PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: UM ESTUDO DE CASO SOBRE A ESCOLHA DE REGIME TRIBUTÁRIO EM UMA COOPERATIVA
Rubiane Isabel Keiber Pereira1 Diego Leonardo Wiethölter2
RESUMO
O presente artigo tem como finalidade apresentar o planejamento tributário como ferramenta para auxiliar na escolha de regime tributário em uma cooperativa, levando em consideração todas as legislações tributárias específicas para esse tipo de sociedade. O objetivo deste trabalho é analisar qual regime tributário trará mais benefícios fiscais para a cooperativa nos próximos anos, tendo como base a apuração do ano de 2017. A empresa estudada é uma cooperativa de geração de energia e desenvolvimento localizada na cidade de Santa Rosa/RS. Para o desenvolvimento deste artigo, realizou-se uma pesquisa bibliográfica, a fim de obter maior conhecimento sobre o adequado tratamento tributário do ato cooperativo, e das legislações tributárias específicas para as sociedades cooperativas, e quais as formas de regime tributário em que a cooperativa em questão poderia ser enquadrada. Para realização do estudo de caso utilizou-se relatórios da cooperativa e os cálculos de apuração do lucro presumido, que era o regime em que a cooperativa estava enquadrada no ano de 2017, para posteriormente realizar os cálculos com base no lucro real. Concluiu-se que o regime menos oneroso para a cooperativa no ano analisado é o lucro presumido. Este estudo se justifica por se tratar de uma sociedade que se diferencia das demais principalmente na questão tributária, onde é preciso conhecer todas as especificações para beneficiar fiscalmente a cooperativa.
Palavras-Chaves: Planejamento tributário - Regime tributário - Cooperativa
ABSTRACT
The purpose of this article is to present tax planning as a tool to assist in the election of a tax regime in a cooperative, taking into account all the tax laws specific to that type of society. The objective of this paper is to analyze which tax regime will bring more tax benefits for the cooperative in the coming years, based on the 2017 scrutiny. The company studied is a power generation and development cooperative located in the city of Santa Rosa / RS. For the development of this article, a bibliographic research was carried out, in order to obtain more knowledge about the adequate tax treatment of the cooperative act, and the specific tax legislation for cooperative societies, and which forms of tax regime in which the cooperative in the matter it could be framed. To carry out the case study, the cooperative's reports and calculations of the presumed benefit calculation, which was the regime in which the
1Acadêmica do Curso de Ciências Contábeis – 8º Semestre. Faculdades Integradas Machado de Assis. isabelrubi1@hotmail.com
2Contador. Especialista em Gestão Estratégica de Custos. Orientador. Professor dos Cursos de Ciências Contábeis e Administração. Faculdades Integradas Machado de Assis.
diego@escritoriocontecrs.com.br
cooperative was framed in 2017, were used to subsequently make calculations based on real profit. It was concluded that the least burdensome regime for the cooperative in the year analyzed is the presumed benefit. This study is justified because it is a society that differs from the others mainly in the tax issue, where it is necessary to know all the specifications to benefit the cooperative fiscally.
Keywords: Tax planning – Tax regime - Cooperative
INTRODUÇÃO
Sabendo da atual crise brasileira, principalmente com relação à alta carga tributária do nosso país, é essencial que as empresas utilizem o planejamento tributário, ferramenta que tem grande relevância para auxiliar nas rotinas fiscais, adotando procedimentos padronizados, a fim de reduzir o ônus tributário.
O estudo desse artigo é voltado para o planejamento tributário de sociedades cooperativas, com intenção de praticar corretamente o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo, voltado principalmente para escolha de regime tributário nacional em uma cooperativa geradora de energia e desenvolvimento localizada no município de Santa Rosa/RS, tendo como base o ano de 2017.
O objetivo deste artigo é verificar como o planejamento tributário pode contribuir para melhorar a gestão tributária na cooperativa, levando em consideração a legislação tributária específica para as sociedades cooperativas, a qual influencia principalmente na escolha de regime tributário nacional.
Este estudo se justifica por se tratar de uma sociedade que se diferencia das demais principalmente na questão tributária, onde é preciso conhecer todas as especificações tributárias para beneficiar fiscalmente a cooperativa.
Para a composição deste artigo foi realizado como procedimento técnico, pesquisa bibliográfica, documental e estudo de caso, e na análise e interpretação de dados foi utilizado o método dedutivo, método estatístico, método histórico e método comparativo, pois através de várias teorias e o estudo de caso, foi possível analisar os cálculos de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS do ano de 2017, em que a cooperativa estava enquadrada como lucro presumido, e realizar os cálculos com base na apuração do lucro real, para concluir qual é o regime tributário mais vantajoso para os próximos anos.
A estrutura da pesquisa consta da definição de sociedades cooperativas e ato cooperativo, bem como do planejamento tributário voltado para a escolha de regime
tributário nacional em uma cooperativa, enfatizando principalmente o adequado tratamento tributário do ato cooperativo e as legislações tributárias específicas para estas entidades.
1 REFERENCIAL TEÓRICO
Neste capítulo será abordado o conceito de sociedades cooperativas, ato cooperativo, planejamento tributário e regime tributário nacional, dando ênfase nas legislações tributárias específicas para as sociedades cooperativas.
1.1 SOCIEDADES COOPERATIVAS E ATO COOPERATIVO
As sociedades cooperativas são entidades de natureza jurídica própria, constituídas para prestação de serviço aos seus associados, sem o objetivo de lucro.
Sendo reguladas pela lei nº 5.764/1971 e pelo código civil brasileiro, onde é possível identificar particularidades que as diferenciam das demais entidades. O artigo 4º da lei nº 5.764/1971 conceitua sociedades cooperativas e suas características:
As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características: I - adesão voluntária, com número ilimitado de associados, salvo impossibilidade técnica de prestação de serviços; II - variabilidade do capital social representado por quotas-partes; III - limitação do número de quotas-partes do capital para cada associado, facultado, porém, o estabelecimento de critérios de proporcionalidade, se assim for mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais; V - inacessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à sociedade; V - singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federações e confederações de cooperativas, com exceção das que exerçam atividade de crédito, optar pelo critério da proporcionalidade; VI - quórum para o funcionamento e deliberação da Assembleia Geral baseado no número de associados e não no capital; VII - retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembleia Geral; VIII - indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistência Técnica Educacional e Social; IX - neutralidade política e indiscriminação religiosa, racial e social; X - prestação de assistência aos associados, e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa; XI - área de admissão de associados limitada às possibilidades de reunião, controle, operações e prestação de serviços. (BRASIL, 1971).
