Ernando Antonio dos Reis Reinaldo Guerreiro
Resumo:
Os sistemas de informações econômico-financeiros das organizações dependem, fundamentalmente, do tratamento contábil conferido aos seus ativos. Nesse contexto, por um lado, percebe-se, em vasta literatura, inúmeras alternativas para a contabilização dos ativos, sendo que cada uma delas, não necessariamente, conduz à gestão eficaz. Por outro lado, os modelos contábeis geralmente utilizados pelas organizações são insuficientes para evidenciar sua realidade econômica, sob o ponto de vista de gestão. Nota-se, por exemplo, que os demonstrativos contábeis não refletem, adequadamente, os impactos patrimoniais provocados pelas ocorrências que envolvem os ativos. A preocupação fundamental, neste artigo, está voltada para a tentativa de desmistificar as complexas relações que envolvem o ativo, propiciando um entendimento lógico e coerente, capaz de subsidiar o processo decisório dos agentes responsáveis pela sua gestão eficaz.
Palavras-chave:
6.5. BASES PARA A EFICÁCIA DE UM SISTEMA DE
INFORMAÇÃO VOLTADO À GESTÃO ECONÔMICA DE ATIVOS
Ernando Antonio dos Reis (Mestre)
Prof. M Sc. do Depto. de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Uberlândia e Doutrorando em Controladoria e Contabilidade na FEA/USP.
Rua João Borges, nº 351 Bairro Presidente Roosevelt CEP 38.401-056 - Uberlândia - MG - Fone (034) 215-4683 e-mail eareis@ufu.br
Reinaldo Guerreiro (Livre Docente)
Prof. Livre Docente e Chefe do Depto. de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP
RESUMO
Os sistemas de informações econômico-financeiros das organizações dependem, fundamentalmente, do tratamento contábil conferido aos seus ativos.
Nesse contexto, por um lado, percebe-se, em vasta literatura, inúmeras alternativas para a contabilização dos ativos, sendo que cada uma delas, não necessariamente, conduz à gestão eficaz.
Por outro lado, os modelos contábeis geralmente utilizados pelas organizações são insuficientes para evidenciar sua realidade econômica, sob o ponto de vista de gestão. Nota-se, por exemplo, que os demonstrativos contábeis não refletem, adequadamente, os impactos patrimoniais provocados pelas ocorrências que envolvem os ativos.
A preocupação fundamental, neste artigo, está voltada para a tentativa de desmistificar as complexas relações que envolvem o ativo, propiciando um entendimento lógico e coerente, capaz de subsidiar o processo decisório dos agentes responsáveis pela sua gestão eficaz.
1. Introdução
Os modelos contábeis geralmente utilizados pelas organizações são insuficientes para evidenciar sua realidade econômica, sob o ponto de vista de gestão. Nota-se, por exemplo, que os demonstrativos contábeis não refletem, adequadamente, os impactos patrimoniais provocados pelas ocorrências que envolvem os ativos.
Nesse contexto, objetiva-se, neste artigo, discorrer sobre o tratamento contábil concernente aos ativos, encontrado na literatura contábil e, particularmente, sob a ótica da Gestão Econômica.
A preocupação fundamental, nesse caso, está voltada para a tentativa de desmistificar as complexas relações que envolvem o ativo, propiciando um entendimento lógico e coerente, capaz de subsid iar o processo decisório dos agentes responsáveis pela sua gestão eficaz.
As análises emanadas desse estudo objetivam contribuir para o desenvolvimento de sistemas de informações comprometidos com a realidade econômica das organizações.
2. O Ativo e sua Avaliação segundo a literatura contábil
O conceito de Ativo tem sido exaustivamente analisado pelos teóricos da contabilidade, afinal, a própria interpretação e, principalmente, a escolha dos conceitos de mensuração adotados para os ativos causam impacto sobre os valores de receitas e despesas. Em consequência, o resultado contábil depende daquelas opções que, por sua vez, variam segundo os objetivos e os usuários da informação contábil.
Se a informação contábil é dirigida aos acionistas de uma entidade, ela submete-se aos parâmetros da legislação societária, que estabelece os critérios permitidos para a mensuração do ativo1. Ao privilegiar os “princípios contábeis”, os relatórios desenvolvidos nos moldes da legislação acabam por expressar ativos contábeis que podem ser melhor compreendidos a partir da definição apresentada pelo Comitê de Terminologia do AICPA, em 1941 e em 1953, no Accounting Terminology Bulletin nº 1:
“(...) algo representado por um saldo devedor que é mantido após o encerramento dos livros contábeis de acordo com as normas e princípios de Contabilidade, na premissa de que representa ou um direito de propriedade ou um valor adquirido, ou gasto realizado que criou um direito (...)”
