DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
MESTRADO ACADÊMICO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
MARIAM VALDÉS FRIOL
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES PARA UMA PROCESSADORA DE PESCADO CUBANA
RECIFE 2018
MARIAM VALDÉS FRIOL
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES PARA UMA PROCESSADORA DE PESCADO CUBANA
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-graduação em Ciências Contábeis da Universidade Federal de Pernambuco como requisito para obtenção do título de Mestre em Ciências Contábeis.
Orientador: Prof. Luiz Carlos Miranda, Ph.D.
RECIFE 2018
Catalogação na Fonte
Bibliotecária Ângela de Fátima Correia Simões, CRB4-773
F914p Friol, Mariam Valdés
Proposta de um sistema de custeio baseado em atividades para uma processadora de pescado cubana / Mariam Valdés Friol. - 2017.
100 folhas: il. 30 cm.
Orientador: Prof. Dr. Luiz Carlos Miranda, Ph. D.
Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis) – Universidade Federal de Pernambuco, CCSA, 2017.
Inclui referências, apêndices e anexos.
1. Custeio baseado em atividades. 2. Gerenciamento de custo. 3. Decisões gerenciais. I. Miranda, Luiz Carlos (Orientador). II. Título. 657.4 CDD (22. ed.) UFPE (CSA 2018 –025)
MARIAM VALDÉS FRIOL
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES PARA UMA PROCESSADORA DE PESCADO CUBANA
Dissertação submetida ao Corpo Docente do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Federal de Pernambuco e aprovada em 21 de fevereiro de 2018.
Banca Examinadora:
___________________________________________ Prof. Luiz Carlos Miranda Ph.D.
Universidade Federal de Pernambuco – UFPE Orientador/Presidente
______________________________________ Prof. Dr. Raimundo Nonato Rodrigues Universidade Federal de Pernambuco – UFPE
Membro Interno – PPGCC UFPE
___________________________________________ Prof. Dr. Antônio André Cunha Callado Universidade Federal Rural de Pernambuco - UFRPE
Aos meus pais: Casimiro e María Julia; meu esposo Guera O. G. Mariel; meus avós: Josefina, Rufino e Luz Maria (in
AGRADECIMENTOS
A Deus, pela sua misericórdia, cuidado e amor sempre presentes na minha vida.
Ao meu orientador, o Ph.D Luis Carlos Miranda. Muito obrigada pela oportunidade que me foi dada no PPGCC da UFPE sem me conhecer. Obrigada pelas suas orientações, cobranças, confiança e apoio. Aprendi muito no Programa e aprendi da sua filosofia de vida. Obrigada por tudo!
Ao Programa de Estudantes-Convênio de Pós-Graduação (PEC-PG) e ao Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (CNPq), pela concessão da bolsa de estudos. A Universidade Federal de Pernambuco (UFPE), em especial ao Programa de Pós-graduação em Ciências Contábeis (PPGCC) pela oportunidade concedida para realizar o mestrado. Aos professores do PPGCC. Obrigada pelos valiosos ensinamentos passados.
A empresa cubana de pesca PESCARIO e seus funcionários. Obrigada pelo apoio e pelas informações facilitadas.
Aos meus pais e a minha família, pelo seu apoio incondicional e suas orações e bons desejos na distância.
A meu esposo Guera Ouorou Ganni Mariel pelo seu apoio incondicional, incentivo constante, dedicação e amor na caminhada.
A Segla Angèle, Tabe et Juliette. Merci beaucoup pour le soutien!
Aos meus colegas e amigos: Amanda, Andreza, Valdemir, Elenildo, Jaianne, Jonas, Elayne, Esdras, que me deram seu apoio em diferentes etapas do mestrado.
A turma de mestrado 2016, pelo recebimento e trato especial que sempre tiveram comigo. Ao casal Priscila e Mesias. Obrigada por ser uma família para mim no Brasil.
Aos amigos que, na distância também me encorajaram a não desistir. A todas as pessoas que de uma forma u outra me levaram a este sucesso.
“What we know is a drop, what we don’t know is an ocean”
RESUMO
Considerando a necessidade de implementação de novas técnicas de controle e gerenciamento de custos no ambiente empresarial cubano, a presente pesquisa teve por objetivo desenhar uma proposta de sistema de custeio baseado em atividades para uma processadora de pescado cubana, como ferramenta para tomada de decisões gerenciais. O método de estudo empregado foi o estudo de caso e a coleta de dados foi dada através do uso da entrevista semiestruturada, a revisão documental, a observação direta de locais de trabalho e processos desenvolvidos na indústria. A metodologia seguida para desenvolver a proposta do ABC foi a de Garrison, Noreen e Brewer (2006), adaptada a organização. Dentro dos principais resultados do estudo, se encontra a proposta do sistema e do modelo de custeio ABC para os processos industriais da processadora de pescado. A análise comparativa realizada entre o ABC e o Absorção, permitiu chegar à conclusão de que o custo calculado pelo método Absorção estava subavaliado para os produtos que consumiam mais atividades para o processamento (filé de claria, picadinho de tenca, tilápia inteira fresca e empanado de claria) e superavaliado para os produtos que consumiam menos atividades realizadas pela empresa (hambúrguer e massa de pescado, e tilápia inteira eviscerada congelada). As variações do custo pelo método ABC, tendo como base o Absorção foi observado através da curva S. O resultado desta análise, atendendo ao custo total dos produtos, indicou que cinco produtos geram mais excedente e outros doze perdem. Constatou-se que o ABC fornece maior quantidade de informações relevantes permitindo aos gestores melhor explorar os recursos da organização e para tomada de decisões gerenciais, permitindo que os gestores possam, assim, melhor precificar seus produtos, de modo a que a receita gerada permita cobrir os custos da entidade e, até mesmo gerar excedentes. A pesquisa contribuiu para elucidar com base na literatura os problemas existentes com relação ao controle e gerenciamento de custos na processadora de pescado cubana, permitindo uma reflexão mais aprofundada sobre o sistema de custeio ABC com a proposta de inserção do método para a processadora e a verificação das vantagens de sua utilização frente ao método de custeio Absorção.
Palavras-chave: Custeio baseado em atividades. Gerenciamento de custo. Decisões gerenciais.
ABSTRACT
Considering the need to implement new control and cost management techniques in the Cuban business environment, the present research had the objective to design a proposal of an activity-based costing system for a Cuban fish processor as a tool for managerial decision making. The study method used was the case study and data collection was done through the use of semistructured interview, document review, direct observation of workplaces and processes developed in the industry. The methodology followed to develop the ABC proposal was that of Garrison, Noreen and Brewer (2006), adapted to the organization. Within the main results of the study, the proposal of the system and the costing model ABC for the industrial processes of the fish processor is found. The comparative analysis carried out between ABC and Absorption allowed us to conclude that the cost calculated by the Absorption method was underestimated for the products that consumed more processing activities (clare fillet, tench mince, fresh whole tilapia and super-rated for the products that consumed less activities carried out by the company (hamburger and fish pasta, and whole eviscerated frozen tilapia). The cost variations by the ABC method, based on Absorption, were observed through the S curve. The result of this analysis, given the total cost of the products, indicated that five products generate more profit and another twelve lose. It was found that ABC provides a greater amount of relevant information allowing managers to better exploit the resources of the organization and to make managerial decisions, thus allowing managers to better price their products, so that the revenue generated allows cover the costs of the entity and even generate surpluses. The research contributed to elucidate on the basis of the literature the existing problems regarding control and cost management in the Cuban fish processor, allowing a more in - depth reflection on the ABC costing system with the proposal of insertion of the method for the processor and verification of the advantages of its use against the costing method Absorption.