Com base no conceito da legislação, consegue-se compreender melhor como funciona uma sociedade cooperativa, através das particularidades que rege estas
sociedades. Uma particularidade que se destaca é a relação da cooperativa com seus associados, onde buscam juntos melhores resultados para a entidade através da cooperação social. O Conselho Federal de Contabilidade através da NCB ITG 2004 complementa que:
Entidade cooperativa é aquela que exerce as atividades na forma de lei específica, por meio de atos cooperativos, que se traduzem na prestação de serviços aos seus associados, sem objetivo de lucro, para obterem em comum melhores resultados para cada um deles em particular. Identificam- se de acordo com o objeto e pela natureza das atividades desenvolvidas por seus associados. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2017).
O ato cooperativo mencionado anteriormente, como a prestação de serviços da cooperativa aos seus associados, está relacionado principalmente com o tratamento tributário das cooperativas, onde especificam todas as operações econômico-financeiras praticadas entre a cooperativa e seus associados. O artigo 79 da Lei n° 5.764/1971 traz a definição legal de atos cooperativos:
Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. (BRASIL, 1971).
Dentro de uma cooperativa existem o ato cooperativo e o ato não cooperativo, como foi definido pela legislação ato cooperativo é todas as operações praticadas entre cooperativa e seus associados, dessa forma entende-se que o ato não cooperativo é todas as demais operações realizadas na cooperativa, que não envolvam os associados, ou quando envolvendo os associados não estão relacionadas aos objetivos sociais da cooperativa. Castro conceitua que:
[...] o ato não cooperativo pode ser: a) aquele praticado por outras sociedades (sociedades empresárias ou sociedades simples); b) aquele praticado pelas sociedades cooperativas com os seus associados, todavia, fora dos seus objetivos sociais; c) aquele praticado pelas sociedades cooperativas com não associados e fora dos seus objetivos sociais.
(CASTRO, 2014, p.119).
Com o intuito de facilitar o registro das operações da cooperativa entre ato cooperativo e ato não cooperativo, a definição contábil de contas classificadas como ato cooperativo possuem nomenclatura diferenciada, como por exemplo, as receitas são definidas contabilmente de ingressos, já os custos e despesas são definidos
contabilmente de dispêndios. No ato não cooperativo a definição contábil permanece normalmente como receita, custos e despesa. Azevedo e Senne complementam que:
A movimentação econômico-financeira decorrente do “ato cooperativo”, na forma disposta no estatuto social, é definida contabilmente como ingressos e dispêndios [...]. As receitas e ganhos, assim definidos, bem como as demais rendas e rendimentos, nesta norma, ficam denominados de ingressos. Os custos dos produtos ou mercadorias fornecidos (vendidos) e dos serviços prestados, as despesas, os encargos e as perdas, pagos ou incorridos, ficam denominados dispêndios. A movimentação econômico- financeira decorrente do ato não cooperativo é definida como receitas, custos e despesas. (AZEVEDO; SENNE, 2012, p.267).
Além das particularidades, vale ressaltar algumas obrigações das cooperativas com relação à destinação dos resultados líquidos positivos das operações com ato cooperativo, dessa forma as sobras líquidas do exercício devem ser repassadas para o Fundo de Reserva que ficará a disposição da cooperativa para o desenvolvimento de suas atividades e para reparo de perdas, e para o Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social (FATES) que deve ser aplicado em aprimoramento da atividade econômica, realização de treinamentos, criação e manutenção de programas sociais, além desses fundos obrigatórios, fica a critério da assembleia geral criar outros fundos se assim desejar conforme relata o artigo 28º da lei n° 5.764/1971:
As cooperativas são obrigadas a constituir: I - Fundo de Reserva destinado a reparar perdas e atender ao desenvolvimento de suas atividades, constituído com 10% (dez por cento), pelo menos, das sobras líquidas do exercício; II - Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social, destinado a prestação de assistência aos associados, seus familiares e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa, constituído de 5%
(cinco por cento), pelo menos, das sobras líquidas apuradas no exercício. § 1° Além dos previstos neste artigo, a Assembleia Geral poderá criar outros fundos, inclusive rotativos, com recursos destinados a fins específicos fixando o modo de formação, aplicação e liquidação. § 2º Os serviços a serem atendidos pelo Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social poderão ser executados mediante convênio com entidades públicas e privadas. (BRASIL, 1971).
Com relação à destinação dos resultados líquidos positivos das operações das cooperativas com ato não cooperativo, devem ser repassados integralmente para o Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social (FATES), deve-se também contabilizar separadamente, a fim de facilitar o cálculo dos tributos, conforme previsto no artigo 87º da lei nº 5.764/1971:
Os resultados das operações das cooperativas com não associados, mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do "Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social" e serão contabilizados em separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos. (BRASIL, 1971).
São muitas as particularidades envolvendo as sociedades cooperativas, principalmente quando direcionadas para o adequado tratamento tributário do ato cooperativo e ato não cooperativo. Dessa forma, considerando todas as obrigações estabelecidas para as sociedades cooperativas, percebe-se como é importante os gestores utilizarem o planejamento tributário em suas rotinas a fim de uma melhor estruturação dos encargos tributários.
1.2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Atualmente devido à elevada carga tributária que a legislação brasileira estabelece para as pessoas jurídicas, o planejamento tributário está cada vez mais presente dentro das empresas, auxiliando principalmente na parte operacional tributária, com o intuito de atender a todas as obrigações fiscais, evitando futuros transtornos ou penalidades. Andrade Filho conceitua que:
Assim, ligado à ideia de eficiência, o planejamento tributário é direito subjetivo de qualquer pessoa. O planejamento tributário visa, em última análise, otimizar, nos marcos da ordem jurídica o montante dos encargos tributários a serem suportados por uma pessoa natural ou coletiva. Assim, por exemplo, ele tem em mira casos em que a legislação prevê a possibilidade de escolha entre regimes de tributação que podem levar a uma carga tributária menor. (ANDRADE FILHO, 2009, p.729).