A definição acima parece evidenciar bem o que é um ativo, quando são aplicados os “princípios contábeis”: uma figura fictícia representada por um saldo, e distante da realidade econômica que deveria retratar.
Não se pretende aqui aprofundar sobre o distanciamento entre o conceito econômico e contábil de Ativo, embora, seja fundamental apresentar desde já a sua
definição sob o ponto de vista econômico, concordando com MARTINS2 para quem “ATIVO é o futuro resultado econômico que se espera obter de um agente.”
Sob esse prisma, o ativo é um recurso econômico com a potencialidade de geração de benefícios futuros para uma entidade. Essa definição econômica de ativo representa, paradoxalmente, um consenso entre estudiosos e profissionais da contabilidade. Inclusive, o Comitê de Conceitos Contábeis e Standards da AAA - American Accounting Association - já em 1957 estabelecia:
“Conceitualmente, a medida de valor de um ativo é a soma dos preços futuros de mercado dos fluxos de serviços a serem obtidos, descontados pela probabilidade de ocorrência e pelo fator juro, a seus valores atuais.” O estudo de ativos geralmente se inicia com alguma classificação de seus itens. Na literatura contábil brasileira, a principal classificação é a que nomeia como Ativo Imobilizado3 os itens cuja aquisição se justifica pelo seu caráter de uso produtivo.
Uma classificação adicional ainda é realizada, segregando o Imobilizado em Tangível e Intangível. O Imobilizado Tangível compreende os itens corpóreos, como máquinas e terrenos, sendo que, entre esses alguns são depreciáveis, porque apresentam prazos limitados de duração (máquinas, por exemplo) enquanto outros não são (terrenos). Os itens não corpóreos, como marcas e patentes, são classificados no Imobilizado Intangível, sendo esses sujeitos à amortização quando expostos ao processo de perda de valor.
Além daquelas apresentadas acima, o ativo de uma entidade apresenta outras classificações como: Ativo Circulante e Ativo Realizável a Longo Prazo.
Assim como a classificação, é importante também a questão da mensuração dos ativos, quando diversas propostas são encontradas, na literatura contábil, para a sua realização. As várias propostas de mensuração dos ativos, geralmente, são subdivididas em duas categorias a saber:
a) Avaliação a valores de entrada; b) Avaliação a valores de saída.
Em cada uma das categorias, encontram-se diversos critérios que são resumidos no quadro a seguir:
2 MARTINS, Eliseu. Contribuição à Avaliação do Ativo Intangível. Tese de Doutoramento apresentada à FEA/USP, 1972, p. 30.
Quadro 1: Critérios de mensuração dos ativos
Alternativas de avaliação Conceituação
Avaliação a valores de entrada: Os Ativos são mensurados pelos valores obtidos no mercado de compra da entidade.
Custo Histórico Os ativos são mensurados pelo seu valor na data de
aquisição ou construção. Não levam em consideração a variação do valor da moeda no tempo.
Custo Histórico Corrigido Este método corrige os custos históricos incorridos, para uma determinada data-base, por um índice que reflita a perda do poder aquisitivo médio da moeda.
Custo Corrente Este critério atribui aos ativos os seus respectivos
preços correntes de reposição vigentes no mercado de compra da entidade, em uma determinada data.
Custo Corrente Corrigido É uma extensão do Custo Corrente, pois ajusta os custos correntes das diferentes datas a uma única data-base, por um índice que reflita a perda do poder aquisitivo médio da moeda nos respectivos períodos. Avaliação a valores de saída: Os Ativos são mensurados pelos valores obtidos no
mercado de venda da entidade. Preço Corrente de Venda ou
Valor Realizável Líquido
Este critério atribui aos ativos os seus respectivos preços correntes de venda vigentes no mercado, deduzidos de eventuais custos e despesas adicionais de venda.
Valores de Liquidação Este método avalia os ativos por valores a serem realizados em uma venda forçada por descontinuidade da empresa, ou pelo fato de que estes tenham perdido sua utilidade normal, ou porque tenham ficado obsoletos.
Equivalentes Correntes de Caixa Neste critério, aos ativos seriam atribuídos seus valores equivalentes de caixa, em condições de liquidação ordenada.
Fluxo de Caixa Descontado Neste método, o valor do ativo corresponde ao valor presente de seu fluxo de serviço futuro, descontado por uma taxa de juros e ajustado pela sua probabilidade de ocorrência.
Fonte: SANTOS, Roberto Vatan dos. Modelos de Decisão para Gestão de Preço de Venda. Dissertação de Mestrado apresentada à FEA/USP, 1995, p.186.
O quadro acima reflete, de maneira resumida, os principais aspectos que a literatura contábil apresenta sobre os diversos critérios de mensuração de ativos.