Keywords: Activity-based costing. Cost management. Management decisions. Cuban fishing
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABC Activity Based Costing
TDABC Time Driven Activity Based Costing
CUP Peso Cubano
PESCARIO Empresa de Pesca de Pinar del Río
FAO Organização das Nações Unidas para a Alimentação e Agricultura ONE Organização Nacional de Estatística
PIB Produto Interno Bruto
MEP Ministério de Economia e Planificação MINAL Ministério da Indústria Alimentar
GEIA Grupo Empresarial da Indústria Alimentar TM Toneladas Métricas
SISCOMIP Sistema de Contabilidade para o Ministério da Pesca PYMES Pequenas e Médias Empresas
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 - Autores mais referenciados no período ... 39
Tabela 2 - Custos indiretos no período ... 63
Tabela 3 - Custos dos equipamentos no período ... 65
Tabela 4 - Custos de mão de obra por atividade no período ... 68
Tabela 5 - Custos do edifício por atividade no período ... 69
Tabela 6 - Custo das atividades para o período ... 70
Tabela 7 - Custo das atividades auxiliares... 70
Tabela 8 - Imputação do custo das atividades auxiliares para as atividades principais ... 71
Tabela 9 - Custo total das atividades para o período ... 71
Tabela 10 - Direcionadores de custo e taxas de atividade ... 72
Tabela 11 - Cálculo do custo do hambúrguer de pescado para o período ... 74
Tabela 12 - Cálculo do custo da massa de pescado para o período ... 75
Tabela 13 - Cálculo do custo do filé de claria para o período ... 76
Tabela 14 - Cálculo do custo do picadinho de tenca para o período ... 77
Tabela 15 - Cálculo do custo da tilápia inteira fresca para o período ... 77
Tabela 16 - Cálculo do custo da tilápia inteira eviscerada congelada para o período ... 78
Tabela 17 - Cálculo do custo do empanado de claria para o período ... 79
Tabela 18 - Custo total de produção dos produtos produzidos no período. Métodos ABC e Absorção ... 80
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Conceituação do custeio ABC... 25
Quadro 2 - Conceituação de atividades ... 28
Quadro 3 - Conceituação de cost drivers ... 30
Quadro 4 - Pesquisas com aplicação do ABC nas áreas de pesca e processamento de alimentos ... 40
Quadro 5 - Composição da empresa PESCARÍO ... 54
Quadro 6 - Atividades do sistema ABC ... 61
Quadro 7 - Relação recursos-atividades ... 66
Quadro 8 - Direcionadores de recursos ... 67
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Modelo bidimensional do ABC ... 26
Figura 2 - Produção científica sobre ABC de 2007 a 2017 ... 38
Figura 3 - Periódicos mais proficientes no período 2007-2017... 39
Figura 4 - Localização geográfica da empresa ... 54
Figura 5 - Mapa de processos da empresa ... 56
Figura 6 - Fluxograma dos processos da empresa ... 60
Figura 7 - Relação entre as atividades e os produtos ... 62
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO _________________________________________________________ 15
1.1 CARATERIZAÇÃO DO PROBLEMA DE PESQUISA ________________________ 16 1.2 OBJETIVOS ___________________________________________________________ 18 1.2.1 Objetivo geral ________________________________________________________ 18 1.2.2 Objetivos específicos __________________________________________________ 18 1.3 JUSTIFICATIVA _______________________________________________________ 18 1.4 DELIMITAÇÃO DA PESQUISA __________________________________________ 19 1.5 ESTRUTURA DO TRABALHO ___________________________________________ 20 2 REVISÃO DA LITERATURA ____________________________________________ 21
2.1 SISTEMAS E MÉTODOS DE CUSTEIO ____________________________________ 21 2.2 MÉTODOS TRADICIONAIS DE CUSTO VS CUSTEIO ABC __________________ 23 2.3 ABC: CONCEITOS E ABORDAGENS NA LITERATURA _____________________ 25
2.3.1 Definições dos elementos estruturais do ABC ______________________________ 27 2.3.2 Fases de implementação do ABC ________________________________________ 30 2.3.3 Causas do sucesso ou fracasso na implementação e adoção do método ABC ____ 31 2.3.4 Custeio ABC vs TDABC. Vantagens e limitações __________________________ 34
2.4 PRODUÇÃO CIENTÍFICA SOBRE CUSTEIO ABC __________________________ 38
2.4.1 Estudos anteriores ____________________________________________________ 40 3 METODOLOGIA _______________________________________________________ 44
3.1 ABORDAGEM QUALITATIVA __________________________________________ 44 3.2 MÉTODO DE PESQUISA ________________________________________________ 44 3.3 COLETA DE DADOS ___________________________________________________ 45 3.4 ANÁLISE E TRATAMENTOS DOS DADOS ________________________________ 46
4 INVESTIGAÇÃO EMPÍRICA E ANÁLISE DOS RESULTADOS ______________ 49
4.1 BREVE DESCRIÇÃO DO ENTORNO EMPRESARIAL CUBANO ______________ 49 4.2 CARATERISTICAS DO SETOR PESQUEIRO CUBANO ______________________ 50 4.3 APURAÇÃO DO CUSTO NAS EMPRESAS CUBANAS E EVOLUÇÃO DA
CONTBILIDADE DE CUSTOS ______________________________________________ 51 4.4 BREVE CARATERIZAÇÃO DA EMPRESA OBJETO DE ESTUDO _____________ 53
4.4.1 Processos desenvolvidos pela empresa ____________________________________ 55 4.4.2 Sistema de custo vigente na empresa _____________________________________ 57
4.5 PROPOSTA DE APLICAÇÃO DO MÉTODO ABC PARA A EMPRESA _________ 59
4.5.1 Identificação das atividades e direcionadores de custo ______________________ 61 4.5.2 Vinculação de custos gerais com as atividades _____________________________ 67 4.5.3 Determinação do custo das atividades ____________________________________ 69 4.5.4 Cálculo das taxas de atividade __________________________________________ 72
4.5.5 Atribuição de custos aos produtos. Comparativo dos métodos ABC e Absorção _ 73 5 CONCLUSÃO, LIMITAÇÕES DA PESQUISA E SUGESTÃO PARA ESTUDOS FUTUROS _______________________________________________________________ 82
5.1 CONCLUSÃO _________________________________________________________ 82 5.2 LIMITAÇÕES DA PESQUISA E SUGESTÃO PARA ESTUDOS FUTUROS ______ 83
REFERÊNCIAS __________________________________________________________ 85 APÊNDICE A - ASPECTOS QUE NORTEARAM AS INDAGAÇÕES DAS
ENTREVISTAS __________________________________________________________ 94 APÊNDICE B – ROTEIRO PARA A OBSERVAÇÃO DIRETA __________________ 95 APÊNDICE C - CUSTO DOS EQUIPAMENTOS POR ATIVIDADE _____________ 96 APÊNDICE D – MODELO DE CUSTEIO ABC PARA A PROCESSADORA DE
PESCADO CUBANA ______________________________________________________ 97 ANEXO A - MODELO DE CUSTO DE PRODUÇÃO-ATIVIDADE INDUSTRIAL _ 98 ANEXO B - MODELO DO ESTADO DE CUSTO DE PRODUÇÃO E MERCANCIAS VENDIDAS ______________________________________________________________ 99
1 INTRODUÇÃO
A contabilidade de custos é o processo que fornece informação para a avaliação dos custos de produção dos diferentes produtos e serviços, de modo a permitir avaliar a sua rentabilidade e fundamentar decisões sobre o mix de produtos e serviços a serem ofertados pela organização (ATKINSON et al., 2012). Gerenciar custos é vital para as empresas com fins lucrativos e é uma ferramenta útil na busca de vantagem competitiva. Nesse sentido, há uma dificuldade inerente na escolha de um método de cálculo de custos apropriado para as empresas e essa questão tem sido amplamente discutida por acadêmicos e profissionais (POPESKO, 2010).
Uma das muitas ferramentas usadas na contabilidade gerencial é o custeio baseado em atividades. A aparição do conceito Activity Based Costing (ABC) tem sido considerada um sofisticado método de cálculo de custos desde o início dos anos 80. O método foi originalmente concebido, pelos pesquisadores Cooper e Kaplan (1987), como uma solução para as limitações dos métodos tradicionais de cálculo de custos. Os problemas relacionados com estes métodos tradicionais de determinação de custos foram discutidos com a necessidade de melhorar a qualidade dos sistemas de cálculo de custos efetivamente utilizados na prática (POPESKO, 2010).