O objetivo do planejamento tributário é analisar e interpretar as legislações tributárias, a fim de conseguir benefícios lícitos para reduzir o ônus tributário, possibilitando que as empresas possam obter um resultado positivo e dessa forma expandir suas atividades. Oliveira destaca que:
O objetivo primordial do planejamento é a redução ou transmissão do ônus econômico dos tributos. Igualmente, pode ocorrer situação em que o ônus não provenha direto da obrigação tributária principal e, sim, dos deveres fiscais acessórios, como a manutenção de escrituração contábil, a apresentação de documentos etc. (OLIVEIRA, 2013, p.202).
Existem algumas maneiras para evitar ou diminuir o pagamento das
obrigações tributárias, mas que são totalmente opostas, principalmente pela natureza dos meios empregados. A elisão fiscal é uma dessas maneiras, onde utiliza os meios lícitos, nomeada de planejamento tributário, pois busca analisar as legislações tributárias, para se beneficiar de forma legal. Já outra maneira é a evasão fiscal que utiliza os meios ilícitos, conhecida como sonegação de imposto, quando são utilizados meios ilegais para se beneficiar. Assim, salienta-se a importância do planejamento tributário, pois através dele é possível que a parte operacional se organize e consiga inteirar-se de todas as legislações, trazendo benefícios fiscais de maneira correta para as empresas, evitando que pela falta de conhecimento ou atualização da legislação cometa-se a evasão fiscal. Lopes menciona que:
[...] as principais diferenças entre a evasão e a elisão fiscal são, em primeiro lugar, a natureza dos meios empregados: enquanto na elisão fiscal os meios são lícitos, na evasão os meios empregados são ilícitos; em segundo lugar, o momento da utilização desses meios. (LOPES, 2000, p.57-58).
A principal finalidade do planejamento tributário é utilizar meios lícitos, para conseguir reduzir a carga tributária da empresa, dessa forma, sempre obtendo benefícios fiscais, mas para isso é preciso constantemente adequar os procedimentos da parte operacional tributária, para que sempre estejam em busca de novos conhecimentos e atualização das legislações tributárias. De acordo com Ferreira, Silva e Dani:
[...] o planejamento tributário é um mecanismo legal, que tem por finalidade a redução dos gastos das empresas, inerentes aos tributos. Busca por meio de atitudes lícitas evitar, ou diminuir ou postergar, sempre que possível, o procedimento mais vantajoso do ponto de vista fiscal. (FERREIRA; SILVA;
DANI, 2007, p.30).
Pode-se destacar a utilização do planejamento tributário para a escolha de regime tributário nacional para as empresas, sendo uma questão de grande relevância, e que precisa de conhecimento para que a escolha possa trazer benefícios e redução da carga tributária do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), Programa de Integração Social (PIS) sobre o Faturamento, e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) recolhidos pelas empresas.
1.3 REGIMES TRIBUTÁRIOS NACIONAIS
O regime tributário nacional são normas e leis que definem a forma de tributação das empresas para recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), devendo ser definido no início de cada ano, levando em consideração o tipo de empresa e seu faturamento, hoje no Brasil as empresas podem optar pelos seguintes regimes de tributação: lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado e simples nacional. Oliveira explica da seguinte maneira:
Logo no início de cada ano, surge uma importante questão: as pessoas jurídicas que não possuem impedimento algum para optar por um regime de tributação (Lucro Presumido, Real ou Arbitrado) devem defini-lo para fins de recolhimento do Imposto de renda Pessoa Jurídica (IRPJ). Como consequência, a opção realizada pelo contribuinte implica obrigatoriedade de apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) na mesma base definida. (OLIVEIRA, 2013, p.211).
As sociedades cooperativas possuem legislação específica para fins de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), Programa de Integração Social (PIS) sobre o Faturamento, e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
Como as cooperativas não têm como objetivo o lucro, elas não terão incidência do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) nas operações consideradas atos cooperativos, mas terão que recolher Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) sobre o resultado positivo das operações consideradas atos não cooperativos.
Azevedo e Senne conceituam que:
As sociedades cooperativas (em geral, inclusive agropecuária, eletrificação, crédito e mistas) que obedecerem ao disposto na legislação específica não terão incidência do Imposto de Renda sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro (Lei nº 5.764/1971, art. 3º, e Lei nº 9.532/1997, art. 69). As cooperativas não visam aos lucros, pois prestam serviços para os seus cooperados. Elas estão no campo da não incidência do Imposto de Renda, conforme o art. 182 do RIR/1999. (AZEVEDO;
SENNE, 2012, p.235).
Com relação à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) as sociedades cooperativas ficam isentas, a partir de 1º de janeiro de 2005 de acordo com legislação específica, mas apenas nas operações consideradas ato cooperativo. Essa isenção não se aplica para cooperativas de consumo e nem para
operações de ato não cooperativo nas demais cooperativas. Devendo contabilizar separadamente os resultados das operações de ato não cooperativo, a fim de facilitar o cálculo dos tributos. Como explicam Azevedo e Senne:
A partir de 1º de janeiro de 2005, as sociedades cooperativas que obedecem ao disposto na legislação específica, relativamente aos “atos cooperativos”, ficam isentas da CSLL, excetuando-se as sociedades cooperativas de consumo (arts. 39 e 48 da Lei nº 10.865/2004). Por outro lado, em relação aos resultados apurados com os “atos não cooperativos”, a sociedade cooperativa continua sujeita ao pagamento da CSLL. (AZEVEDO;
SENNE, 2012, p.424).
Destaca-se também os impostos de Programa de Integração Social (PIS) sobre o Faturamento, e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) que são classificados como regime de incidência cumulativo para empresas enquadradas no lucro presumido e arbitrado, e como regime de incidência não cumulativo para empresas enquadradas no lucro real (CREPALDI; CREPALDI, 2011).
Considerando o recolhimento do PIS, a partir de maio de 2004 as cooperativas de produção agropecuária e as de consumo, são enquadradas como regime não cumulativo, e as demais cooperativas como regime cumulativo.