3. O Ativo no contexto da Gestão Econômica 3.1. Conceito e classificação
As diversas classificações de Ativos encontradas na literatura contábil, apresentadas no tópico anterior (Ativo Fixo, Imobilizado etc), podem oferecer níveis detalhados para interesses particulares, entretanto, são utilizadas para evidenciar um mesmo aspecto, qual seja, a existência de recursos econômicos com potencialidade de geração de benefícios futuros.
Nesse caso, sob o ponto de vista estritamente conceitual, não é relevante o fato de o bem ser corpóreo ou não, de o recurso ser natural ou não. O que importa é saber se a sua vida útil é limitada, e se a sua utilização, imediata ou gradual, produz benefícios ao longo do tempo. Por essa razão, neste estudo, o termo ativo genérico é a nomenclatura escolhida para caracterizar um recurso que apresenta as características descritas acima, sem entrar no mérito das tradicionais classificações.
A justificativa para tal escolha reside no fato de que a preocupação fundamental é com a natureza essencial dos recursos econômicos, sendo ela evidenciada no conceito mais amplo, que é simplesmente ativo. Neste sentido, é pertinente, agora, analisar exatamente o conceito geral de ativo.
Para os propósitos deste trabalho, parece não haver melhor apreciação do conceito de ativo do que aquele apresentado por MARTINS4 que, após admitir a conceituação de ativo como direito a futuros resultados econômicos, esclarece:
“O conceito conservador é o de qualificar o agente como sendo o ativo; e o deste outro (mais „econômico‟) é o de assim denominar o resultado trazido pelo agente. O computador é um agente que presta diversos serviços, como cálculo e armazenamento de dados, e isso constitui o verdadeiro ativo; o computador é apenas o agente.”
Ativo é, portanto, o potencial de geração de benefícios futuros proporcionado pelo „agente‟ em poder5 de determinada entidade. Trata-se de um conceito genérico de ativo, válido para todo e qualquer recurso econômico. Embora, tradicionalmente, o agente e seu respectivo custo (de aquisição, de reposição ou outros) tenham assumido o papel de ativo do patrimônio contábil das entidades, não se pode verificar a sua correspondência com a realidade econômica que se busca retratar. Afinal, o agente é adquirido para ser utilizado e proporcionar benefícios, a partir de sua combinação com outros fatores de produção, organizados no âmbito de um processo de agregação de valor.
O conceito ‘ativo genérico‟ é que importa no contexto da Gestão Econômica. Entretanto, tendo-se em vista que enquanto alguns ativos são consumidos integralmente e de uma só vez (matéria-prima, por exemplo), e que outros são
4 M ARTINS, Eliseu. Contribuição à Avaliação do Ativo Intangível, p. 29.
5 Não é relevante também, neste estudo, a discussão sobre a condição de propriedade ou posse do recurso em relação à entidade. O importante é a capacidade, por parte da entidade, de auferir os benefícios futuros proporcionados pelo „agente‟.
consumidos paulatinamente, ao longo de um lapso temporal (maquinário, por exemplo), há que se verificar a necessidade de diferenciá- los.
Nesse caso, pode-se questionar quanto à necessidade da segregação entre Ativo Fixo e Ativo Circulante, desprezada até o momento, e que agora parece justificar-se. Entretanto, tal uso foi preterido porque o emprego tradicional do termo Ativo Fixo deixa de considerar alguns itens que se enquadram na conceituação de ativo proposta acima, além de que o termo Fixo não parece ser o mais adequado para evidenciar a característica distintiva dos recursos em questão.
Apenas para citar um exemplo de itens que poderiam figurar no ativo, por atender as características apresentadas, concorda-se com MARTINS6 que:
“(...) também se enquadram todos os recursos humanos, quer os dirigidos para a administração, quer os para a produção de bens ou serviços ou outras funções. São recursos que, caso deles se espera um resultado econômico no futuro, representam itens do Ativo da entidade a que se referem. São recursos econômicos, ativos econômicos e , portanto, merecedores de reconhecimento como ativos contábeis. (...) não deve haver divórcio entre o que se entende como Ativo do ponto de vista da Economia e do ponto de vista da Contabilidade.”
A contratação de recursos humanos é realizada na expectativa de que o seu uso produtivo, na combinação com outros recursos (máquinas, materiais e outros), proporcione resultados econômicos, caracterizando, sob esse prisma, uma situação idêntica àquela da compra de uma máquina e, merecendo, portanto, a devida inclusão entre os ativos.
