoria é sempre assegurar a máxima qualidade das informações contábeis, verificando a qualidade dos processos internos e aumentado o controle interno e externo das diversas entidades.
Podemos afirmar que a evolução da auditoria é decorrente da evolução da contabilidade, com o crescimento de grandes empresas, gerando complexidade na administração dos negócios e de práticas financeiras como força para o desenvolvimento da economia. A preocupação com as corretas informações, o eficiente cumprimento de metas, o aumento do capital investido e o retorno do investimento foram alguns dos fatores que contribuíram para a exigência de uma opinião que alguém não ligado aos negócios das empresas, e que de forma independente confirmasse a qualidade e precisão das informações geradas, oferecendo, dessa forma o aparecimento do auditor. Com o crescimento do mercado e a exigência de uma opinião independente aos negócios das empresas, começaram a surgir ás empresas de auditoria, que tornam grandes expansão econômicas e de geração de empregos para profissionais especializados. Para Attie (1998, p. 4):
O surgimento da auditoria está ancorado na necessidade de confirmação por parte dos investidores e proprietários quanto à realidade econômico-financeira espelhada no patrimônio financeiro das empresas mundialmente distribuídas e simultâneas ao desenvolvimento econômico que propiciou participação acionária na formação do capital de muitas empresas. (Attie, 1998, p.4).
Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas com associações internacionais de auditoria externa. Esse fato ocorreu em função da necessidade legal, principalmente nos Estados Unidos da América, de os investimentos no exterior serem auditados. Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no Brasil e trouxeram todo um conjunto de técnicas de auditoria, que posteriormente foram aperfeiçoadas. Basicamente, somente em 1965, pela Lei n°. 4728 (disciplinou o mercado de capitais e estabeleceu medidas para seu desenvolvimento),
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foi mencionada pela primeira vez na legislação brasileira a expressão “auditores independentes”. Posteriormente, o Banco Central do Brasil estabeleceu uma série de regulamentos, tornando obrigatória a auditoria externa ou independente em quase todas as entidades do Sistema Financeiro Nacional – SFN – e companhias abertas. Em 1976, a Lei das Sociedades por Ações (Lei n°.6.404/76, art. 177) determinou que as demonstrações financeiras ou contábeis das companhias abertas (ações negociadas em Bolsa de Valores) serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários – CVM.
A participação do poder público foi decisiva na difusão da Auditoria no Brasil através das diversas leis que obrigaram a existência da auditoria e da figura do Auditor independente. A lei n°. 4728 de 14 de julho de 1965, a primeira lei do mercado de capitais, é o texto legal histórico pioneiro a tratar e tornar obrigatória esta pratica. A partir desta lei, surgiram inúmeras disposições legais que estabeleceram a obrigatoriedade da auditoria para segmentos específicos da economia e instituições ligadas ao sistema de auditoria e controladoria externa. Dentre leis, decretos, decretos-lei, resoluções do Banco Central tratavam de obrigatoriedade da auditoria. As inovações administrativas que decorrem da nova cultura organizacional trazida pelas multinacionais, forma o grande impulso para a auditoria no Brasil, que passou a representar a profissionalização do setor empresarial e acabou por enraizar-se também no setor público, no qual cada vez mais se impõe a pratica do controle.
3.1 – NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE
Pertinente às normas de auditoria independente, temos os seguintes órgãos regulamentadores no Brasil, são eles:
• CVM – Comissão de Valores Mobiliários,
• IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil,
• CFC – Conselho Federal de Contabilidade,
• CRC – Conselho Regional de Contabilidade
• AUDIBRA – Instituto dos Auditores Internos do Brasil,
• CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
Pereira e Duarte (2009), os conceitua da seguinte forma:
CVM – É uma autarquia vinculada ao Ministério da Fazenda do Brasil, instituída
pela Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976. Juntamente com a Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/76) disciplinaram o funcionamento do mercado de valores mobiliários e a atuação de seus
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protagonistas. A CVM tem poderes para disciplinar, normalizar e fiscalizar a atuação dos diversos integrantes do mercado. Seu poder de normalizar abrange todas as matérias referentes ao mercado de Valores mobiliários.
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil surgiu com o objetivo
de concentrar em um único órgão a representatividade dos profissionais auditores, contadores com atuação em todas as áreas e estudantes de Ciências Contábeis. Criado oficialmente em 13 de dezembro de 1971 o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, onde anos mais tarde, em 08 de junho de 2001, a Diretoria Nacional aprovou a ideia de cuidar da classe dos auditores, porém como o nome IBRACON já estava consolidado, tanto no meio profissional como nos setores público e empresarial, optou-se por mantê-lo mudando a denominação para Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, como está atualmente, com abrangência de auditores, contadores e estudantes.