Conforme relatam Azevedo e Senne:
A partir de 01.05.2004, as sociedades cooperativas foram enquadradas para fins de recolhimento do PIS/Pasep (art.21 da Lei 10.865/2004) dentro do seguinte regime: a) Não cumulativo: aquelas que têm como objetivo a produção agropecuária e as de consumo. Nesse caso, elas possuem o direito de gerar crédito do PIS/Pasep nas entradas dos custos e despesas;
b) Cumulativo: as demais sociedades cooperativas, inclusive a cooperativa de crédito. Nesse outro regime, não tem direito de deduzir qualquer crédito de PIS/Pasep nas entradas dos custos e despesas. (AZEVEDO; SENNE, 2012, p.322).
Com relação à alíquota do PIS para recolhimento mensal, no regime não cumulativo a alíquota é de 1,65%, e no regime cumulativo alíquota de 0,65%. De acordo com Azevedo e Senne:
A alíquota do PIS/Pasep, na modalidade de faturamento mensal, corresponderá, conforme o enquadramento no regime: a) 1,65%, para a cooperativa de produção agropecuária e de consumo, pois elas foram enquadradas dentro do regime da “não cumulatividade”; b) 0,65%, para as demais cooperativas, inclusive as de crédito, pois ficaram dentro do regime da “cumulatividade”. (AZEVEDO; SENNE, 2012, p.323).
Da mesma maneira o recolhimento mensal da COFINS, classifica-se como regime não cumulativo e com alíquota de 7,6% para as cooperativas de produção agropecuária e de consumo, e regime cumulativo com alíquota de 3% nas demais empresas e para as que optam pelo lucro presumido ou arbitrado, e com a alíquota de 4% nas cooperativas de crédito. Azevedo e Senne mencionam que:
[...] a alíquota da Cofins corresponderá, conforme o enquadramento no regime: a) não cumulativo: 7,6% (cooperativas de produção agropecuária e as de consumo); b) cumulativo: 3% (demais cooperativas e para aquelas que optarem pela tributação do IRPJ na forma do lucro presumido ou arbitrado); c) cumulativo: 4% (cooperativa de crédito). (AZEVEDO; SENNE, 2012, p. 381).
O lucro real como regime de tributação nacional, possui diversas obrigações acessórias que as empresas deverão cumprir. Para base de cálculo do IRPJ e CSLL, as empresas devem utilizar o lucro líquido fazendo as devidas adições, exclusões e compensações, obtendo assim o lucro real para fazer à apuração dos tributos. Caso a empresa não tiver lucro, não haverá incidência de IRPJ e CSLL.
Destaca-se que as pessoas jurídicas poderão apurar o imposto de renda com base no lucro real trimestral, ou anualmente, por estimativa mensal, ou no final de cada ano. De acordo com Paulsen:
A tributação pelo Lucro real pressupõe maiores rigores formais para a apuração efetiva do lucro da pessoa jurídica, mediante consideração das suas receitas e das deduções cabíveis. Apura-se efetivamente o lucro ocorrido, calculando-se sobre ele, o montante devido a título de IRPJ. Não há que se confundir o lucro líquido – que é o lucro contábil – com o lucro real. O que difere é que as deduções e compensações admissíveis para apuração do lucro líquido não correspondem exatamente àquelas admitidas para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ, ou seja, do lucro real.
Assim, obtido o lucro líquido, fazem-se as adequações necessárias (adições, exclusões e compensações) para a apuração do lucro real.
(PAULSEN, 2014, p.301-302).
O lucro presumido é considerado uma forma de tributação simplificada, nesse regime de tributação o IRPJ e CSLL são apurados e pagos trimestralmente, aplicando na receita do período as alíquotas de presunção de acordo com as atividades desenvolvidas pelas empresas, para chegar à base de cálculo líquida, que será base para apuração dos impostos conforme orientado em legislação. Rullo disserta que:
O regime de apuração, baseado no lucro presumido em vigor, está definido na Lei nº 9.249, de 1955, Art. 1 e Lei nº 9.430, de 1996, Arts. 1º e 25, inciso I, em que ficam estabelecidas condições para a empresa poder optar por esse regime de tributação que consiste em presumir o lucro aplicando-se um percentual definido em lei sobre o valor das receitas brutas auferidas.
(RULLO, 2008, p.15).
O lucro arbitrado é uma forma de tributação que também tem como base de cálculo a presunção, mas é aplicada apenas em casos específicos decorrentes da impossibilidade de apurar o lucro por outro regime de tributação. Dessa forma, só deve ser optado quando a empresa se enquadrar nas situações especificas determinadas por legislação tributária. Sabbag conceitua que:
Lucro Arbitrado: decorre da impossibilidade de se apurar o lucro da pessoa jurídica pelo critério real ou presumido em razão do não cumprimento de obrigações tributárias acessórias, tais como: não apresentação regular dos livros fiscais ou comerciais; não apresentação do sistema de escrituração de arquivos de documentos na forma da lei; e não apresentação do Livro Contábil Razão. Resulta, portanto, de imposição da autoridade fiscal, em face de prática irregular do contribuinte. Todavia, desde o advento da Lei n.
8.981/95, é possível à pessoa jurídica comunicar ao Fisco a impossibilidade de apuração do imposto de renda pelo lucro real ou presumido, de forma espontânea, optando por sujeitar-se à tributação do lucro arbitrado no período. (SABBAG, 2014, p.1182).
O simples nacional é considerado um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido para microempresas e empresas de pequeno porte, que permite a unificação dos tributos federais, estaduais e municipais em uma única guia, conhecida como DAS – Documento de Arrecadação do Simples Nacional. A alíquota para base de cálculo é diferenciada de acordo com o valor do faturamento e ramo de atividade da empresa, conforme definido em legislação. Nesse sentido Andrade Filho relata que:
As pessoas jurídicas consideradas como microempresas e empresas de pequeno porte, nos termos definidos na Lei nº 9.317, de 1996, e alterações posteriores, estabelecidas em cumprimento ao que determina o disposto no art. 179 da Constituição Federal de 1988, poderão optar pela inscrição no Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES), um regime tributário diferenciado. Constitui-se em uma forma simplificada e unificada de recolhimento de tributos, por meio da aplicação de percentuais favorecidos e progressivos, incidentes sobre uma única base de cálculo, a receita bruta. (ANDRADE FILHO, 2009, p.571).