Nesse sentido, objetivando englobar, ainda que apenas teoricamente, todos os recursos enquadráveis na conceituação genérica (econômica) de ativo, as classificações tradicionais foram desconsideradas, para se evitar indesejáveis interpretações. Por essa razão, as terminologias „Ativo Fixo‟, „Imobilizado‟ entre outras não foram eleitas como evidenciadoras dos ativos, no contexto da Gestão Econômica.
3.2. A questão da mensuração
Vale ressaltar que os métodos de mensuração dos ativos observados no Quadro 1 apresentam vantagens e limitações em aplicações particulares, não sendo possível estabelecer um critério único e conceitualmente correto para todo e qualquer ativo. É importante lembrar das considerações acerca do processo de mensuração realizadas por GUERREIRO7:
“Cada espécie de ativo, de acordo com a sua natureza e de acordo com a utilidade que proporciona à empresa, está sujeito a um critério próprio de mensuração que expresse o seu valor econômico”
6 MARTINS, Eliseu. Contribuição à Avaliação do Ativo Intangível, p. 33.
GUERREIRO8 afirma, ainda, que a avaliação adequada dos ativos deve seguir algumas premissas fundamentais, entre as quais se destacam as seguintes:
a) o potencial de serviços dos diversos ativos é validado pelo mercado; b) o valor do dinheiro no tempo deve ser levado em consideração; c) a empresa opera de acordo com o postulado da continuidade;
d) a empresa, na hipótese da descontinuidade, deve avaliar seus ativos a valores de realização;
e) do ponto de vista econômico, “potencial de serviços”, “serviços futuros”, “benefícios futuros” dizem respeito ao montante de riqueza que o ativo pode gerar para a empresa;
f) o potencial de serviço de cada natureza de ativo deve ser analisado à luz da sua função dentro da empresa, na continuidade de suas operações; g) o potencial de serviço do ativo independe da forma como ele é
financiado;
h) um ativo pode possuir um potencial de serviço diferente, dependendo da empresa que o possui;
i) um ativo cuja função está totalmente dissociada das operações da empresa, em sua continuidade normal, deve ser avaliado por valor de venda;
j) a riqueza de uma empresa aumenta na medida em que o mercado reconhece um maior ou menor valor para os seus ativos;
k) a sua riqueza aumenta, também, pela agregação de valor proporcionado pelo seu processo de transformação de insumos em produtos e serviços; l) os ativos devem ser avaliados de forma que o patrimônio líquido da
empresa represente, efetivamente, o quanto vale a empresa em determinado momento.
Analisando os critérios de mensuração, à luz da premissas observadas pelo autor, pode-se vislumbrar as seguintes constatações:
I. as disponibilidades (caixa, bancos) valem exatamente o que expressam; II. os valores a receber no futuro valem o que expressam, porém, ajustados a
valor presente, considerando a taxa de juro e a probabilidade de recebimento;
III.os estoques valem o seu preço de mercado, sendo, nesse caso, mais adequado aquele preço corrente de venda, vigente no mercado, relativo ao estágio em que o produto/serviço se encontra no processo produtivo;; IV.as máquinas, os equipamentos produtivos e outros recursos, cuja
utilização ocorre de maneira gradual ao longo do tempo, devem ser mensurados pelo valor de mercado de seus serviços futuros, ajustado a
valor presente, considerando a taxa de juro e a probabilidade de realização;
Ora, parece haver diferença entre os itens relacionados no último tópico em relação aos demais. Ao mesmo tempo em que, caixa, estoques etc, parecem ser mensurados pela sua própria substância, as máquinas são, conforme expressão já utilizada, „agentes‟ cujos serviços, por seu turno, devem ser mensurados9. Enquanto para os primeiros a mensuração é direta, para os demais é indireta. Isso decorre do fato de que, se os primeiros se realizam, pelo seu consumo integral, de uma única vez, aqueles enquadrados na segunda condição apresentam realização pelo uso gradual, paulatino, durante sua vida limitada.
Todavia, a preocupação fundamental deve focalizar o „ativo genérico‟, independentemente dessas diferenças. Neste caso, o valor do ativo deve representar o potencial de geração de benefícios futuros, sendo que existem aqueles cuja realização do benefício é direta e integral e outros cuja realização é indireta e gradual.
Entre os primeiros, a realização do benefício decorre do consumo total do ativo, geralmente, de sua própria substância física, de uma única vez (realização discreta) e, na maioria dos casos, em curto espaço de tempo, por exemplo, a matéria-prima. Outros ativos, entretanto, apresentam realização ao longo de um período de tempo em que o „agente‟ é utilizado, sendo, portanto, uma realização contínua/intervalar. A realização dos benefícios desse ativo é também aqui denominada indireta, porque decorre dos serviços prestados pelo „agente‟ e, não do consumo de sua própria substância física, por exemplo, o serviço prestado por um maquinário.
