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Coordenação-Geral de Tributação
Solução de Consulta nº 251 - Cosit Data 12 de setembro de 2014 Processo
Interessado CNPJ/CPF
A
SSUNTO: I
MPOSTO SOBRE AR
ENDA DEP
ESSOAF
ÍSICA- IRPF
PROFESSOR MUNICIPAL. REEMBOLSO DE VIAGEM.
INCIDÊNCIA.
A verba percebida a título de “reembolso de viagem” por professor de fundação municipal, para fazer face aos deslocamentos entre o município de residência e o de sua sede de trabalho, constitui rendimento tributável na fonte e na Declaração de Ajuste Anual.
Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 1966 (CTN), arts. 43 e 111; Lei nº 7.713, de 1998, art. 6º, II e XX; Decreto nº 3000, de 1999 (RIR/99), arts.
37, 38, 39, I e XIII, 43, 620, 624 e 717; Instrução Normativa SRF nº 15, de 2001, art. 5º, II e III.
Relatório
Trata-se de consulta, protocolada em 17/9/2013, a respeito da interpretação da legislação tributária em relação ao Imposto sobre a Renda Pessoa Física (IRPF).
2. A consulente expõe que exerce o cargo de professor auxiliar em uma fundação municipal de ensino superior. Acrescenta que, por residir em outra cidade, recebe mensalmente no contracheque um valor a título de “reembolso de viagem”, proporcional ao número de dias de trabalho na instituição. Esclarece ainda que sobre a referida verba a fonte pagadora procede ao desconto do imposto na fonte.
3. Porém, argumenta que essa parcela recebida é um reembolso e, como tal, possui
caráter de indenização, sem natureza salarial, não gerando acréscimo patrimonial. Com a
finalidade de embasar o seu ponto de vista, transcreve os seguintes fundamentos: inciso X do o
art. 6° da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, inciso XIII do art. 39 do Regulamento do
Imposto sobre a Renda (RIR/1999), veiculado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999,
trechos da publicação “Perguntas e Respostas da RFB” sobre o IRPF e jurisprudência do
Tribunal Superior do Trabalho a respeito de diárias, ajuda de custo e ajuda-quilometragem.
4. Ao final da exposição, declara que atende aos requisitos de validade do procedimento de consulta, previstos no art. 3º, § 1º, II, da Instrução Normativa (IN) RFB nº 740, de 2 de maio de 2007.
Fundamentos
5. O presente processo de consulta tem seu regramento básico estatuído nos arts.
46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e nos arts. 48 a 50 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Sua regulamentação deu-se por meio do Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011.
6. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), até havia pouco dispunha sobre a matéria a IN RFB nº 740, de 2007, a que veio substituir a IN RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Manteve-se, porém, sem alteração relevante, a disciplina dos requisitos de eficácia da consulta.
7. Nesse arcabouço normativo, admite-se que estão satisfeitos os requisitos de admissibilidade da consulta, de modo que deve ser solucionada
8. A título de delimitação temática, importa ressaltar que a pretensão da requerente envolve o esclarecimento, em síntese, da seguinte dúvida: há incidência de IRPF sobre a parcela “reembolso de viagem”, paga mensalmente em pecúnia pelo empregador em razão de a consulente, ocupante do cargo/emprego de professora municipal, residir em cidade diversa da sua sede profissional?
9. Pois bem. A incidência do Imposto sobre a Renda e proventos de Qualquer Natureza alcança, como regra, a totalidade de rendimentos percebidos, com base nos dispositivos a seguir:
Código Tributário Nacional (CTN) Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
(...)
Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/1999), aprovado pelo Decreto n°
3.000, de 26 de março de 1999:
Art. 37. Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados (Lei nº 5.172, de 1966, art. 43, incisos I e II, e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 1º).
(...)
Art. 38. A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º).
Parágrafo único. Os rendimentos serão tributados no mês em que forem recebidos, considerado como tal o da entrega de recursos pela fonte pagadora, mesmo mediante depósito em instituição financeira em favor do beneficiário.
(...)