As cooperativas, exceto as de consumo, não poderão optar pelo regime tributário simples nacional, pois são reguladas por lei própria que estabelece
tratamento diferenciado para apuração do IRPJ e CSLL conforme estabelecido por legislação. De acordo com o inciso VI, §4º do artigo 3º da Lei Complementar nº 123/2006:
Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica: VI - constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo. (BRASIL, 2006).
Voltando a escolha de regime tributário nacional para as sociedades cooperativas, pode-se afirmar que se deve analisar a melhor forma de tributação, a fim de reduzir a carga tributária, lembrando que para as cooperativas só entram na base de cálculo de IRPJ e CSLL os atos não cooperativos. Com relação ao PIS e COFINS são enquadradas em regime cumulativo ou não cumulativo, dependendo do tipo de atividade da cooperativa. Das quatro opções de regime tributário nacional, o simples nacional não pode ser utilizado pelas cooperativas, exceto as de consumo; o lucro arbitrado deve ser escolhido apenas quando a cooperativa estiver impossibilitada de apurar o lucro por outro regime tributário. Dessa forma, a escolha ficará entre o lucro real e o lucro presumido, devendo os gestores realizar uma análise utilizando ferramentas de planejamento tributário para escolher qual das opções contribuirá para uma melhor gestão tributária.
2 METODOLOGIA
A metodologia é o estudo dos métodos e instrumentos utilizados no trabalho, relatando com clareza e de forma detalhada todos os procedimentos realizados para alcançar um melhor desempenho e qualidade na pesquisa, e atingir os objetivos propostos.
2.1 CATEGORIZAÇÃO DA PESQUISA
A categorização da pesquisa é a parte do trabalho onde se classifica quais os métodos e procedimentos que serão utilizados durante a pesquisa na coleta, desenvolvimento e interpretação dos dados de acordo com as especificações de cada pesquisa. Vianna relata que “Categorizar significa classificar seus dados a partir de critérios ou referenciais preestabelecidos ou que surgem na medida em que
o trabalho vai sendo realizado.” (VIANNA, 2001, p.125).
Com relação à natureza da presente pesquisa, classifica-se como teórico- empírica, devido ao relacionamento da teoria com a prática do estudo de caso, para apuração do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, observando as legislações específicas para sociedades cooperativas, a fim de analisar qual regime tributário nacional irá beneficiar mais a cooperativa estudada. Conforme Demo explica: “A pesquisa empírica é aquela voltada, sobretudo para a face experimental e observável dos fenômenos. É aquela que manipula dados, fatos concretos. Procura traduzir os resultados em dimensões mensuráveis.” (DEMO, 2008, p.25).
Outra classificação é referente ao tratamento dos dados, a pesquisa quantitativa é definida por Vianna da seguinte maneira: “[...] deverá envolver dados numéricos, trabalhados a partir de procedimentos estatísticos variados e adequados a cada situação específica.” (VIANNA, 2001, p.121-122). Já a pesquisa qualitativa Vianna relata que “[...] analisará cada situação a partir de dados descritivos, buscando identificar relações, causas, efeitos, consequências, opiniões, significados, categorias e outros aspectos considerados necessários à compreensão da realidade.” (VIANNA, 2001, p.122).
Dessa forma, a pesquisa será classificada como quantitativa e qualitativa, pois utilizará dados numéricos para verificar qual o tipo de regime tributário a ser utilizado, analisando a teoria e legislação tributária específica para sociedades cooperativas.
Levando em consideração os objetivos propostos à pesquisa se define como descritiva e explicativa. Gil comenta que: “As pesquisas descritivas têm como objetivo a descrição das características de determinada população. Podem ser elaboradas também com a finalidade de identificar possíveis relações entre variáveis.” (GIL, 2010, p.27). Gil também relata que a pesquisa explicativa tem como
“[...] propósito identificar fatores que determinam ou contribuem para a ocorrência de fenômenos. Estas pesquisas são as que mais aprofundam o conhecimento da realidade, pois têm como finalidade explicar a razão, o porquê das coisas.” (GIL, 2010, p.28).
Sendo assim a pesquisa se define como descritiva, por descrever os dados obtidos pela pesquisa teórica sobre os temas proposto na presente pesquisa. E como explicativa, pois o trabalho tem como objetivo relacionar a teoria com o estudo de caso, a fim de aplicar corretamente o planejamento tributário para escolha de
regime tributário para cooperativa.
Na classificação dos procedimentos técnicos, define-se a utilização da pesquisa bibliográfica, documental e estudo de caso. Marconi e Lakatos explicam que: “A pesquisa bibliográfica, ou de fontes secundárias, abrange toda bibliografia já tornada pública em relação ao tema de estudo, desde publicações avulsas, boletins, jornais, revistas, livros, pesquisas, monografias, teses, material cartográfico etc.”
(MARCONI; LAKATOS, 2009, p.185). Com relação à pesquisa documental Fachin explica que:
A pesquisa documental corresponde a toda a informação coletada, seja de forma oral, escrita ou visualizada. Ela consiste na coleta, classificação, seleção difusa e utilização de toda a espécie de informações, compreendendo também as técnicas e os métodos que facilitam a sua busca e a sua identificação. (FACHIN, 2006, p.146).
Severino explica que estudo de caso é uma: “Pesquisa que se concentra no estudo de um caso particular, considerado representativo de um conjunto de casos análogos, por ele significativamente representativo.” (SEVERINO, 2007, p.121).
Portanto, o trabalho se define como pesquisa bibliográfica por utilizar a teoria de livros, legislações e dissertações. Será documental por utilizar relatórios da empresa, e estudo de caso por analisar e identificar qual o melhor regime tributário nacional para a empresa, observando o adequado tratamento do ato cooperativo.
2.2 GERAÇÃO DE DADOS
A geração de dados é a etapa que se planeja quais as ferramentas e técnicas que serão utilizadas para a coleta de dados durante a pesquisa. Diante disso, coletam-se os dados utilizando documentação direta ou documentação indireta.