Embora o método alcançou aceitabilidade rapidamente, a literatura apresenta diversidade de opiniões com relação à eficácia do método de custeio ABC (MCGOWAN; KLAMMER, 1997). Os académicos Cooper e Kaplan (1991) e Swenson (1995) argumentam que o método fornece dados de custo mais precisos e necessários na tomada de decisões estratégicas apropriadas sobre os produtos, fixação de preços, melhoria de processos e avaliação de desempenhos dos negócios. Nesse sentido, Garrison, Noreen e Brewer (2006), declaram que o ABC é projetado tanto para a tomada de decisões estratégicas, quanto para outras decisões que possam afetar a capacidade e, por tanto, os custos fixos, bem como os custos variáveis. Há evidências da adoção do sistema de custeio ABC (BANKER; BARDHAN; CHEN, 2008).
Várias pesquisas (surveys) conduzidas em países desenvolvidos e em desenvolvimento mostraram que os sistemas ABC trouxeram muitas vantagens e benefícios para as organizações (KHOZEIN; DANKOOB, 2011; NASSAR et al., 2011; ZHANG; ISA, 2010; BAIRD, 2007; COHEN et al.,2005; KRUMWIEDE, 1998). No entanto, há evidências que sugerem que algumas empresas têm enfrentado problemas na implementação do ABC, e que em alguns casos extremos, a implementação do método não é bem-sucedida (SHIELD, 1995), resultando no abandono do sistema ABC (GOSSELIN, 1997).
Diante desses fatos, alguns pesquisadores estudaram as causas do sucesso na execução do ABC em determinadas empresas e fracasso em outras. Esses autores apresentaram que os diferentes graus de sucesso do ABC poderiam ser devido aos diferentes fatores contextuais enfrentados por cada empresa. Essa questão levantada converteu-se em uma área de pesquisa importante, levando a pesquisadores a examinar os fatores que influenciam o sucesso do ABC (ANDERSON; YOUNG, 1999; KRUMWIEDE, 1998; MCGOWAN; KLAMMER, 1997; ANDERSON, 1995; SHIELD, 1995).
Nessa perspectiva, Martins e Rocha (2010) argumentam que nenhum método de custeio, por si só, satisfaz todas as necessidades informativas dos gestores; devido à complexidade inerente na administração das organizações. Estes autores ainda afirmam que o bom senso e julgamento das pessoas, que analisam as informações de custos e tomam as decisões, não pode ser substituído por nenhuma informação nem método de custeio. Portanto, o melhor método a aplicar será aquele que ajude a resolver melhor o problema que se apresente em determinada situação, induzindo aos gestores a tomar decisões adequadas em cada caso.
O presente estudo segue as etapas de implementação do ABC de Garrison, Noreen e Brewer (2006). Estes autores consideram o sistema ABC como método complementar do sistema formal de contabilidade de custos da empresa e o visualizam como uma ferramenta de auxílio na tomada de decisões interna e na gestão de atividades. Adentrando-se neste tema, a presente pesquisa terá como objeto de estudo uma processadora de pescado localizada na província Pinar del Río, na República de Cuba. Dita empresa de pesca agrupa toda a atividade do setor nessa província do extremo oeste cubano.
1.1 CARATERIZAÇÃO DO PROBLEMA DE PESQUISA
A seleção do método de cálculo de custo correto é de importância crítica quando se trata de determinar a rentabilidade real do produto, bem como clientes e outros objetos de cálculo. Os métodos tradicionais de cálculo de custos geralmente fornecem informações distorcidas e limitadas. A literatura oferece muitos exemplos de grandes empresas que desistiram de métodos tradicionais e aplicaram o método ABC. Eles descobriram que muitos produtos fabricados geram perdas e não ganhos. Os gerentes, com base em cálculos incorretos, acreditaram equivocadamente na rentabilidade de cada produto (KUMAR; MAHTO, 2013).
A notável limitação dos métodos de custeio tradicionais tem sido profundamente tratada, frente às vantagens de outros métodos de cálculo de custos, entre eles o Custeio ABC (POPESKO, 2010). O rateio arbitrário dos custos indiretos nos métodos de custeio tradicionais, em organizações que cada vez mais se diversificavam em produções, tecnologias, e volume de
produção, produz distorções do custo do produto (COOPER; KAPLAN, 1987). Nesse sentido, os pesquisadores e acadêmicos Askarany (2007) e Chenhall (2003) consideram que os métodos tradicionais de custo não fornecem informação detalhada para os gestores das organizações. Eles podem levar a decisões erradas pelo fato de ignorar que produtos complexos consumem mais recursos do que produtos que possuem uma estrutura mais simplificada no processo de fabricação.
Em resposta a estas falhas, os pesquisadores voltaram o estudo para novas técnicas de contabilidade gerencial como gerenciamento estratégico de custos, balance scorecard, custeio e gerenciamento baseado em atividades (ABC/ABM), obtendo um alto nível de popularidade não só na academia, mas também no setor profissional (JÄRVENPÄÄ, 2007; COHEN; VENIERIS, 2005). Dado que a pesquisa será desenvolvida em uma empresa pesqueira, localizada na província de Pinar del Río, em Cuba, é pertinente considerar a singularidade do país e o contexto de economia planificada centralmente, que é vivenciado. O setor empresarial no pais traça estratégias na busca pela competitividade e inserção no mercado internacional.
Nesse sentido, os métodos tradicionais de custeio não são suficientes para a gestão dos custos nas empresas cubanas e as novas técnicas de gerenciamento de custos têm sido implementadas devagar, no turismo, hospitais, agricultura, algumas empresas industriais e de serviços, como forma complementar ao sistema formal da empresa (ARMENTEROS; VEGA, 2003). Isto tem possibilitado um avanço para a gestão interna das organizações e a tomada de decisões por parte dos gestores.
Os primeiros trabalhos relacionados com o ABC em Cuba, surgem a partir do ano 1997. Pode-se ver que embora os estudos e análises teóricos dos sistemas com a filosofia de atividades, foram incrementando-se, seu estado na prática, não tem mostrado o mesmo desenvolvimento. Isto tem causado que todas as potencialidades da contabilidade gerencial, não tenham sido utilizadas dentro da gestão empresarial cubana (RIPOLL; MONZÓN; PÉREZ, 2014).
Diante deste quadro, esta pesquisa pretende responder ao seguinte questionamento:
Dentre os sistemas de custeio por atividade qual o que melhor oferece ferramentas para a tomada de decisão gerencial em uma processadora de pescado, considerando uma economia planificada em direção a um mercado competitivo?
1.2 OBJETIVOS
1.2.1 Objetivo geral
O objetivo geral de esta pesquisa é desenhar uma proposta de sistema de custeio baseado em atividades para uma processadora de pescado cubana, como ferramenta para tomada de decisões gerenciais.
1.2.2 Objetivos específicos
Mapear a estrutura de custos atual da processadora de pescado. Propor um sistema de custeio ABC para a processadora de pescado.
Comparar o método de custeio Absorção vigente na empresa com a proposta de sistema de custeio ABC.
1.3 JUSTIFICATIVA
A indústria alimentar produz uma grande quantidade de produtos de um ou mais materiais primários através de seus processos de fabricação. Ou seja, que os produtos conjuntos são produzidos simultaneamente usando uma série comum de processos (TSAI, 1996). Como tal, essa característica única torna as empresas de alimentos um estudo de caso interessante para a aplicação do ABC. Koutouzidou et al., (2015) revisaram estudos sobre a aplicação do ABC a vários sistemas de produção agrícola; incluindo pesca, vinificação, cultivo de plantas ornamentais, serraria e produção leiteira, e concluíram que há aplicações limitadas dentro desse setor, porque seus métodos de produção possuem várias características únicas que não são encontradas em outras indústrias.
O interesse das empresas que utilizam o ABC, na visão de Kaplan e Cooper (1998), é ter um conhecimento detalhado das suas estruturas visando aumentar a sua competitividade. Com esse objetivo, se faz necessário o desenho de sistemas de custos mais confiáveis e que possibilite a determinação dos custos por atividade. Nesse sentido, o fato de que o sistema de custeio ABC é aplicável em todo tipo de empresas, conforme Amat e Soldevila (1998) e Innes e Mitchell (1990) é uma vantagem para as organizações, fornecendo-lhes uma maior claridade de seus processos.