No contexto apresentado, o conceito de ativo é único e genérico e denota, principalmente, a potencialidade de geração de benefícios futuros, seja de maneira direta/discreta/total ou indireta/contínua/gradual. Não há, nesse caso, diferenças conceituais entre os ativos, mas tão somente peculiaridades no tocante ao problema da mensuração, em função da existência de diferentes níveis de percepção do potencial de benefícios. Para aqueles cuja realização é direta/discreta/total a mensuração é relativamente simples, se vistos em relação aos de realização indireta/contínua/gradual.
4. Gestão Econômica de Ativos
Da análise realizada no tópico anterior, depreende-se que ativo é um estoque de serviços e o „agente‟, por sua vez, o portador desse estoque. A partir dessa constatação, há que se notar também que a aquisição do ativo, sua estocagem e o seu respectivo consumo são ocorrências conceitualmente distintas, destacando, aparentemente, três eventos econômicos.
Sob o ponto de vista da gestão econômica, o impacto patrimonial pode e deve ser identificado, mensurado e informado em cada evento particular, afim de que a eficácia empresarial seja assegurada.
Nesse sentido, é fundamental analisar os modelos de identificação, de mensuração e de informação concernentes aos três potenciais eventos destacados acima.
4.1. A aquisição de um ativo
O primeiro evento pode ser denominado, genericamente, de aquisição de ativo e, especificamente - dependendo do item e da condição de sua obtenção - de aquisição de matéria-prima à vista, aquisição de matéria-prima a prazo, aquisição de máquinas e equipamentos etc. Concorda-se com MARTINS10 que, embora se reconheça que o ativo é o estoque de serviços do „agente‟, o nome do „agente‟ ainda é a melhor caracterização para a conta ou, nesse caso, para a denominação do evento.
O impacto patrimonial compreendido no evento implica sempre redução de caixa (disponível) e/ou elevação de exigibilidades, elevação do ativo referente ao item adquirido e a consequente variação patrimonial que tanto pode ser um lucro, um prejuízo ou um resultado nulo.
Na aquisição do ativo, a identificação depende da percepção do surgimento de um novo potencial de geração de benefícios futuros. Esse pode ser decorrente de uma compra, doação recebida, desenvolvimento próprio, ou qualquer oportunidade propiciada pelo ambiente, desde que materializados na criação de uma nova fonte de benefícios. Observa-se que o aspecto importante, nesse evento, é a característica de novidade do item, que tanto pode ser a compra de uma máquina, a compra de matéria-prima, o desenvolvimento de uma marca ou clientela, o surgimento de uma va ntagem competitiva advinda de uma localização privilegiada, além de outros tantos exemplos que poderiam ser enumerados aqui.
A identificação do surgimento de uma nova fonte de benefícios deve considerar todas as informações disponíveis sobre as condições ambientais (internas e externas) para a sua realização, quais sejam:
a) a capacidade física do „agente‟, medida em termos de tempo de operação, unidades produzidas, peso consumido, espaço percorrido etc;
b) a probabilidade de ocorrência de deterioração ou perda de sua capacidade, além daquela relacionada com o seu consumo produtivo; c) a probabilidade de ocorrência de obsolescência tecnológica, em
decorrência de inovações, ou o seu oposto: a estagnação tecnológica; d) o nível de demanda esperada para os serviços do „agente‟;
e) o preço de mercado do „agente‟ e de seus serviços, para cada período de sua utilização;
f) a taxa de juros em vigor, ao longo de todo o período.
Enfim, a partir das informações sobre as condições supramencionadas, que servem como parâmetros, um plano de benefícios futuros deve ser desenvolvido, propiciando a mensuração do ativo, consoante os valores a serem obtidos no contexto dado.
Uma vez identificado o evento torna-se objeto de mensuração, quando o atributo de interesse da mensuração é o valor dos benefícios futuros, dos serviços potenciais, cuja expressão se realiza na unidade monetária.
Identificado e corretamente mensurado, o evento deve ser informado adequadamente, tanto no que se refere à sua formatação quanto à abrangê ncia de sua divulgação.
A ausência de coerente entendimento do impacto provocado por determinado evento pode resultar em interpretações errôneas, como, por exemplo, a consideração agregada de impactos decorrentes de vários eventos diferentes como se fossem uma ocorrência de causa única, dificultando qualquer ação corretiva ou preventiva.
Outra causa de distorção é evidenciada na atribuição dos impactos de um evento sobre „entidades‟11 que nenhuma relação lógica possuem com os mesmos, fato notoriamente verificado na utilização de critérios arbitrários de rateio. O modelo de informação do evento Aquisição de Ativo deve considerar, apenas, os impactos dele emanados, sem confundi- los com outras ocorrências, privilegiando o conceito adequado de mensuração, nesse caso, o valor presente de benefícios futuros e, finalmente, com a atribuição dos impactos direcionada para as „entidades‟ responsáveis pela ocorrência.