Dessa forma, a pesquisa terá documentação direta por meio da observação direta intensiva, através de observação e entrevista feita com o responsável da área contábil da cooperativa. E documentação indireta, coletando os dados através de livros, artigos científicos e documentos fornecidos pela cooperativa, como balancetes, demonstrações contábeis, planilhas auxiliares e outros.
Portanto os dados coletados durante a pesquisa servirão como base para realizar os cálculos do lucro real, e posteriormente fazer a devida análise para verificar qual o melhor regime tributário para a cooperativa, e demonstrar para seus
interessados a importância do planejamento para fins tributários.
2.3 ANÁLISE E DE INTERPRETAÇÃO DOS DADOS
A análise e de interpretação de dados acontece após os dados serem coletados, realizando assim a análise e interpretação dos mesmos, sendo possível encontrar resposta para o problema da pesquisa.
Na presente pesquisa, adotou-se o método dedutivo, pois através de várias teorias, ao final da pesquisa obteve-se uma conclusão referente ao planejamento tributário, que no caso seria qual o melhor regime tributário para a sociedade cooperativa. Será utilizado o método estatístico, analisando a apuração do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS através do lucro presumido, que é o regime em que a cooperativa está enquadrada, e posteriormente analisar o cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS com base no lucro real; o método histórico será justamente por estar analisando o ano de 2017; e o método comparativo é pelo fato de após fazer os devidos levantamentos e cálculos, será feito a comparação e análise, para verificar qual o melhor regime tributário para a cooperativa.
Após analisar e interpretar os dados coletados, utilizando os métodos de abordagem e procedimentos apresentados, é possível compreender melhor as particularidades e legislações específicas para as cooperativas, com o intuito de atingir os objetivos propostos no início da pesquisa.
3. ANÁLISE DOS RESULTADOS
A organização estudada é a Cooperluz - Cooperativa de Geração de Energia e Desenvolvimento, a qual foi fundada no ano de 2007, após determinação legal de desmembramento da atual Cooperluz – Cooperativa Distribuidora de Energia Fronteira Noroeste, dessa forma as usinas de geração de energia elétrica PCH Santo Antônio e a CGH Caraguatá, formaram o patrimônio da cooperativa geradora de energia. No ano de 2015 foi inaugurada e colocada em operação a usina de geração de energia elétrica PCH Bela União, e junto com as outras usinas formam a principal fonte de receita da cooperativa, através da comercialização de energia elétrica.
Vale ressaltar a importância do planejamento tributário para escolha de regime tributário nacional, principalmente em uma entidade que se diferencia das demais, e que possui diversas especificações tributárias, principalmente com relação ao adequado tratamento do ato cooperativo, onde é preciso conhecer todas as legislações para beneficiar fiscalmente a cooperativa. Com relação ao estudo, verificou-se que a cooperativa apenas pode ser enquadrada no lucro real ou no lucro presumido para recolhimento do IRPJ e CSLL, e a apuração do PIS e COFINS é enquadrada pelo regime cumulativo, como estabelecido por legislação específica, diferente das demais entidades, que são enquadradas como regime cumulativo ou não cumulativo de acordo com a escolha de regime tributário nacional.
Para a realização da análise, elaborou-se uma análise com base na apuração dos regimes de tributação nacional, lucro presumido e lucro real anual. Desses dois regimes analisados foi escolhido o menos oneroso para a cooperativa, observando o adequado tratamento tributário do ato cooperativo e as legislações tributárias específicas para estas entidades.
3.1 APURAÇÃO LUCRO PRESUMIDO
No regime de tributação lucro presumido, a apuração do IRPJ e CSLL são realizadas trimestralmente, aplicando o percentual de presunção sobre a receita bruta, sendo alíquota de 8% para IRPJ e de 12% para CSLL, referente a operações de atos não cooperativos. Os valores considerados para base de cálculo do lucro presumido baseiam-se na demonstração do cálculo presumido, disponibilizado pela cooperativa, já que esse era o regime tributário em que a cooperativa estava enquadrada no ano de 2017.
Na tabela 1 apresenta a apuração do CSLL pelo regime lucro presumido dos quatro trimestres do ano analisado.
Tabela 1
CÁLCULO LUCRO PRESUMIDO – CSLL
Receita Operacional Bruta da Atividade Atividade –
Receitas 1º Trimestre 2º Trimestre 3º Trimestre 4º Trimestre Comercialização de
Energia Elétrica R$ 1.563.947,20 R$ 1.699.325,20 R$ 1.574.651,57 R$ 1.481.880,25
Percentual de
Presunção 12,00% 12,00% 12,00% 12,00%
Base de Cálculo
Receita Operacional R$ 187.673,66 R$ 203.919,02 R$ 188.958,19 R$ 177.825,63 Receita Não Operacional
Aluguel de Imóvel e
Arrendamento R$ 68.100,00 R$ 84.802,70 R$ 68.100,00 R$ 57.255,30
Receita de Aplicações
Financeira R$ 81.603,44 R$ 68.363,40 R$ 72.558,59 R$ 57.612,19
Receita de Juro R$ 0,02 R$ 0,37 - -
Sobra de Inventário - - R$ 3.756,09 -
Variação Monetária
Ativa - - - R$ 345,16
Juro sobre Capital
Próprio - - - R$ 8.758,07
Outras Receitas - - - R$ 3.037,15
Resultado
S/Participações - R$ 7.648,59 - -
Base de Cálculo Receita Não Operacional
R$ 149.703,46 R$ 160.815,06 R$ 144.414,68 R$ 127.007,87
Cálculo Do CSLL Presumido a Pagar (+) Base de Cálculo
Receita Operacional R$ 187.673,66 R$ 203.919,02 R$ 188.958,19 R$ 177.825,63 (+) Base de Cálculo
Receita não Operacional
R$ 149.703,46 R$ 160.815,06 R$ 144.414,68 R$ 127.007,87
(=) Base de Cálculo da
CSLL R$ 337.377,12 R$ 364.734,08 R$ 333.372,87 R$ 304.833,50
(*) Alíquota da CSLL 9,00% 9,00% 9,00% 9,00%
(=) Total CSLL antes
das deduções R$ 30.363,94 R$ 32.826,07 R$ 30.003,56 R$ 27.435,02
Total de CSLL a pagar
(+) Alíquota de 9,00% R$ 30.363,94 R$ 32.826,07 R$ 30.003,56 R$ 27.435,02
(-) Total de deduções - - - -
(=) Total de CSLL a
pagar R$ 30.363,94 R$ 32.826,07 R$ 30.003,56 R$ 27.435,02
Fonte: Produção dos Pesquisadores
Na tabela 1 apresenta-se a apuração do CSLL pelo regime lucro presumido dos quatro trimestres do ano de 2017. O cálculo de apuração da CSLL é realizado ao final de cada trimestre, onde aplica-se o percentual de presunção de 12% sobre a receita operacional bruta, resultando na base de cálculo da receita operacional. Para compor a base de cálculo do CSLL presumido a pagar é preciso somar o total das receitas não operacionais com o total das receitas operacionais e aplica-se sobre o total a alíquota de 9%. O valor de CSLL a recolher por trimestre é o total da CSLL subtraindo o total das deduções, no caso da cooperativa não há deduções no período analisado.