Os estudos envolvendo o sistema de custeio ABC chegam até nossos dias, confirmando a validade, a vigência do método e o interesse das empresas em usar esta ferramenta como auxílio na gestão dos custos com o intuito de fortalecer a estratégia competitiva da empresa
(ALMEIDA; CUNHA, 2017; TORRES; SALETE; DELGADO, 2017; TSUNG et al., 2017; BAY et al, 2017; ALSHARARI, 2016; AKBARZADEH; HEMATFAR, 2016; POPESKO; ZAMEČNIK; KOLKOVA, 2016; DWIVEDI; CHAKRABORTY, 2015; KANNAIAH, 2015). Embora haja muitos estudos internacionais tratando do sistema de custeio ABC e sua implementação em diversas áreas de atuação, esta temática ainda é pouco explorada no contexto cubano de forma empírica (RIPOLL; MONZÓN; PÉREZ, 2014).
Vários estudos realizados em Cuba expressam como limitação a pouca aplicação e desenvolvimento das técnicas de gerenciamento de custos como o ABC e sugerem seu estudo mais aprofundado. Diante das limitações dos sistemas tradicionais identificadas nos sistemas de custo das empresas açucareiras, Alonso e Pérez (2011) desenvolveram uma proposta para o setor na província Granma. Os autores recomendam que seja dado o tratamento aos custos de produção, através da visão e fundamentos do ABC, que segundo eles é de escasso emprego no pais e representa uma novidade para a gestão e a tomada de decisões gerenciais.
Nessa linha de estudos, Cueto e Meireles (2010), propõem o método ABC para a determinação do custo de formação de estudantes universitários em Cuba e para determinar os custos de investigações e projetos que acontecem em cada centro de educação superior. Os autores qualificam como uma novidade o método e sugerem sua implementação e utilização em pesquisas futuras. Assim, há outras pesquisas que concordam com a necessidade de estudo e aplicação do método ABC no setor empresarial cubano (PÉREZ; TÁPANES, 2009; SUÁREZ, 2014).
Considerando o anteriormente exposto, espera-se que este estudo contribua para elucidar com base na literatura os problemas existentes com relação ao controle e gerenciamento de custos na processadora de pescado cubana, permitindo uma reflexão mais aprofundada sobre o sistema de custeio ABC com a proposta de inserção do método para a processadora e a verificação das vantagens de sua utilização frente ao método de custeio Absorção.
1.4 DELIMITAÇÃO DA PESQUISA
A presente pesquisa foi restrita a uma processadora de pescado cubana. Em razão disto as conclusões desta pesquisa se limitam a esta processadora, impossibilitando inferências para outras empresas que atuam em realidades e contextos diferentes. A proposta do sistema de custeio ABC desenvolvida para a processadora possibilitou uma comparação com o sistema de custeio tradicional vigente chegando a conclusões significativas, sobre a pertinência do sistema ABC para a entidade.
1.5 ESTRUTURA DO TRABALHO
Esta dissertação está segmentada em cinco capítulos (além das referências bibliográficas e apêndice). O primeiro capítulo compreende a introdução ao tema central da pesquisa, a caraterização do problema, o objetivo, a justificativa, a delimitação do estudo e este tópico, que detalha a estrutura da pesquisa. O segundo capítulo engloba a revisão da literatura referente aos principais tópicos que formam parte do baseamento teórico deste estudo. Nele estão contemplados aspectos relacionados a sistemas, formas e métodos de custeio, o comparativo dos sistemas tradicionais versus ABC, assim como conceitos e abordagens do ABC e uma comparação das suas vantagens e limitações com relação ao Time Driven - Activity Based
Costing (TDABC) na literatura. Além disso o capítulo também contempla os estudos de caso
anteriores, desenvolvidos com aplicação do ABC e com especificação nas áreas de pesca e processamento de alimentos. A seguir, o terceiro capítulo, expõe a metodologia desenvolvida na pesquisa, subdividida em: tipologia e método da pesquisa, coleta de dados e análise e tratamento das informações. O quarto capítulo apresenta uma breve descrição do entorno empresarial cubano, a caraterização do setor pesqueiro cubano e da empresa objeto de estudo, assim como os resultados da pesquisa que se materializam no desenho de uma proposta de sistema de custeio ABC para a processadora de pescado. Neste capítulo, também é apresentada a discussão dos resultados e uma análise comparativa do custeio dos produtos pelo custeio ABC e pelo método Absorção. Por fim, o quinto capítulo traz a conclusão do estudo, limitações e as sugestões para realização de pesquisas futuras.
2 REVISÃO DA LITERATURA
2.1 SISTEMAS E MÉTODOS DE CUSTEIO
Com o objetivo de que a presente pesquisa seja clara e coerente em si mesma, são apresentadas as bases teóricas sobre as quais a pesquisa está fundamentada. Neste sentido, resulta conveniente iniciar destacando a existência de vários tipos de sistemas de custeio de produtos, definidos pelas contribuições acadêmicas. De acordo com a contabilidade de gestão tradicional para fornecer o gerenciamento dos dados necessários para o controle efetivo de custos, foram desenvolvidos dois tipos básicos de sistemas de contabilidade de custos: o sistema de custos por processos e o sistema de custos por ordens de serviço ou trabalho (VANDERBECK, 2013; GARRISON et al., 2010; WEYGANDT et al., 2010; SHIM; SIEGEL, 2009).
Ambos sistemas são usados para coletar dados de custos e para alocar custos a bens e serviços. Estes sistemas diferem no objeto de atribuição de custos. Enquanto que no sistema de custos por ordens de trabalho, a empresa atribui custos a cada ordem de trabalho ou lote de bens; no sistema de custeio por processos a empresa atribui custos a produtos similares produzidos em massa de forma semelhante (WEYGANDT et al., 2010). Continuando nessas considerações, VanDerbeck (2013) declara que assim como eles são de úteis no fornecimento de dados de custos esses sistemas ainda são limitados no que diz respeito ao controle de custos. Embora eles permitam determinar o que um produto custa, eles não fornecem nenhum meio para determinar o que o produto deveria ter custado.
A classificação mais importante dos sistemas de cálculo de custos do produto baseia-se em princípios de alocação de custos. Neste campo, podemos distinguir os custos de absorção tradicionais, custos variáveis e custeio baseado em atividades (DRURY, 2001). Estes métodos de custeio foram nascendo e evoluindo, conforme com a demanda do mercado. O método de custeio por absorção, de acordo com Santos (2009) é básico e o mais tradicional, e nele todos os custos de produção formam parte do custo dos bens e serviços. Neste método de custeio as despesas não formam parte do custo de produção, e são lançadas diretamente ao resultado, e custos diretos e indiretos são apropriados pelos objetos de custo. Ou seja, este método inclui no custo do produto todos os custos de fabricação, sejam variáveis ou fixos, enquanto os gastos administrativos e de vendas, variáveis e fixos, são lançados ao resultado do período (LEONE, 2000).
Por outro lado, no método de custeio variável apenas os custos variáveis formam parte do custo do produto, sejam diretos ou indiretos (MEGLIORINI, 2012). Neste método os custos
indiretos de fabricação fixos e os gastos de administração e vendas, variáveis e fixos, são lançados ao resultado do período. Os defensores deste método sustentam que os custos fixos de produção correspondem a capacidade instalada da fábrica e que não são alterados pelo volumem de produção, como acontece com os custos variáveis (SÁNCHEZ, 2004).
A eficiência destes métodos tradicionais de custeio e das práticas de gerenciamento, começou a ser questionada, se convertendo em uma grande preocupação por vários anos. Especialmente na área de custeio de absorção, para lidar com os requisitos do ambiente empresarial moderno e tecnologia. A diferença percebida na pontualidade e precisão do sistema de custeio tradicional (GUNASEKARAN et al., 1999; COOPER; KAPLAN 1991), tornou-se um grande impulso para a inovação contábil de gestão (CHENHALL 2003; SMITH 2000; LUKKA; SHIELDS, 1999).
A natureza do ambiente de fabricação mudou, deixando por trás o ambiente tradicional de trabalho, fazendo com que os métodos tradicionais de custos ficassem em desvantagem frente as novas técnicas de gerenciamento que começaram a aparecer. Um exemplo destas mudanças no gerenciamento e controle de custos veio sob a forma do ABC (JOHNSON; KAPLAN, 1987). Eventualmente, os artigos iniciais publicados sobre o projeto e implementação do ABC incluíram (COSKINS 1997; LYNE; FRIEDMAN 1996; SCHEEWEISS 1998; SOHAL; CHUNG 1998; ZHUANG; BURNS, 1992).