Art. 43. São tributáveis os rendimentos provenientes do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos e funções, e quaisquer proventos ou vantagens percebidos, tais como (Lei nº 4.506, de 1964, art. 16, Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º, Lei nº 8.383, de 1991, art. 74, e Lei nº 9.317, de 1996, art. 25, e Medida Provisória nº 1.769-55, de 11 de março de 1999, arts. 1º e 2º):
I - salários, ordenados, vencimentos, soldos, soldadas, vantagens, subsídios, honorários, diárias de comparecimento, bolsas de estudo e de pesquisa, remuneração de estagiários;
(...)
X - verbas, dotações ou auxílios, para representações ou custeio de despesas necessárias para o exercício de cargo, função ou emprego;
(...)
XVI - outras despesas ou encargos pagos pelos empregadores em favor do empregado; (grifou-se)
10. Como se verifica, o campo de abrangência do imposto sobre a renda engloba, como regra, a generalidade de valores recebidos pelo contribuinte pessoa assalariada, dado que a teoria prevalente para a conceituação de renda, no direito pátrio, enquanto núcleo da regra- padrão desse imposto, é a teoria do acréscimo patrimonial, consistente na aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de riqueza nova.
11. Convém ressaltar que, nos termos do § 4º do art. 3º da Lei nº 7.713, de 1988, a tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, ocorrências de tais acréscimos por qualquer forma e a qualquer título.
12. De maneira que as parcelas não sujeitas à incidência do imposto, inclusive
aquelas que introduzidas com a finalidade de ajustar a exação à capacidade contributiva do
sujeito passivo, devem todas constar expressamente indicadas na legislação.
13. Ilustrativo a respeito é o art. 39 do RIR/1999, o qual alinha diversas hipóteses de verbas excluídas do cômputo do rendimento bruto, com as respectivas matrizes legais. No caso, por exemplo, de verbas percebidas por empregados e/ou servidores, destinadas a custear dispêndios com transporte, eis o que dispõem os incisos IV e V:
Art. 39. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto:
(...)
Alimentação, Transporte e Uniformes IV - a alimentação, o transporte e os uniformes ou vestimentas especiais de trabalho, fornecidos gratuitamente pelo empregador a seus empregados, ou a diferença entre o preço cobrado e o valor de mercado (Lei nº 7.713, de 1988, art.
6º, inciso I);
Auxílio-alimentação e Auxílio-transporte em Pecúnia a Servidor Público Federal Civil V - o auxílio-alimentação e o auxílio transporte pago em pecúnia aos servidores públicos federais ativos da Administração Pública Federal direta, autárquica e fundacional (Lei nº 8.460, de 17 de setembro de 1992, art. 22 e §§ 1º e 3º, alínea
"b", e Lei nº 9.527, de 1997, art. 3º, e Medida Provisória nº 1.783-3, de 11 de março de 1999, art.1º, § 2º).
(...) – (grifou-se)
14. Como se observa, nenhuma das hipóteses de exclusão contempladas no inciso IV diz respeito a valores concedidos em pecúnia. O inciso V, por sua vez, trata tão somente das parcelas pagas em dinheiro aos servidores públicos federais.
15. Tampouco os dispositivos citados pela consulente em sua petição autorizam afastar a incidência do imposto sobre a parcela denominada “reembolso de viagem”. Senão vejamos a redação dos incisos I e XIII do art. 39 do RIR/99:
Art. 39. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto:
I - a ajuda de custo destinada a atender às despesas com transporte, frete e locomoção do beneficiado e seus familiares, em caso de remoção de um município para outro, sujeita à comprovação posterior pelo contribuinte (Lei nº 7.713, de 1988, art. 6º, inciso XX);
(...)
XIII - as diárias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentação e pousada, por serviço eventual realizado em município diferente do da sede de trabalho, inclusive no exterior (Lei nº 7.713, de 1988, art. 6º, inciso II);
(...)
16. O inciso I (art. 6°, inciso XX, da Lei n° 7.713, de 1988) refere-se
especificamente à verba recebida como ajuda de custo, no caso de remoção. Esse valor visa à
indenização de transporte e instalação do contribuinte e sua família, para outro município, em
caráter permanente, conforme analisado pelo Parecer Normativo CST n° 36, de 18 de abril de
1978.
17. Também o Parecer Normativo Cosit n° 1, de 17 de abril de 1994, esclarece como características dessa verba a finalidade indenizatória, bem como a mudança de domicílio para outro município. Portanto, esse conjunto normativo não se aplica à situação fática consultada, porquanto não se tratar de remoção de servidor ou empregado.