No primeiro trimestre do ano 2017 o valor a recolher de CSLL foi R$
30.363,94, no segundo trimestre R$ 32.826,07, no terceiro trimestre R$ 30.003,56 e no quarto trimestre R$ 27.435,02, tendo um total a recolher de CSLL no ano de R$
120.628,59.
A tabela 2 apresenta a apuração do IRPJ pelo regime lucro presumido dos quatro trimestres do ano de 2017.
Tabela 2
CÁLCULO LUCRO PRESUMIDO – IRPJ
Receita Operacional Bruta da Atividade Atividade –
Receitas 1º Trimestre 2º Trimestre 3º Trimestre 4º Trimestre Comercialização de
Energia Elétrica R$ 1.563.947,20 R$ 1.699.325,20 R$ 1.574.651,57 R$ 1.481.880,25 Percentual de
Presunção 8,00% 8,00% 8,00% 8,00%
Base de Cálculo
Receita Operacional R$ 125.115,78 R$ 135.946,02 R$ 125.972,13 R$ 118.550,42 Receita Não Operacional
Aluguel de Imóvel e
Arrendamento R$ 68.100,00 R$ 84.802,70 R$ 68.100,00 R$ 57.255,30
Receita de Aplicações
Financeira R$ 81.603,44 R$ 68.363,40 R$ 72.558,59 R$ 57.612,19
Receita de Juro R$ 0,02 R$ 0,37 - -
Sobra de Inventário - - R$ 3.756,09 -
Variação Monetária
Ativa - - - R$ 345,16
Juro sobre Capital
Próprio - - - R$ 8.758,07
Outras Receitas - - - R$ 3.037,15
Resultado s/
Participação - R$ 7.648,59 - -
Base de Cálculo Receita não operacional
R$ 149.703,46 R$ 160.815,06 R$ 144.414,68 R$ 127.007,87
Cálculo Do IRPJ Presumido a Pagar (+) Base de Cálculo
Receita Operacional R$ 125.115,78 R$ 135.946,02 R$ 125.972,13 R$ 118.550,42 (+) Base de Cálculo
Receita Não Operacional
R$ 149.703,46 R$ 160.815,06 R$ 144.414,68 R$ 127.007,87
(=) Base de Cálculo do
I.R. R$ 274.819,24 R$ 296.761,08 R$ 270.386,81 R$ 245.558,29
(*) Alíquota do I.R.
Presumido. 15,00% 15,00% 15,00% 15,00%
(=) Total do IR antes
das deduções R$ 41.222,89 R$ 44.514,16 R$ 40.558,02 R$ 36.833,74
Adicional Federal (+) Base de Cálculo do
I.R. R$ 274.819,24 R$ 296.761,08 R$ 270.386,81 R$ 245.558,29
(-) Parcela Isenta
(R$ 20.000,00 por mês) R$ 60.000,00 R$ 60.000,00 R$ 60.000,00 R$ 60.000,00 (=) Base de cálculo R$ 214.819,24 R$ 236.761,08 R$ 210.386,81 R$ 185.558,29
(*) Alíquota 10% 10% 10% 10%
(=) Adicional a Pagar R$ 21.481,92 R$ 23.676,11 R$ 21.038,68 R$ 18.555,83 Total de IRPJ a Pagar
(+) Alíquota de 15,00% R$ 41.222,89 R$ 44.514,16 R$ 40.558,02 R$ 36.833,74 (+) Total do Adicional
Federal R$ 21.481,92 R$ 23.676,11 R$ 21.038,68 R$ 18.555,83
(-) Imposto de Renda
Retido na Fonte R$ 19.129,15 R$ 15.600,93 R$ 17.729,62 R$ 10.162,25 (=) Total de IRPJ a
pagar R$ 43.575,66 R$ 52.589,34 R$ 43.867,08 R$ 45.227,32
Fonte: Produção dos Pesquisadores
Na tabela 2 apresenta-se a apuração do IRPJ pelo regime lucro presumido dos quatros trimestre do ano de 2017. O cálculo de apuração do IRPJ é realizado no final de cada trimestre, onde aplica-se o percentual de presunção de 8% sobre a receita operacional bruta, resultando na base de cálculo da receita operacional. Para compor a base de cálculo do IR, é preciso somar o total das receitas não operacionais, com o valor do total de presunção da receita operacional bruta, após aplica-se a alíquota de 15%, o resultado é o total do imposto a pagar antes das deduções. Para calcular o adicional federal é utilizada a base de cálculo do IR, e subtrai R$ 60.000,00 (R$ 20.000,00 de cada mês) da parcela isenta, o total aplica-se a alíquota de 10% que é o valor do adicional a pagar. O valor de IRPJ a recolher é do total do imposto a pagar antes das deduções, mais o adicional federal, subtraindo o valor de imposto de renda retido na fonte de cada trimestre.
No primeiro trimestre do ano 2017, o valor a recolher de IRPJ foi R$
43.575,66, no segundo trimestre R$ 52.589,34, no terceiro trimestre R$ 43.867,08 e no quarto trimestre R$ 45.227,32, tendo um total a recolher de IRPJ no ano de R$
185.259,40.