Desta forma, o sistema ABC com uma visão mais focada no auxílio a tomada de decisões gerenciais e gestão de custos, permite que os gestores dividam o negócio em formas diferentes - possibilitando uma visão por produto ou grupo de produtos, por clientes ou grupo de clientes, ou por canal de distribuição – de maneira tal que é possível ter uma visão desde qualquer ângulo que se esteja considerando o negócio. A análise ABC também permite conhecer exatamente quais atividades estão associadas a cada parte do negócio e como essas atividades estão ligadas à geração de receitas e ao consumo de recursos. Ao entender esses relacionamentos, o ABC ajuda aos gerentes e os direciona para realizar ações que direcionem lucros (COOPER; KAPLAN, 1991).
Além disso, estes últimos anos, os modelos ABC evoluíram a partir da abordagem ABC inicial para o recente Time Driven – Activity Based Costing (TDABC). O TDABC foi apresentado por Kaplan e Anderson como uma versão melhorada do sistema ABC. O método tem o intuito de simplificar o processo de custeio, no sentido de que se eliminam as atividades e com isto as entrevistas e pesquisas com os empregados para alocar os custos dos recursos as atividades. Desta forma, o método atribui os custos dos recursos de forma direta aos objetos de custo, através da estimativa de dois parâmetros. O primeiro parâmetro a estimar é a taxa do
custo da capacidade para o departamento e o uso da capacidade por cada transação processada no departamento (KAPLAN; ANDERSON, 2004).
Sendo assim, a diferença entre o ABC e o TDABC é o uso de tempos padrão e a maneira em como esses tempos são avaliados. Um único driver é utilizado: o tempo necessário para executar as operações, e um novo conceito foi introduzido: o grupo de recursos. Esta é uma agregação das atividades que consomem os mesmos recursos. É neste nível que a homogeneidade do método é encontrada. Outra das diferenças é que elimina o primeiro passo do processo de implementação do ABC: a determinação das atividades (SIGUENZA et al, 2014; KAPLAN; ANDERSON, 2004, 2007). O TDABC ignora o primeiro processo de atribuição de custos do ABC, e segue apenas o segundo processo de atribuição ao utilizar o tempo para gerar custos diretamente de recursos para objetos de custos (SCHUHMACHER; BURKERT, 2014; HOOZEE, 2013). A vantagem deste método é que se torna supérfluo determinar as várias atividades, pois os "grupos de recursos" são normalmente bem definidos e são menos do que atividades. A complexidade das operações é levada em consideração usando equações de tempo para determinar os recursos que cada atividade consome (KAPLAN; ANDERSON, 2004).
Perante ao exposto, pode-se dizer que o decorrer dos anos tem demostrado que a demanda do mercado e as novas exigências tem provocado a busca pelo método de custeio que atenda às necessidades e exigências das empresas, considerando o entorno competitivo onde estão inseridas. Isto pode trazer como questionamento o fato de se os métodos de custeio vão atingir uma forma definitiva em algum momento, ou se sempre estarão em constante evolução. O tópico a seguir apresenta uma breve comparação entre os métodos tradicionais de custo frente ao método de custeio baseado em atividades.
2.2 MÉTODOS TRADICIONAIS DE CUSTO VS CUSTEIO ABC
A melhoria da qualidade das informações sobre os custos dos produtos é um objetivo importante na contabilidade gerencial, considerando que há evidências de que os gestores enfrentam problemas de imprecisões ou imperfeições com os sistemas de custos (BRUNS; MCKINNON, 1993). O sistema de cálculo de custos tradicional impõe custos de fabricação do produto ou serviço individualmente, usando bases de alocação de volume: como horas de mão de obra direta e horas de máquina. Na prática, muitos dos recursos da organização são absorvidos pelos produtos e os clientes individualmente não são proporcionais ao volume de unidades produzidas ou vendidas. Consequentemente, de acordo com Hoque (2004), as práticas tradicionais de alocação de custos, têm limitações, entre outras:
Ignorar atividades relacionadas de sustentação, tais como o manuseio de matérias-primas, aquisição de materiais, configuração de máquina, agendamento de produção e atividades de inspeção;
Este sistema pressupõe que o produto consome todos os recursos proporcionalmente aos volumes de produção, o que pode resultar em custos distorcidos do produto;
No ambiente organizacional atual em que a empresa produz uma ampla gama de produtos e experiência de concorrência global, seria inadequado.
Os sistemas de custeio tradicionais alocam os custos diretos de produção, ou valor do estoque para os produtos, deixando fora todos os outros custos indiretos. Custos indiretos, tais como custos indiretos de serviço, são assim alocados a departamentos ou serviços, a fim de distribuir os custos indiretos para a criação de demonstrações financeiras. Os custos indiretos e as dotações são, por conseguinte, frequentemente considerados pouco importantes (HORNGREN, et al., 2011; BRIMSON; ANTOS, 1994).
Considerando que a produção tradicional abrange o processo de produção de rotina com uma mão de obra relativamente simples, é compreensível que em tais ambientes, a alocação do custo usando horas de mão de obra direta ou custos de mão de obra direta seja suficiente. Ora, em um ambiente de produção com altas técnicas, o papel do trabalho diminui drasticamente. Consequentemente, o cálculo do custo do produto baseado em um sistema tradicional iria impor tarifas de alocação de custos gerais de fabricação muito altos (HUGHES; GJERDE, 2003). Cooper e Kaplan (1992) mostraram que com a crescente diversificação do volume, tamanho e complexidade do produto, os custos do produto calculados usando os sistemas de custo tradicionais seriam muito distorcidos.
Ao identificar as diferenças entre um sistema de custeio tradicional e um sistema de custeio baseado em atividades, segundo Horngren, et al., (2011), um dos aspectos mais importantes é o escopo da alocação de custos em toda a cadeia de valor. Os métodos tradicionais são orientados para o passado, as informações fornecidas tendo um caráter histórico, sem dar muita atenção às previsões (RADU, 2010). Além disso, os custos de produção são geralmente os únicos custos atribuídos aos produtos, enquanto o sistema ABC traz a visão para os custos que são realmente importantes para os tomadores de decisão.
O ABC permite que a administração aloque os custos de todos os processos que não contribuem diretamente para o produto. Isso torna o sistema de custeio baseado em atividades mais complexo, mas fornece ao gerenciamento e outras partes interessadas informações mais precisas que podem ser usadas na tomada de decisões. Ele fornece aos gerentes uma imagem
mais clara de todos os processos dentro da organização e fornece uma imagem mais precisa das operações da organização em um todo. (HORNGREN et al., 2011).
Nessa perspectiva, o próximo módulo irá apresentar, mais detalhadamente, as abordagens do método na literatura.
2.3 ABC: CONCEITOS E ABORDAGENS NA LITERATURA
O sistema de Custeio ABC tem seu início dentro de um cenário onde as novas tecnologias, a diversificação das produções e uma alta competitividade das organizações, pediam uma visão renovadora de gerencia de custos e de negócios em sentido geral (MACOHON; BEUREN, 2009). O Quadro 1 resume a forma como alguns autores se referem ao método.
Quadro 1 - Conceituação do custeio ABC
AUTORES CONCEITO
Kaplan e Cooper (1998)
O ABC é composto por atividades que consomem recursos e que as despesas dos recursos estão ligadas a diferentes atividades através do uso de drivers de custos de recursos.
Horngren et al (2003)
O ABC refina um sistema de cálculo de custos ao se concentrar em atividades individuais como objetos de custo fundamental. Os sistemas ABC calculam os custos das atividades individuais e atribuem custos aos objetos de custo, como produtos e serviços, com base nas atividades necessárias para produzir cada produto ou serviço.
Tho (2006)
O ABC é "uma metodologia que mede o custo e o desempenho de atividades, recursos e objetos de custo. Os recursos são atribuídos às atividades, então as atividades são atribuídas para custos de objetos com base no uso ou no consumo das atividades relevantes. O ABC reconhece a relação causal dos fatores de custo com as atividades’’.