18. Por sua vez, o inciso XIII (art. 6º, inciso II, da Lei nº 7.713, de 1988) trata de valores recebidos como diárias, matéria disciplinada também pelo inciso II do art. 5º da IN SRF n° 15, de 6 de fevereiro de 2001.
19. A respeito das diárias, assim esclarece a publicação “Perguntas e Respostas do IRPF 2014”, elaborado pela RFB, disponível em www.receita.fazenda.gov.br:
DIÁRIAS E AJUDA DE CUSTO
272 — O que se compreende no conceito de "diárias" e de "ajuda de custo", para fins de isenção do imposto sobre a renda?
Diárias: conceituam-se diárias, para esse efeito, os valores pagos em caráter acidental e transitório, embora possam estender-se por um mês ou mais, bem como ocorrer em vários meses do ano, destinados a cobrir, exclusivamente, despesas de alimentação e pousada, em virtude de deslocamento de empregado, funcionário ou diretor, para município diferente de sua sede profissional, no desempenho de seu emprego,cargo ou função, para efetuar serviço eventual por conta do empregador.
Como as diárias não estão sujeitas a qualquer tipo de acerto quando do retorno do deslocamento, e para prevenir a hipótese de se tornarem um instrumento de complementação salarial, desviando-se do seu conceito legal de reembolso de despesas de alimentação e pousada, exclusivamente, além das regras acima mencionadas, é necessário, para fins de isenção do imposto sobre a renda, que:
a) os valores pagos a esse título guardem critérios de razoabilidade, não só em relação aos preços vigentes na localidade para a qual se deslocará o servidor, como também em razão da importância que este ocupar na hierarquia da empresa ou órgão concedente;
b) as diárias não visem indenizar gastos com pessoas sem vínculo com o empregador, como é o caso de esposa e filhos do empregado, funcionário ou diretor;
c) correspondam a despesas de alimentação, pousada e correlatas no local da prestação do serviço eventual e temporário; e (grifou-se)
d) a qualquer momento, possam ser comprovadas mediante apresentação do bilhete de passagem ou nota fiscal de serviço e o recibo do estabelecimento hoteleiro, no qual constem o nome do servidor, o efetivo deslocamento deste, bem como os valores desembolsados pelo empregador.
Atenção:
Os adiantamentos de recursos para atender às despesas de viagens e estadas,
quando sujeitos a posterior prestação de contas, não se enquadram como
diárias; entretanto, não compõem o rendimento bruto do servidor, desde que
devidamente comprovados, o deslocamento e as despesas efetuadas, conforme
acima exposto.
Ajuda de custo: conceituam-se ajuda de custo, para fins do disposto no art. 6º, inciso XX, da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, os valores pagos em caráter indenizatório, destinados a ressarcir os gastos com transporte, frete e locomoção do beneficiado e seus familiares, em caso de remoção de um município para outro ou para o exterior.
A efetiva remoção está sujeita à comprovação posterior pelo beneficiário, a qualquer momento, por meio de documentos emitidos pelo empregador.
(Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 6º, incisos II e XX; Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 – Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/1999), art. 39, inciso I e XIII; Instrução Normativa SRF nº 15, de 6 de fevereiro de 2001, art. 5º, incisos II e III; Parecer Normativo CST nº 10, de 17 de agosto de 1992; Parecer Normativo Cosit nº 1, de 17 de março de 1994)
20. É de ver-se que o pagamento a título de diária pressupõe que o deslocamento se dê pela necessidade de o empregado ou servidor realizar serviço eventual, por conta do empregador, em município diverso daquele da sede profissional.
21. Na situação sob consulta, o deslocamento, além de não eventual, não acontece por necessidade do empregador, mas do empregado ou servidor, que reside em município diverso daquele da sua sede de trabalho. E os gastos daí decorrentes, pelos motivos expostos, não se enquadram no conceito de diária para fins de isenção do imposto sobre a renda da pessoa física.
22. Conclui-se, portanto, que o denominado “reembolso de viagem” – pagamento em pecúnia efetuado a título de ressarcimento de despesa com deslocamento incorrida pelo beneficiário no seu ir e vir entre a residência e a sua sede profissional – é fato ensejador do acréscimo patrimonial a que alude a hipótese de incidência do imposto sobre a renda.