Por exemplo, na compra da matéria-prima a prazo, pode-se observar a existência de dois eventos simultâneos: a compra em si e a captação de um empréstimo junto ao fornecedor. Por essa razão, há que se apurar, individualme nte, o resultado econômico de cada evento, bem como os respectivos impactos sobre o patrimônio.
4.2. A estocagem de um ativo
Após a aquisição do ativo, que pode decorrer da compra, de doação recebida, de desenvolvimento interno, ou de outros meios, ele se apresenta em condição de gerar benefícios. Estes podem, por um lado, ser realizados no curto, no médio e no longo prazos, ou por outro lado, se tornarem não realizáveis.
Alguns recursos são adquiridos para consumo imediato, sendo que, quando tal fato ocorre, o benefício é, consequentemente, realizado no instante da aquisição, embora nunca seja demais ressaltar que se trata de eventos distintos: uma aquisição, evento analisado no tópico anterior e, um consumo, evento em análise no próximo tópico.
Mas, outros recursos não são consumidos imediatamente, sendo que, entre a aquisição e o consumo, nota-se a sua estocagem, quando outras ocorrências podem causar ou não um impacto sobre o seu potencial de benefícios futuros.
Em tese, todas as ocorrências prováveis nesse estágio deveriam ter sido antecipadas no momento da aquisição, quando da elaboração do pla no de benefícios futuros do ativo. Nesse momento, todas as expectativas de variação de preço, geral e relativa, deveriam ser consideradas. Também, qualquer indício de perda da capacidade física ou tecnológica do „agente‟ deveria ser prevista, assim como toda possibilidade de redução de demanda para os seus serviços.
Enfim, todas essas ocorrências deveriam estar contidas na parametrização do plano de benefícios futuros esperados para o ativo. Se todas as ocorrências esperadas
11 Segundo PARISI (1995: p. 22), „entidade‟ refere-se a qualquer unidade que tem a capacidade de acumular, por destino, custos e receitas.
se confirmarem, impacto algum deve afetar o ativo, durante o período de sua estocagem, que não tenha sido contemplado no momento da aquisição.
Porém, via de regra, essa não é a realidade observada no „mundo real‟, em que as variáveis ambientais se alteram continuamente, distanciando-se dos parâmetros previstos nos planos iniciais. Nesse caso, há que se rever o plano de benefícios e seus respectivos valores delineados anteriormente, porém, isso não significa dizer que o patrimônio e o resultado identificados e mensurados no instante anterior estivessem incorretos. Pelo contrário, eles são absolutamente corretos diante da melhor consideração possível das condições (presentes e futuras) existentes naquele instante e são, portanto, a „verdade relativa‟ daquele momento. Acontece, porém, que as condições mudam ou mudam as percepções sobre elas e, neste caso, o patrimônio e o resultado também se alteram.
Portanto, são novas ocorrências que estão em questão e, não devem ser confundidas com os tradicionais ajustes contábeis de “exercícios anteriores”. Na essência é verdadeiramente um ajuste, porém não um ajuste contábil, mas um ajuste econômico que os agentes realizam continuamente, conforme o estado de suas expectativas. Tal fato é sobejamente notável na variação de preço de ações que ocorre no mercado acionário. Não se deve esperar valores estáveis, na contabilidade, quando a realidade econômica que se pretende retratar é caracterizada fortemente pela instabilidade.
Portanto, durante o estágio em que se encontra estocado, o ativo está sujeito às oscilações de valor. Por exemplo, o preço de mercado da matéria-prima pode sofrer variações de tal modo que, um aumento, gera um ganho de estocagem e, naturalmente, uma redução gera uma perda de estocagem. Há, efetivamente, uma alteração do benefício esperado da matéria-prima, não necessariamente em função de seu papel a ser desempenhado no processo produtivo, porém, em decorrência da nova validação do mercado naquele instante.
Enfim, diversas ocorrências podem causar impacto sobre os valores ativados. Pode haver, até mesmo, perda total da capacidade de geração de benefícios dos ativos, quando ocorrem, por exemplo, roubos ou avarias de equipamentos não cobertos por seguro. Exatamente nesse aspecto é que se observa a necessidade de gestão, afim de que as oportunidades sejam aproveitadas, bem como as ameaças evitadas.
Segundo a abordagem perseguida neste trabalho, a depreciação não se caracteriza no estágio de estocagem, pois, um ativo deprecia-se pela realização de seu potencial de geração de benefícios. A realização do potencial de benefícios decorre do uso produtivo do ativo, em analise no tópico seguinte, e não ao sabor das variações do potencial estocado.