Bezerra et al. (2007)
A aparição do sistema ABC troce a nova perspectiva de que as atividades consomem os recursos disponíveis e que, as execuções das mesmas dão origem aos produtos.
Goldberg e Kosinski (2011)
O ABC se baseia na simples presunção de que os serviços consomem atividades que, por sua vez consomem recursos.
Jurek e Bars (2012)
O método ABC é um método usado para rastrear custos para os produtos e processos da organização. Em vez de atribuir custos diretamente aos produtos, eles são atribuídos as atividades realizadas pela empresa.
Kannaiah (2015)
O ABC é a metodologia de custos que identifica atividades em uma organização e atribui o custo de cada atividade com recursos a todos os produtos e serviços, de acordo com o consumo real de cada um.
Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Das definições apresentadas pelos autores acima, pode-se concluir que o ABC é um instrumento que fornece uma melhor compreensão sobre a relação entre o custoe as atividades das organizações. O estudo de Kannaiah (2015) também chega à conclusão que a metodologia do ABC permite que os custos sejam diferenciados por produtos ou clientes individuais com base no esforço e recursos necessários para cada um.
Nesse sentido, Michalska e Szewieczek (2007), recomendamdividir os custos de atividades o mais detalhadamente possível, começando primeiro a partir de atividades mais gerais e depois aprofundando em aspectos mais detalhados. Desde a sua criação, a ABC utilizou-se para obter uma melhor precisão e aumentar os lucros na fabricação, bem como em serviços, setores públicos e não lucrativos (VARILA; SEPPÄNEN; SUOMALA, 2007).
Assim, o cálculo de custos ABC identifica as atividades necessárias para produzir um serviço ou produto definido e atribui o custo de cada recurso de atividade aos processos de acordo com o consumo real associado ao fornecimento de atividade. A atribuição de custos através do ABC ocorre em duas etapas ou estágios: a alocação do custo dos recursos as atividades e em um segundo momento a alocação aos produtos, através dos direcionadores de custo. Este processo de atribuição dos custos por estágios é apresentado na Figura 1.
Figura 1 - Modelo bidimensional do ABC
Fonte: Adaptado de Tsai (1996).
A atividade faz com que os recursos e os custos de atividade sejam alocados a objetos de custo baseado no custo das atividades consumidas. O sistema rastreia os custos para o produto como a atividade básica que é usada para produzi-los. Jawahar (2009) resume o diferencial que o sistema possui com relação aos demais métodos de custeio, na forma em como são alocados os custos indiretos aos produtos. Dado que são calculados de forma que estes são atribuídos a um objeto no qual eles foram realmente consumidos, estabelecendo a relação de
causa e efeito, e de analisar e procurar as causas que originaram aqueles custos. Com relação a medição ou medidas de desempenho, são atributos derivados do resultado ou performance de uma atividade e indicam quão eficiente foi uma atividade em termos de resposta às tendências emergentes no ambiente de produção.
O método ABC pode ser usado para identificar serviços ineficientes e cuidados de reengenharia para otimizar o valor (LIEVENS; VAN DEN BOGAERT; KESTELOOT, 2003). Vários estudos confirmam como a aplicação do métodoABC está presente em uma variedade de empresas e setores econômicos, como por exemplo a educação (NAZMI et al., 2007; ACTON; COTTON, 1997), indústria (RUHANITA; DAING, 2007; JOHN et al., 2001; JOHN; INNES; SINCLAIR, 2000), serviços financeiros (ADAM, 1996), alimentos e bebidas (MAGDY; LUTHER, 2006), varejo (TONY; PHILIP, 2001) e logística (BAYKASOGLU; KAPLANOGLU, 2007).
A porcentagem de organizações atualmente usando custeio baseado em atividades varia muito de indústria para indústria. Vários surveys no período 2010-2014 relatam a maior porcentagem de organizações que utilizam o ABC na fabricação (20-50%), seguido de serviços financeiros (15-25%), setor público (12-18%) e comunicações (6-12%), (KANNAIAH, 2015). O autor também especifica como nas organizações onde o ABC foi implementada com sucesso, o gerenciamento baseado em atividades usa a abordagem para apoiar decisões sobre preços, adicionar ou excluir itens do portfólio de produtos, escolher entre terceirização e produção interna e avaliar iniciativas de melhoria de processos. Após a exposição das abordagens do método ABC e sua forma de alocação de custos, para melhor entendimento do método torna-se necessário a conceituação de seus componentes. O tópico a seguir aborda os elementos básicos do método ABC.
2.3.1 Definições dos elementos estruturais do ABC
Para que a argumentação do método ABC seja mais clara, é pertinente abordar as principais dimensões do método. Dentro dos elementos básicos estruturais do sistema ABC em termos de alocação dos custos, cabe destacar: recursos, processos, atividades, direcionadores de custos (POPESKO, 2010). Segundo Kowsari (2013) um recurso é um indicador que ajuda a associar os custos dos recursos às atividades correspondentes e a distribuir os custos de diferentes recursos entre atividades.
Ao conceituar processo, Nakagawa (1995, p. 44), explica que ele pode ser compreendido como “uma cadeia de atividades relacionadas entre si, interdependentes e ligadas pelos produtos que elas intercambiam”. Dentro do “Processo de Compras”, por exemplo, encontram-se
delimitadas várias atividades, incluindo desde a atividade referente à previsão de vendas, até a decisão de efetuar a compra e o pagamento da fatura ao fornecedor. A atividade representa a base principal do método ABC, e é colocado como o primer passo a ser determinado na metodologia do método. O Quadro 2 reúne a conceituação de atividades descrita por alguns autores.
Quadro 2 - Conceituação de atividades
AUTOR CONCEITO
Álvarez (1996)
Uma atividade é um conjunto de atuações ou de tarefas que contem como objetivo a atribuição, ao menos a curto prazo, de um valor adicionado a um objeto (produto ou processo) ou ao menos permitir adicionar este valor sob a perspectiva do cliente. Jiménez e Espinoza
(2006)
Uma atividade é um conjunto de tarefas e ações realizadas por um indivíduo ou uma equipe que faz uso de um conjunto homogêneo de conhecimentos, que apresentam um comportamento coerente desde o ponto de vista dos custos e a eficiência.
Kumar e Mahto (2013)
Uma atividade é uma tarefa específica ou ação do trabalho realizado. Pode ser uma ação única ou uma agregação de várias ações.
Sánchez (2013)
As atividades se relacionam em conjuntos ou grupos que formam o total de processos produtivos, ordenados de forma lógica, sequencial e simultânea para obtenção de produtos.
Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
As atividades segundo Kaplan e Copper (1998) se enunciam por verbos e os objetos associados a estes, constituindo unidades que acumulam custos no ABC. Como exemplo, os autores citam: comprar materiais, melhorar ou lançar novos produtos, etc. O gerenciamento das atividades realizadas pela empresa é traduzido em eficiência e eficácia na organização, possibilitando o melhor uso de seus recursos atingindo as metas e objetivos definidos.
Boisvert (1999, p.58) ao estabelecer a relação entre tarefas e atividades, expressa que quando a existência de um detalhamento mais específico das atividades, elas podem ser estendidas em tarefas, sendo que uma atividade é a união de uma sequência de tarefas. Estas últimas constituem o “elemento mais simples de uma atividade e não se descompõe em outros elementos”.
Sobre qual seria o papel fundamental das atividades, Brimson (1996) assevera que o papel fundamental das mesmas é transformar recursos em produção. A definição das mesmas, possibilita o entendimento de como a organização faz uso do seu tempo e dos recursos consumidos para cumprir com seus objetivos de produção. Este autor enxerga atividade como a união ou combinação de tecnologia, pessoas, materiais, técnicas e o ambiente organizacional onde e gerado ou produzido o produto ou serviço.
Ao introduzir o elemento direcionador de custo, pode-se dizer que é o cerne do método ABC. Ele permite identificar o vínculo entre volume, valor e qualidade dos produtos e serviços
que são oferecidos aos clientes. A identificação deste elemento, traz a luz os fatores que originam os custos, que causam o consumo dos recursos. Dessa forma são evitadas, as alocações arbitrárias e distorcidas. Os direcionadores de custos são atributos as atividades que permitem que estas sejam vinculadas aos custos. Ou seja, são caraterísticas que identificam a demanda de um recurso por parte das atividades. Os recursos de pessoal utilizados, são geralmente identificados através de porcentagens de utilização de tempo que os empregados definem para cada atividade que realizam. Este processo é realizado através de entrevistas. Alguns dos recursos que não são de pessoal são direcionados realizando uma medição direta ou estimações em que sejam determinados sua utilização em cada atividade (VÁZQUEZ, 2010).