23. Ante a inexistência de disposição legal que isente tal rendimento, deve ele sujeitar-se à incidência do imposto sobre a renda. Dispositivos legais que instituem exceções às regras gerais de incidência tributária somente se aplicam aos casos que especificam; não comportam interpretação extensiva ou analógica com efeito ampliativo (art. 111 do CTN).
24. Dessa forma, o valor recebido na situação descrita, deve integrar os rendimentos tributáveis do beneficiário. Sujeita-se, assim, à retenção na fonte, nos termos do art. 620 c/c art.
624 do RIR/1999.
LIVRO III
TRIBUTAÇÃO NA FONTE E SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS TÍTULO I
TRIBUTAÇÃO NA FONTE CAPÍTULO I
RENDIMENTOS SUJEITOS À TABELA PROGRESSIVA Seção I
Incidência
Disposições Gerais
Art. 620. Os rendimentos de que trata este Capítulo estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, mediante aplicação de alíquotas progressivas, de acordo com as seguintes tabelas em Reais:
(...) Seção II
Rendimentos do Trabalho Subseção I
Trabalho Assalariado
Pagos por Pessoa Física ou Jurídica
Art. 624. Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, calculado na forma do art. 620, os rendimentos do trabalho assalariado pagos por pessoas físicas ou jurídicas (Lei nº 7.713, de 1988, art. 7º, inciso I).
(...)
CAPÍTULO VI
RETENÇÃO E RECOLHIMENTO Seção I
Retenção do Imposto Responsabilidade da Fonte
Art. 717. Compete à fonte reter o imposto de que trata este Título, salvo disposição em contrário (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, arts. 99 e 100, e Lei nº 7.713, de 1988, art. 7º, § 1º).
25. Por fim, é oportuno lembrar que a resposta à consulente, no que diz respeito à existência do incremento patrimonial, pauta-se no posicionamento adotado pela RFB ao longo dos anos, com fundamento na legislação em vigor, cuja tese alguma vezes não é acolhida pelo Poder Judiciário.
26. De sorte que há situações em que o Poder Judiciário consolida um posicionamento sobre o assunto em termos que autorize adotá-lo nas decisões administrativas, conforme previsto nos incisos II, IV e V e §§ 4º, 5º e 7º do art. 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002.
27. É a hipótese, por exemplo, do entendimento consubstanciado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no Recurso Especial nº 1.096.288/RS
1, segundo o qual não incide o
1 Vinculação da RFB ao entendimento com base na Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 1, de 20 de fevereiro de 2014, que regulamenta o disposto nos §§ 4º, 5º e 7º do art. 19 da Lei nº 10.522, de 2002, na Nota Explicativa PGFN/CRJ nº 1.486/2013 e no item 91 da Lista a que se refere o inciso V do art. 1º da Portaria PGFN nº 294, de 2010 (disponíveis integralmente na Internet da RFB).
IRPF sobre verbas recebidas a título de auxílio condução pagas a servidor público que utiliza veículo próprio no exercício de suas funções, dado o caráter indenizatório dessa verba.
28. Contudo, tal situação não correspondente aos fatos expostos pela consulente, na medida em que a verba por ela recebida, na condição de professora de uma fundação municipal, destina-se ao custeio do deslocamento da sua residência para o trabalho e vice- versa, e não pela utilização diária de veículo próprio como necessidade para o exercício das atribuições do cargo ou emprego público.
Conclusão
29. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo à consulente que a parcela percebida a título de “reembolso de viagem”, em razão de a consulente residir em município diverso da sua sede de trabalho, constitui rendimento tributável na fonte e na Declaração de Ajuste Anual da pessoa física.
À consideração superior.
Assinado digitalmente
JANSEN DE LIMA BRITO Auditor-Fiscal da RFB
De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora da Cotir.
Assinado digitalmente
CLEBERSON ALEX FRIESS Auditor-Fiscal da RFB
Chefe da Disit02
De acordo. Ao Coordenador-Geral da Cosit para aprovação.
Assinado digitalmente
CLÁUDIA LUCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA Auditora-Fiscal da RFB
Coordenadora da Cotir
Ordem de Intimação
Aprovo a Solução de Consulta. Divulgue-se e publique-se nos termos do art. 27 da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Dê-se ciência ao consulente.
Assinado digitalmente