CFC – O Conselho Federal de Contabilidade – CFC, foi criado no Brasil pelo
Decreto-lei 9.295/46, com o intuito de orientar, normatizar e fiscalizar o exercício da profissão contábil, por intermédio (nos estados) dos Conselhos com a Administração pública do Brasil. Atribui-se desde 1983 a função de organização de uma doutrina oficial contábil brasileira, cujo conjunto denomina de Normas Brasileiras de Contabilidade, aprovadas periodicamente por Resoluções.
CRC – O Conselho Regional de Contabilidade (CRC) é uma Associação de Classe
profissional brasileira formado por contadores eleitos em cada estado e no Distrito Federal por Contadores e Técnicos Contábil. É responsável pelo registro e fiscalização do exercício da profissão contábil no Brasil juntamente com o Conselho Federal de Contabilidade.
O Conselho em cada estado é constituído por representantes de 2/3 de Contadores e de 1/3 de Técnicos em Contabilidade. Em cada estado do Brasil e no Distrito Federal possui um Conselho Regional Independente formando assim 27 conselhos que forma o Conselho Federal de Contabilidade.
AUDIBRA – O instituto dos Auditores Internos do Brasil – AUDIBRA, fundado em
20 de novembro 1960, é uma entidade civil, sem fins lucrativos, de pessoas físicas atuando em atividades de Auditoria Interna em qualquer modalidade. Sua principal missão é Desenvolver o espírito associativo dos Auditores Internos, e difundir e promover o reconhecimento e a importância da função do Auditor interno no âmbito dos setores privado e público.
CPC – O comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi idealizado a partir da
união de esforços e comunhão de objetivos das seguintes entidades: ABRASCA, APIMEC NACIONAL, BOVESPA, CFC, FIPECAFI, IBRACON.
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Criado pela Resolução CFC n°. 1.055/05 o CPC tem como objetivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.
Concernente a isso, Silva (2007), destaca que existem as normas relativas ao auditor, à execução de trabalho e relativas ao parecer. Tais normas representam as circunstâncias necessárias ao desenvolvimento do trabalho do auditor.
Desta maneira, a mesma autora (2007), diz que o profissional de auditoria deverá estar habilitado no CRC, deve ser independente, imparcial, ter o máximo de zelo e cuidado nos exames e pareceres relativos ao trabalho realizado. Suas atividades deverão ser previamente planejadas, caso seja necessário um auxiliar, este deverá ser acompanhado ou seu serviço verificado pelo responsável legal deste procedimento. O auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e o controle interno da organização como um todo, bem como levantar informações comprobatórias para fundamentar o seu parecer.
Este parecer deverá esclarecer se o exame, as demonstrações contábeis e demais atividades contabilisticas foram elaboradas de acordo com os princípios e normas vigentes no exercício examinado, com uniformidade em relação ao exercício anterior. Este instrumento de trabalho deve expressar a opinião do auditor quanto os dados levantados, caso seja necessário este deverá constar ressalvas ou não e também notas explicativas ou informativas. “Em todos os casos, o parecer deve conter indicação precisa da natureza do exame e do grau de responsabilidade assumida pelo auditor.” (SILVA, 2007, p.16). Vide anexo I.
3.2 – TIPOS DE PARECERES DO AUDITOR
Todavia, os pareceres são habitualmente utilizados no Brasil, e recomendado pelo Ibracon. Após analisado, deve ser levado à diretoria, ao conselho de administração ou aos acionistas, e evitar o envio a pessoa da companhia.
Referente essa ação, Araújo (2003, p.71), evidencia que mantém-se os tipos de pareceres ao auditor, à importância deste elemento contábil, ao afirmar que “o parecer do auditor independente desempenha uma função da maior relevância no cenário empresarial, em virtude de assegurar a lisura dos informes contábeis”.
Desse modo, o mesmo autor (2003), diz que os pareceres podem ser classificados, de acordo com a natureza da opinião que comporta em: sem ressalva, com ressalva, adverso, negativo
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de parecer, ou seja, com abstenção de opinião.
Conforme Santos et al. (2009, p.49), o parecer sem ressalva é o parecer padrão, e conhecido como “parecer limpo”. Esse parecer será aplicado, nas seguintes condições: exame efetuado de acordo com as normas brasileiras de auditoria, demonstrações financeiras, compor de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, e demonstrações financeiras contendo informações cabíveis, dispondo a avaliar e aceitar, e estão devidamente revelados nas demonstrações contábeis.