Os direcionadores de atividades representam medidas quantitativas que são utilizadas para medir a demanda de uma atividade por parte dos produtos, serviços ou clientes, por exemplo: horas máquina, número de pedidos, etc. Dependendo de a qual objeto de custo seja atribuída uma atividade, deve-se escolher o direcionador que melhor identifique o quantifique esta demanda. Os direcionadores de custos das atividades podem ser de três tipos: direcionadores de transação, de duração e de intensidade. Os direcionadores de transação indicam a frequência com que se realiza uma atividade, por exemplo: número de reparações.
Por outro lado, os direcionadores de duração indicam o tempo que é requerido de uma atividade, por exemplo: horas de produção, horas de manutenção. Por último, os direcionadores de intensidade, discriminam o fator de alocação pelo tipo de recursos que é utilizado em uma atividade, por exemplo: custo de horas por equipe, custo de horas de engenheira. Neste caso, os recursos que são direcionados são os que realmente foram utilizados pelos objetos de custos. Estes são os direcionadores mais precisos, mas de identificação mais custosa (VÁZQUEZ, 2010).
As definições dos autores revelam a importância do direcionador de custo e de sua correta identificação, além da relação causal entre cost driver-atividade-objetos de custo. Răvaş e Monea (2009) apontaram que, no ABC, são geralmente utilizados três tipos de drivers de custo: a transação custa os drivers; os drivers de custo de duração; os drivers de custo de intensidade. Existem algumas categorias mais de direcionadores de custo: direcionadores de custo baseados em atividades; direcionadores de custos estruturais ou estratégicos; drivers de custo executivo (SHENG, 2009). O Quadro 3, a seguir, apresenta a conceituação de alguns autores sobre os direcionadores de custo.
Quadro 3 - Conceituação de cost drivers
AUTOR CONCEITO
Lievens (2003)
Cost driver é uma variável mensurável e lógica que pode ser usada para determinar a quantidade de consumo de recursos por cada atividade e o consumo de atividade por objetos de custo.
Sheng (2009)
Cost driver é o fator que desencadeia os custos, é um fator mediador entre objeto
de custo e atividades diretamente relacionadas e seus recursos relevantes em última análise
Răvaşe Monea (2009)
Cost driver é uma base de alocação que apresenta a relação de causalidade, de acordo com o princípio de que qualquer modificação no nível do driver de custo causaria uma alteração ao nível de custo.
Estermann e Claeys-Kulik (2013)
Cost Driver é qualquer fator que causa uma mudança no custo de uma atividade
que resulta na atividade, que consome menos ou maiores quantidades de recursos.
Sánchez (2013)
Cost Drivers são medidas de competência que se utilizam como um nexo entre
as atividades de uma empresa e os gastos indiretos de fabricação que elas podem gerar.
Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Em termos do nível de alocação de custos indiretos, existem três tipos de drivers de custo: driver de custo de recursos; driver de custo de atividade e driver de objeto de custo (Cokins; Căpuşneanu, 2010; Cokins, 2006). O tópico a seguir apresenta a metodologia ou as fases de implementação do ABC abordadas na literatura.
2.3.2 Fases de implementação do ABC
A literatura abrange uma variedade de metodologias ao desenvolver ou implementar um sistema de custeio ABC dentro de uma organização. Considerando que cada organização possui suas caraterísticas distintivas e que se encontra dentro de um ambiente e contexto totalmente diferente, a implementação de uma ou outra metodologia dependerá muito da empresa em questão e de suas singularidades. Isto permitirá o sucesso da aplicação do método.
Conforme Kaplan e Cooper (1998) para desenvolver um sistema de custeio ABC, é preciso seguir 4 etapas:
Definição das atividades;
Identificar os recursos gastados em cada atividade; Identificar os objetos de custo;
Selecionar o indutor de custo que vincula a atividade ao objeto de custo.
Drury (2001), definiu as etapas necessárias para configurar um sistema ABC da seguinte forma:
Identificar as principais atividades que ocorrem em uma organização; Atribuir custos a pools de custos / centros de custo para cada atividade;
Determinando o cost driver para cada atividade;
Atribuir os custos das atividades aos produtos de acordo com seu indivíduoexigências de atividades.
Garrison, Noreen e Brewer (2006), apresentam 6 etapas de Implantação do Sistema ABC: Identificar e definir atividades e acumuladores de custos de atividades;
Vincular custos gerais diretamente a atividades e objetos de custo, sempre que seja possível;
Atribuir custos a acumuladores de custos de atividades; Calcular taxas de atividade;
Atribuir custos a objetos de custo por meio do uso das taxas e das medidas de atividade; Preparar relatórios gerenciais.
Para Kumar e Mahto (2013) a implementação do sistema ABC tem as seguintes etapas: Identificar as atividades;
Determinar os custos de atividade; Determinar os cost drivers;
Coletar os dados da atividade; Computar o custo do produto.
As metodologias apresentadas pelos autores têm seus pontos de contato e envolvem, basicamente, os elementos estruturais do método ABC. Elas são descritas por outros autores de forma muito semelhante e outros autores apresentam o método de forma mais detalhada, mas com o mesmo objetivo. Assim, para o desenvolvimento da presente pesquisa será adoptada a metodologia de Garrison, Noreen e Brewer (2006), sendo que o estudo fará uma adaptação da mesma. Considerando que a aplicação do método possui vantagens, mas também desvantagens ou limitações, a seção a seguir abordará estes aspectos apresentados na literatura.
2.3.3 Causas do sucesso ou fracasso na implementação e adoção do método ABC
ABC é considerado como uma das mudanças mais revolucionarias na teoria e prática da contabilidade gerencial. O método visa fornecer informações de custos mais precisas aos gestores através da alocação de custos de atividade para produtos e serviços, com a aplicação decost drivers (BANKER; BARDHAN; CHEN, 2008). Há alguns estudos iniciais que investigaram fatores de sucesso na implementação e adopção do ABC. Estes primeiros pesquisadores ao realizar esta análise focaram em fatores técnicos, como a identificação das principais atividades, seleção dos cost drivers, problemas com a acumulação da informação do
custo (COOPER, 1991; MORROW; CONNELLY,1994). Porém, os fatores técnicos por si só, podem não ser adequados para explicar os fatores influenciando o sucesso na implementação do ABC.
Para tornar a implementação do ABC mais efetiva, devem ser enfatizados fatores não-técnicos, como a participação não contábil no processo, um programa de treinamento adequado para os funcionários sobre os objetivos e benefícios do ABC. Shields (1995) e Shields e McEwen (1996) expressaram opiniões similares. Shields (1995) não encontrou uma relação significativa entre os fatores técnicos e o sucesso da ABC. Shields e McEwen (1996) também observaram que a ênfase única no design arquitetônico e de software dos sistemas ABC leva ao fracasso da implementação do ABC. Portanto, muitos pesquisadores sugeriram que novas variáveis devem ser consideradas para investigar os fatores que influenciam o sucesso do ABC.
Nesse sentido, Anderson (1995) realizou uma investigação longitudinal do processo ABC em General Motor de um período de 1986 a 1993. Em sua pesquisa, ele examinou os efeitos de variáveis organizacionais e variáveis contextuais e a implementação segmentada de ABC em quatro etapas principais, iniciação, adoção, adaptação e aceitação. Ele descobriu que os fatores organizacionais, como o apoio da alta administração e o treinamento para o sistema ABC, afetaram significativamente diversos dos seus estágios, enquanto as variáveis contextuais, como a concorrência, a relevância para as decisões dos gerentes e a compatibilidade com os sistemas existentes, produziram diferentes níveis de impacto em diferentes estágios do ABC.