Contudo, sabendo-se que as várias ocorrências elencadas acima podem provocar a perda da capacidade de geração de benefícios futuros, uma questão interessante pode ser levantada neste ponto, pois diversos autores, que se utilizam do conceito econômico, chamam a isso depreciação. Há aqui uma controvérsia que, embora possa parecer irrelevante no que d iz respeito à confusão de nomenclatura, revela um sério problema de interpretação conceitual. Ao definir-se depreciação como a perda da capacidade de geração de benefícios futuros, acaba-se por admitir, por exemplo, a redução do preço do serviço de um „agente‟ como depreciação, afinal o valor do fluxo
de benefícios mensurado monetariamente é alterado para baixo, logo houve uma perda de valor.
Ora, se esse mesmo fato, quando ocorre no estoque de matérias-primas, é denominado perda de estocagem, não é o caso de se dar a mesma interpretação aqui? Não se trata, portanto, de depreciação, mas realmente de uma perda de estocagem de serviços e, a diferença existente não é meramente semântica, pois a depreciação é decorrente da decisão de uso do ativo, ao passo que a perda é decorrência da sua aquisição e estocagem. Curiosamente, no caso da matéria-prima, na qual a perda é corretamente atribuída ao estágio da estocagem, paradoxalmente, o seu consumo produtivo não é denominado depreciação.
Um último ponto a ser observado, com relação à estocagem, é a verificação de sua natureza. Constitui ela, de fato, um evento econômico, ou seja, trata-se realmente de uma ocorrência que produz impacto patrimonial? A análise realizada acima leva à conclusão de que tal não acontece.
Na verdade, os impactos patrimoniais observados se resumem, em primeiro lugar, àqueles provocados pela aquisição e, em seguida, àqueles decorrentes de uma série de ocorrências que podem afetar, ou não, o patrimônio, durante o período em que o ativo está estocado, antes de seu consumo.
A estocagem parece ser muito mais um „estado de repouso‟ em que o ativo se encontra entre a aquisição e uso, sujeito às diversas ocorrências analisadas, do que um evento econômico. Tais ocorrências, por seu turno, podem ser consideradas eventos por natureza, que atuam sobre o ativo durante o seu „estado de repouso‟.
Sabendo-se que, sob o contexto da gestão econômica, a identificação, a mensuração e a informação devem enfocar cada evento individualmente, é lícito questionar se a apuração da margem de contribuição da estocagem não acaba provocando um tratamento agregado de diversas ocorrências em um único „pseudo-evento‟ denominado estocagem? A resposta parece positiva, embora isso não queira dizer que tal fato seja pernicioso.
Na verdade, a preocupação em focalizar o evento é decorrência de sua posição no processo decisório. Toda ação empresarial é decorrente de decisões sobre eventos, sendo fundamental conhecer seus impactos para que o resultado da ação seja ótimo.
Entretanto, além das ações provocadas internamente, pelo próprio sistema empresa, algumas ocorrências externas, percebidas no ambiente, também causam impacto sobre o patrimônio da empresa em questão. São fatos alheios à vontade exclusiva da empresa, tais como: taxa de juros, inflação, catástrofes, ciclos econômicos etc.
Mas, se essas ocorrências, por um lado, independem da vontade da empresa, não podendo ser decididas por ela, por outro lado, as mesmas somente vão produzir impacto sobre o seu patrimônio se algumas decisões tiverem sido, ou deixado de ser tomadas. A matéria-prima estará sujeita às oscilações de preço, por exemplo, se e somente se, ela for adquirida e não consumida imediatamente. Enfim, é uma decisão de compra e uma decisão de não consumo imediato que propicia a condição para o impacto da ocorrência ambiental.
Essa análise contribui para a caracterização da estocagem como um „estado de repouso‟, pois a mesma parece não significar uma decisão específica, mas a consequência de duas decisões simultâneas, quais sejam a decisão de compra de um ativo e a decisão de não consumi- lo imediatamente. Essa discussão foge dos limites deste trabalho, sendo que o questionamento acima procura apenas verificar a adequacidade de se apurar o resultado de diversas ocorrências de forma conjunta, sob a denominação de margem de contribuição da estocagem.
Pode-se concluir que esse tratamento é adequado, pois, se o impacto das ocorrências ambientais depende do „estado de repouso‟ criado pela empresa, é mais importante associar todas as ocorrências com a referida condição do que apresentá- las individualmente e, o que é pior, com a aparência de certa incontrolabilidade, desviando para as denominadas „áreas cinzentas‟ a responsabilidade pelos impactos percebidos.