O mesmo autor (2009), relata que o parecer com ressalva, impede o auditor expressar uma opinião sobre o objeto das demonstrações contábeis, há a necessidade da negativa de opinião ou opinião adversa. Contudo, deve seguir do parecer sem ressalva.
O parecer adverso, é lançado quando auditor possui informações para informar de que as demonstrações financeiras não representem propriamente a posição patrimonial e financeiras, as aplicações contábeis adotadas no Brasil.
Segundo Franco e Marra (2000), deve ser emitido o parecer adverso. Segundo a norma CFC NBC T11.3.5, deve prevalecer o parecer adverso quando as incorreções detectadas nas demonstrações contábeis são de uma amplitude que impossibilita a emissão do parecer com ressalva.
A negativa de parecer, ou seja, a obtenção de opinião, será negativa quando não consegue elementos suficientes para formar sua opinião sobre a demonstrações financeiras tomadas em conjunto. Ocorre, quando em função de limite de informações de fatos ou incertezas que possam ter efeito expressivo sobre a situação patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido, ou os fluxos de caixa, ou os valores adicionados no cálculo, quando aplicável. (FRANCO E MARRA, 2000). Vide modelos de pareceres no Anexo II.
3.3 – TIPOS DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Conforme a Lei 6.404/76, em seu art. 176, que ao fim de cada exercício social, a diretoria elabora com estrutura nas escrituras mercantis das companhias, as demonstrações financeiras: Balanço Patrimonial (BP), Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), Demonstração dos Resultados do Exercício (DRE), Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) e Demonstração do Valor Adicionado (DVA). Por conseguinte, a expressão “demonstrações financeiras”, tem diretamente o sentido da expressão demonstrações contábeis.
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3.3.1 – BALANÇO PATRIMONIAL (BP)
Balanço Patrimonial é a demonstração contábil a evidenciar, qualitativa e quantitativa, em uma determinada data, a colocação patrimonial e financeira da Entidade. E devem ser classificadas conforme princípios do patrimônio que registrem a escritura e facilitam o entendimento e o conceito da situação financeira da Empresa.
É essencial a demonstração contábil, visando uma denotação sintética e ordenada dos saldos e dos valores relacionados no patrimônio de uma empresa. E tem o propósito de demonstrar a situação financeira e patrimonial de uma entidade, em uma determinada data. E são compostos por três elementos fundamentais: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido.
O Balanço Patrimonial e a Demonstração Resultado do Exercício (DRE) fazem parte de um conjunto de relatórios que compõem as demonstrações contábeis de uma entidade, e são exigidas pela atual legislação societária brasileira. Os critérios para elaboração são definidos por órgãos específicos de cada país. No Brasil é o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) que expede as normas gerais da contabilidade. (SOARES et al., 2007, p.10).
Pois o Ativo corresponde os bens, direitos e obrigações, para gerar sustentabilidade futuros, dos fatos ocorridos. O Passivo, corresponde as obrigações para com os terceiros, resultante dos elementos acorridos que consolide ativos para sua apuração. O Patrimônio Líquido, abrange os recursos próprios da entidade, e seu valor é a dissemelhança positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo.
3.3.2 – DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA)
A DLPA destaca as alterações ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuízos acumulados, no Patrimônio Líquido, tanto é que sua nomenclatura consiste em: Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados.
De acordo com o artigo 186. § 2º da Lei nº 6.404/76, adiante transcrito, a companhia poderá, à sua opção, incluir a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados nas demonstrações das mutações do patrimônio líquido.
A DLPA evidencia, em um determinado período, as mutações nos resultados acumulados da Entidade. A DLPA é obrigatória para as sociedades limitadas e outros tipos de empresas, conforme a legislação do Imposto de Renda (art. 274 do RIR/1999). A DLPA evidencia o destino no lucro.
Havendo sobras (saldos) de lucros de exercícios anteriores não distribuídos, estas sobras serão adicionadas ao lucro do exercício atual. Daí a expressão de lucros acumulados. (MENDES, 2012, p.2 e 6).
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Relativo a esse objeto, essas informações consistem em demonstrar o montante do dividendo por ação do capital social. Esta também pode ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido.