Nessa perspectiva, Zhang e Che (2010) declaram em seu estudo que, com base na teoria da contingência, vários pesquisadores têm argumentado que os motivos de diferentes graus de sucesso do ABC poderiam ser devidos aos diferentes fatores contextuais enfrentados por cada empresa. Mas, por outro lado, Byrne, Stower e Torry (2007) declaram que decidir que alguma variável define o sucesso do ABC, depende do valor individual colocado no sistema.
Existe um número diversificado de variáveis que podem ser usadas para medir o sucesso do ABC. Exemplos de medidas de sucesso ABC testadas em pesquisas incluem: uso de decisão, ações de decisão, melhorias em dólares e avaliação de gestor (FOSTER; SWENSON, 1997); atitude do usuário, características técnicas, utilidade percebida na melhoria do desempenho no trabalho e no impacto do processo organizacional (MCGOWAN, 1998); avaliação de gestão e melhorias em dólares (SHIELDS, 1995); satisfação dos funcionários (MCGOWAN; KLAMMER, 1997);uso geral e precisão (ANDERSON; YOUNG, 1999); e aumento no valor da empresa (KENNEDY; AFFLECK-GRAVES, 2001).
Byrne, Stower e Torry (2007) afirmam que embora as medidas do sucesso do ABC, como "melhorias do dólar" ou "aumento no valor da empresa", são atraentes, eles são repletos de possíveis variáveis de confusão que são extremamente difíceis de controlar. Os autores Kennedy e Affleck-Graves (2001) admitem na sua pesquisa que embora houve evidência forte e robusta no seu estudo, não é possível confirmar de forma definitiva a existência de uma ligação causal entre a implementação do ABC e subsequentes aumentos no valor para o acionista.
Por outro lado, Shields (1995) afirma que estabelecer uma definição, era um tanto problemático, haja visto que a literatura é vaga sobre o que constitui sucesso e as discussões com especialistas do ABC durante a construção da pesquisa não resultaram em consenso sobre uma definição tangível. A abordagem adotada por Shields (1995) foi permitir ao usuário avaliar o grau de sucesso com qualquer definição que julgasse relevante. Foi argumentado, por exemplo, que, se um usuário perceber satisfação com um sistema de informação per se, então o sistema é bem-sucedido, consequentemente a satisfação do usuário pode ser um proxy para o sucesso do sistema (MCGOWAN; KLAMMER, 1997; MCGOWAN, 1998).
McGowan (1998) argumentou que, se as atitudes dos usuários em relação a um sistema forem desfavoráveis, é provável que não o aceitarão. Ela declarou que "as medidas que descrevem as reações dos usuários à inovação, como atitudes e satisfação, são substitutas adequados para avaliar o sucesso de um sistema de informação".
Além disso, a base para comparações de fatores que influenciam a implementação do ABC diferiu em alguns estudos. Eles compararam as empresas que implementam o ABC com as que não. Por outra parte, a taxa de adoção do ABC em uma variedade de países diferentes varia amplamente: alguns países foram encontrados crescendo na taxa de adoção do ABC e outros países foram encontrados diminuindo a taxa, além de que também foram relatadas variações no mesmo país (BAIRD et al., 2004, 2007; BROWN et al., 2004). Portanto, é difícil avaliar os resultados dos diferentes estudos, particularmente aqueles relacionados às taxas de uso.
Fadzil e Rababah (2012) desenvolveram uma pesquisa (survey) relacionada ao sucesso no desenho e implementação do ABC no contexto das empresas de manufatura da Jordânia. Os autores concluíram que a maior parte dos usuários do ABC, teve um alto nível de satisfação com a capacidade de sua unidade de fornecer informações para ajudar nos esforços de redução de custos, calcular métodos e obter benefícios. A descoberta de entrevistas mostrou que os fatores comportamentais e organizacionais, em vez de fatores técnicos, influenciam a adoção e implementação do ABC, o que não concorda com alguns dos estudos anteriores, segundo os
quais apenas os fatores comportamentais e organizacionais influenciam a adoção e implementação do ABC.
Após ter a visão dos fatores que incidem no sucesso da implementação e adopção do método ABC nas empresas, o tópico a seguir apresenta uma revisão sobre as vantagens e limitações do ABC frente ao TDABC.
2.3.4 Custeio ABC vs TDABC. Vantagens e limitações
A literatura descreve como o surgimento do ABC e a sua implementação nas empresas troce vantagens consideráveis, com relação aos métodos tradicionais de cálculo de custo. Soekardan (2016), fez uma análise do ABC, considerando os benefícios e custos da sua implementação e descreve uma série de vantagens iniciando pelo fato de que os custos são mais realistas, especialmente onde os custos indiretos são uma proporção significativa do custo total. Em segundo lugar, o autor explica como os custos indiretos de fabricação podem ser rastreados para o produto. Além disso o estudo considera uma vantagem o fato de que o ABC reconhece que é a atividade quem causa os custos e não o produto. Este é um método que concentra a atenção sobre a natureza real do comportamento dos custos e auxilia na redução de custos e de identificação de atividade que não acrescentam valor. O sistema ABC, é flexível o suficiente para explorar o custo dos processos, o cliente, área de responsabilidade de gestão e também o custo do produto.
Turney (2010) considerou o sistema ABC como o coração de sistemas de gestão de desempenho integrados. ABC pode ser utilizado para medir o desempenho, especialmente nas situações nas que o sistema constitui uma ferramenta de apoio no gerenciamento de desempenho da organização. Os gestores das organizações precisam de ferramentas que forneçam informações detalhadas de aqueles recursos que serão usados no desenvolvimento dos produtos ou serviços. Haussmann e Grieshaber (2009) reconhecem como o surgimento do ABC supriu essa necessidade de informação mais detalhada, e por outro lado, Hansen e Mowen (2001), elencam como uma vantagem do sistema ABC o fato de que o tratamento que é dado aos custos, utiliza uma medida menos arbitrária do que o sistema tradicional.
Diante disso, Martins (2008), declara como vantajoso o fato de que de no sistema ABC existe a possibilidade de alocar de forma mais racional custos e despesas aos produtos. Desta forma os custos são otimizados e há um controle mais efetivo dos gastos e os custos indiretos, ao invés de ser tratados por produtos, são tratados por atividade. Jawahar (2009) elencam as seguintes vantagens resultantes da aplicação do ABC:
Maior precisão e confiabilidade na determinação do custo do produto, concentrando-se na relação causa-efeito com relação aos custos incorridos;
Oferece custos de produtos mais realistas;
Identifica a natureza real do comportamento dos custos e ajuda na identificação de atividades que não agregam valor ao produto;
Os gestores podem controlar muitos custos indiretos fixos exercendo maior controle sobre as atividades que causaram esses custos;
O uso de costs drivers muitos dos quais baseados em transações e não em volume de produção;
Melhora consideravelmente a tomada de decisões gerenciais, permitindo o uso de dados de custo de produtos mais confiáveis;
Ajuda de forma útil a corrigir os preços de venda de produtos, já que os dados mais corretos sobre o custo do produto estão agora disponíveis.
Há uma grande variedade de autores que encontraram vantagens na utilização do sistema ABC, e atendendo às pretensões com seu surgimento e posterior implementação, o sistema veio suprir uma necessidade. Embora o método apresenta vantagens, o certo é que nenhum sistema é cento por cento infalível, pelo contrário, também têm sido identificadas na literatura várias limitações.
Os estudos de Armstrong (2002), Martins e Rodrigues (2004) e Horngren et al. (2011) descrevem como limitações do ABC a necessidade de pessoal de recursos humanos capacitado e especializados, se traduzindo em elevados custos com formação. Além disso, também é vista como limitação a resistência por parte de colaboradores, frente à possibilidade de implementar mudanças e novo método.
Os estudos de Jawahar (2009) e Saxena, et al., (2010), especificam algumas críticas sobre o ABC, enumeradas como segue:
O sistema ABC possui vários conjuntos de custos e múltiplos drivers de custos e, portanto, pode ser mais complexo do que os sistemas tradicionais de redução de custos; Ocorrem algumas dificuldades na implementação do sistema ABC, como a seleção de drivers de custo, a atribuição de custos comuns, a variação das taxas dos condutores de custos, etc;
O sistema ABC tem diferentes níveis de utilidade para diferentes organizações, como a grande empresa de fabricação pode usá-la de forma mais útil do que as empresas menores;