4.3. O consumo produtivo de um ativo
Após as exaustivas análises sobre os diversos aspectos que envolvem a aquisição e a estocagem do ativo, pouca discussão resta para o estágio em que o mesmo é consumido produtivamente. Aliás, esse é o grande desafio proposto para o trabalho: desmistificar as complexas relações que envolvem o ativo, evidenciando-o adequadamente, segundo as premissas da Gestão Econômica.
O consumo produtivo do ativo ocorre no processo de combinação dos diversos recursos econômicos. Nesse momento, há um encontro físico entre os diversos „agentes‟ e, em uma dimensão abstrata, entre os serviços prestados por eles.
Os diversos serviços de máquinas, pessoas, instalações, substância física da matéria-prima etc, uma vez combinados, são transformados em um produto novo.
Na geração de produtos novos, os recursos combinados recebem uma agregação de valor, que é a remuneração do serviço de combinação. É importante ressaltar que o valor dos benefícios esperados da máquina (valor ativado) não é, de maneira alguma, parte da remuneração do serviço de combinação (processo produtivo), porém é o valor dos serviços da máquina, independentemente da existência do processo interno de combinação. É um resultado do evento aquisição analisado anteriormente. Portanto, o processo de combinação de recursos, se eficaz, gera valor superior à soma dos valores dos recursos individuais.
Sendo esse processo caracterizado pela eficácia, certamente o valor do produto é superior ao somatório dos valores dos recursos consumidos, porque o mercado, consubstanciado pelos clientes, fornecedores, empregados, governo, entre outros, percebe, no processo de obtenção do produto, uma adequada interação entre os cinco aspectos caracterizadores da eficácia, apresentados por CATELLI & GUERREIRO12: produtividade, eficiência, satisfação dos agentes envolvidos na cadeia de relacionamentos, adaptabilidade e desenvolvimento.
12 CATELLI, Armando & GUERREIRO, Reinaldo. GECON - Gestão Econômica: Administração por resultados econômicos para otimização da eficácia da empresa. Anais do XVII Congresso Argentino de Professores Universitarios de Costos, 1as.
Na impossibilidade de melhor equacionamento entre os aspectos citados, o resultado econômico, como é sabido, é o melhor indicador da eficácia. Nesse caso, é fundamental evidenciar o resultado econômico, que equivale ao que está, anteriormente, denominado valor agregado aos recursos consumidos no processo produtivo. Trata-se do evento produção que, se por um lado, gera um novo ativo representado pelo produto validado pelo mercado, por outro lado, consome serviços ativados, propiciando a realização de seus benefícios.
A depreciação econômica está evidenciada justamente neste ponto, onde os serviços são consumidos produtivamente. Os ativos de realização direta são depreciados integralmente (100%) no seu consumo, ao passo que os de realização indireta são depreciados paulatinamente, ao longo do uso de seus serviços.
Nunca é demais ressaltar que o consumo de recursos, sob a ótica da gestão econômica é expresso em termos de benefícios (valores de mercado dos serviços), ao invés de “custos expirados”.
5. Considerações Finais
Este estudo parte da constatação de que os modelos contábeis geralmente utilizados, sob o ponto de vista de gestão, são insuficientes para evidenciar a realidade econômica das entidades. Ou seja, não refletem os impactos patrimoniais provocados pelas ocorrências que envolvem os ativos.
Nesse sentido, por um lado, procurou-se elencar e analisar os principais aspectos existentes para o tratamento contábil dos Ativos, segundo a abordagem contábil clássica.
Por outro lado, vislumbrou-se, a partir das premissas e constatações existentes no arcabouço conceitual da Gestão Econômica, uma análise alternativa, cuja preocupação está voltada para o adequado entendimento dos eventos que envolvem os ativos, visando subsidiar sua gestão eficaz.
Pode-se apreender, de tal análise que, quando todos os estágios do ativo são devidamente interpretados, a tarefa de identificação, mensuração e informação dos diversos eventos que envolvem os ativos fica extremamente simplificada.
No tocante ao modelo de identificação, a percepção de cada ocorrência deve considerar a realidade físico-operacional que envolve a aquisição, a estocagem e o consumo produtivo do ativo.
Com relação ao modelo de mensuração, percebe-se que os ativos adquiridos, estocados e consumidos devem ser medidos, monetariamente, pelos valores de mercado dos serviços dos agentes, de forma coerente com o modelo de decisão dos gestores.
Finalmente, a divulgação da informação contábil proporcionada, em nível do modelo de informação, deve considerar, de forma coerente, os impactos de cada evento particular sobre as „entidades‟ afetadas.
Jornadas Iberoamericanas de Costos y Contabilidad de Gestion, Argentina, Out. 1994, p. 4.
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