3.3.3 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
A Demonstração do Resultado do Exercício – DRE, regulamentada no Art. 187 da Lei 6.404/1976, Lei das Sociedades por Ações. Tem como finalidade evidenciar a formação de resultado líquido do exercício, através da diferença entre bens e direitos versos obrigações, ou seja, apurando as receitas, custos e despesas do exercício em questão. Ferrari (2008, p. 535), define DRE como “[...] a demonstração contábil que tem por objetivo evidenciar a situação econômica da entidade, isto é, apuração do lucro ou prejuízo.”
De acordo com o Iudícibus (2003, p. 31):
A Lei define com clareza, por meio da Demonstração do Resultado do Exercício, conceito de lucro líquido, estabelecendo os critérios de classificação de certas despesas.
De fato, o lucro ou prejuízo líquido apurado nessa demonstração é o que se pode chamar de lucro dos acionistas, pois, além dos itens normais já se deduzem como despesas o Imposto de Renda e as participações sobre os lucros a outros que não os acionistas, de forma que o lucro líquido demonstrado é o valor final a ser adicionado ao patrimônio líquido da empresa que em última análise, pertence aos acionistas, ou é distribuído como dividendo.
Essas demonstrações devem conter, elementos essenciais que evidenciam as receitas brutas e líquidas sejam elas de vendas ou serviços, deduções, abatimentos, impostos, despesas de vendas, dentre outras que englobam despesas operacionais, administrativas, financeiras, todas que se relacionam com o produto vendido ou serviço prestado. Também precisam ser informados os lucros ou prejuízos operacionais, o resultado do exercício antes do imposto de rendas e a provisão dos impostos. As participações, sejam elas com empregados, debêntures, administradores, partes beneficiárias, sócios e acionistas. (MIRA E RODRIGUES, 2006).
Diante disto, o Conselho Federal de Contabilidade (2008), fala que estes itens necessitam seguir rigorosamente o critério da obediência ao princípio da competência, ao qual determina que modificações no ativo ou passivo que resultem em aumento ou diminuição do patrimônio líquido, precisam ser reconhecidas tem tempo real, independente do recebimento ou pagamento.
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3.3.4 – DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
A Demonstração dos Fluxos de Caixa tem como objetivo mostrar as movimentações das disponibilidades do caixa, auxiliando seus usuários quanto a capacidade da empresa em gerar fluxos de caixa líquidos positivos. Vem substituindo em alguns países a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos e é fundamentada pela Lei n°. 11.638/07 no Brasil.
Esta demonstração é importante no que diz respeito ao controle da origem e destino dos dinheiros que entraram e saíram no caixa e no banco da entidade.
De acordo com Marion, a Demonstração do Fluxo de Caixa pode ser elaborada de duas formas:
De posse dos registros da "conta Caixa" (ou livro Caixa), ordenado as operações de acordo com sua natureza e condensando-as, poderíamos extrair todos os dados necessários. De posse dos demonstrativos financeiros, uma vez que nem sempre teremos acesso à ficha (ou livro) da "conta Caixa", lançaremos mão de uma técnica bastante prática, propiciando, assim, a elaboração da Demonstração do Fluxo de Caixa para empresas diversas. (MARION, 2006, p.427).
Para o mesmo autor (2006), ao elaborar um DFC, são necessários os seguintes relatórios: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados e a Demonstração de Origens e Aplicação de Recursos.
3.3.5 – DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO
A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é a demonstração que busca evidenciar as informações referente às riquezas geradas pela empresa em determinado período. De acordo com Araújo (2010, p.35 e 36),
[...] é o informe contábil que evidência, de forma sintética, os valores correspondentes à formação da riqueza pela empresa em determinado período e sua respectiva distribuição. Tem como objetivo principal informar ao usuário o valor da riqueza criada pela empresa e a forma de sua distribuição. Foi implantada oficialmente pela Lei n°. 11.638/07 no Brasil.
Essas informações devem ser extraídas da escrituração, com base nas Normas Contábeis vigentes e tendo como base o Princípio Contábil da Competência. A riqueza gerada pela empresa, medida no conceito de valor adicionado, é calculada a partir da diferença entre o valor de sua produção e dos bens e serviços produzidos por terceiros utilizados no processo de produção da empresa.
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Araújo (2010), relata que o DVA pode ser utilizado como uma ferramenta gerencial, neste contexto, pode-se perceber que esta demonstração levanta uma série de índices que auxiliam nas tomadas de decisões, são eles: índice de avaliação do desempenho da riqueza e social, medindo os elementos que influenciam a produção, aos quais compara valores de saídas e de entradas, como também a porcentagem de participações dos empregados, governo, agentes financiadores, acionistas dentre outros.
Neste sentido, destaca que essa demonstração, dentro de uma visão global contribui para a geração de riqueza da economia, sendo consequência de esforços da produção. A Demonstração do Valor Adicionado, é um relatório com importantes informações, ao qual permite a avaliação do desempenho financeiro e econômico da organização, no sentido de demonstrar a geração de riqueza, como também os resultados sociais produzidos pela distribuição dessa riqueza, tendo como item integrado o Balanço Social. Tais demonstrações se encontram no anexo III.
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4. METODOLOGIA
Para elaboração do trabalho será utilizado o método de Pesquisa Bibliográfica, utilizando materiais contidos em livros, sites confiáveis, e boletins relacionados ao tema em questão, auxiliando assim o desenvolvimento do estudo, com o objetivo de apresentar os conhecimentos sobre auditoria e verificar se estes estão sendo utilizados corretamente na prática auditorial.
O método é o caminho ou um processo lógico usado para atingir uma determinada conclusão. Conforme afirma Cervo e Bervian (2002, p. 23),
[...] o método é a ordem que se deve impor aos diferentes processos necessários para atingir um certo fim ou resultado desejado. Nas ciências, entende-se por método o conjunto de processos empregados na investigação e na demonstração da verdade. (CERVO E BERVIAN, 2002, p. 23).
Martins (2000, p. 28), define pesquisa bibliográfica da seguinte forma “[...] trata-se de estudo para conhecer as contribuições científicas sobre determinado assunto. Tem como objetivo recolher, selecionar, analisar e interpretar as contribuições teóricas já existentes sobre determinado assunto.” Este trabalho tornará bibliográfico, devido às pesquisas às teorias já existentes sobre o assunto abordado neste manuscrito.
Sobre esta análise, será verificado nos fatos e teorias coletadas, correlacionadas com a importância da auditoria independente na detecção de fraudes e erros, parecer de auditoria, importância e responsabilidade do auditor a necessidade de um profissional qualificado para exercer e atuar nesta área, onde persiste a ética contábil para dar maior ênfase a empresa realizada a auditoria.
O presente trabalho surgirá da necessidade de esclarecer a importância da auditoria independente, para as instituições diante dos cenários hostis que se configuram para as mesmas, sejam: competitividade em nível global, aumento de nível de exigências dos clientes, maior necessidade de transparência no cumprimento da responsabilidade social e escassez de recursos. Buscará contribuir com a discussão, na medida em que é necessário demonstrar a evolução inevitável sofrida pela contabilidade. Hoje, existem muitas empresas e profissionais que desconhecem a verdadeira origem das ferramentas que utilizam. E mais, desconhecem a importância da correlação da mesma, para que possam tomar decisões seguras, sejam elas de caráter corretivo ou ainda de planejamento auditorial.
Como objetivo geral, buscará evidenciar a necessidade da utilização nas empresas, das novas vertentes da contabilidade, demonstrando suas origens, semelhanças, pareceres e
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diferenças. A metodologia utilizada será a revisão bibliográfica dos autores clássicos, e os métodos comparativos e bibliográfico com a utilização de fontes primárias e secundárias.
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5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A utilização da auditoria visa acrescentar o grau de responsabilidade nas demonstrações contábeis, estabelecendo crescimento e êxito dos empreendimentos de sua empresa. A auditoria independente estabelece um resultado absoluto das organizações e extrema segurança organizacional, uma ferramenta para tomada de decisões, onde os gestores buscam conhecimento nas atividades nos processos decisórios, com a importância devida para compreender as movimentações operacionais. Assim, as informações contábeis, são de suma segurança pelo fato da contabilidade, ser auditada de forma clara e objetiva para ratificar por profissionais independentes e fortalecer as informações cabíveis dentro do papel importantíssimo de obter resultados na gestão de uma organização.
Contudo, a figura de um auditor independente, se torna um instrumento favorável na proteção dos investidores, que entende-se como fator de resguardar os referidos dados minuciosamente pela fidedignidade e confiabilidade das demonstrações contábeis das empresas auditadas, trazendo uma visão da situação patrimonial e financeira auditadas em uma entidade.
Entretanto, a evolução da auditoria independente no Brasil, tem como papel a regulação da atividade da auditoria como ferramenta primordial ao controle e crescimento contábil e financeiro, que são confiáveis, através de exigências legais e normativos pelos órgãos reguladores pela profissão contábil, para ocorrer uma atuação positiva. Assim, veio agregar um marco essencial para as empresas, estabelecendo resultados concretos e afirmativos para sustentar valores verídicos na automação de valores reais nas demonstrações contábeis.
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