3.2 APLICAÇÃO LUCRO REAL ANUAL
Para apuração do IRPJ e CSLL no lucro real anual, a cooperativa deve antecipar mensalmente os impostos devidos em 31 de dezembro do exercício referente a operações de atos não cooperativos, realizando o recolhimento dos impostos por estimativa com base na receita bruta mensal, ou optar em utilizar como base balancetes mensais de suspensão e redução para recolhimento do imposto.
Dessa forma, no final do exercício deverá ser realizado ajuste anual, considerando as devidas adições, exclusões e compensações ocorridas no exercício, assim sendo possível identificar se houve diferença recolhida antecipadamente, quando a diferença for a menor deverá ser recolhida, caso for a maior, poderá ser compensada ou restituída.
Para realização deste estudo foi utilizado como base de cálculo a receita bruta mensal, a qual segue o procedimento de apuração do lucro presumido, utilizando para cálculo da receita bruta o percentual de presunção de 8% para IRPJ, e de 12% para CSLL. As receitas consideradas para base de cálculo do lucro real por estimativa mensal baseiam-se nos valores do Demonstrativo do Resultado do Exercício (DRE), disponibilizado pela cooperativa.
A ilustração 1 apresenta a apuração do CSLL pelo regime lucro real por estimativa mensal do primeiro semestre do ano de 2017.
Ilustração 1: Cálculo Lucro Real - CSLL
Fonte: Produção dos Pesquisadores
A ilustração 2 apresenta a apuração do CSLL pelo regime Lucro Real por estimativa mensal do segundo semestre do ano de 2017.
Ilustração 2: Cálculo Lucro Real – CSLL
Fonte: Produção dos Pesquisadores
Nas ilustrações 1 e 2 tem-se a apuração mensal do CSLL pelo regime lucro real por estimativa do ano de 2017. O cálculo realizado foi aplicar o percentual de presunção de 12% sobre a receita operacional bruta que é o valor recebido da comercialização de energia elétrica, resultando no valor do lucro estimado. Para compor a base de cálculo do CSLL estimado, é preciso somar o total das receitas não operacionais, com o valor do lucro estimado. O valor de CSLL a recolher é o
valor total do imposto a pagar antes das deduções, no caso da cooperativa não teve nenhuma dedução para subtrair do total a pagar. No ano de 2017 a soma dos valores de CSLL por estimativa mensal a recolher foi de R$ 120.628,58.
Após a apuração do CSLL por estimativa mensal, deve se fazer ao final do exercício o cálculo de ajuste anual, para verificar se terá saldo a recolher ou a compensar/restituir, conforme apresentado na ilustração 3.
AJUSTE ANUAL CSLL – LUCRO REAL
Lucro Líquido Contábil antes CSLL R$ 733.523,86 (+) Adições R$ 1.277.576,21 Provisões para Litígios R$ 1.251.486,09 Depreciação de Reavaliação R$ 26.090,12
(-) Exclusões R$ 0,00
(=) LUCRO REAL AJUSTADO R$ 2.011.100,07
(-) COMPENSAÇÕES R$ 0,00
(=) LUCRO REAL R$ 2.011.100,07 BASE CÁLCULO DA CSLL R$ 2.011.100,07 (*) Alíquota de 9% R$ 180.999,01
(=) CSLL devido R$ 180.999,01
(-) Antecipado R$ 120.628,58
(=) Saldo CSLL a pagar R$ 60.370,43
Ilustração 3: Apuração Lucro Real - Ajuste Anual CSLL
Fonte: Produção dos Pesquisadores
Na ilustração 3, se refere ao ajuste anual, onde se considera o lucro líquido contábil antes da CSLL de R$ 733.523,86, soma as adições de provisões para litígios no valor de R$ 1.251.486,09 e a depreciação de reavaliação no valor de R$
26.090,12, no caso da cooperativa não havia nenhuma exclusão ou compensação para subtrair do cálculo. Dessa forma o lucro real foi de R$ 2.011.100,07 que é a base de cálculo da CSLL. Aplica-se a alíquota de 9% sobre o Lucro real, resultando em R$ 180.999,01. O valor da CSLL devida é R$ 180.999,01, após deve-se subtrair o valor recolhido antecipadamente por estimativa mensal R$ 120.628,58, no final verificou-se que o saldo de CSLL a recolher de ajuste anual em 31 de dezembro é de R$ 60.370,43.
A ilustração 4 apresenta a apuração do IRPJ pelo regime lucro real por estimativa mensal do primeiro semestre do ano de 2017.
Ilustração 4: Cálculo Lucro Real - IRPJ
Fonte: Produção dos Pesquisadores
A ilustração 5 apresenta a apuração do IRPJ pelo regime lucro real por estimativa mensal do segundo semestre do ano de 2017.
Ilustração 5: Cálculo Lucro Real – IRPJ
Fonte: Produção dos Pesquisadores
Nas ilustrações 4 e 5 tem-se a apuração mensal do IRPJ pelo regime lucro real por estimativa do ano de 2017. O cálculo realizado foi aplicar o percentual de presunção de 8% sobre a receita operacional bruta, resultando no valor do lucro estimado. Para compor a base de cálculo do IR estimado, é preciso somar o total das receitas não operacionais, com o valor do lucro estimado, após aplica-se a alíquota de 15%, o resultado é o total do imposto a pagar antes das deduções. Para calcular o adicional federal é utilizada a base de cálculo do IR estimado, e subtrai R$
20.000,00 referente à parcela isenta, o total aplica-se a alíquota de 10% que é o
valor do adicional a pagar. O valor de IRPJ a recolher é do total do imposto a pagar antes das deduções, mais o adicional federal, no caso da cooperativa não teve nenhuma dedução para subtrair do total a pagar. No ano de 2017 a soma dos valores de IRPJ a recolher foi de R$ 177.846,95.
Após a apuração do IRPJ por estimativa mensal, deve se fazer ao final do exercício o cálculo de ajuste anual, para verificar se terá diferença a recolher ou a compensar/restituir, conforme apresentado na ilustração 6.
AJUSTE ANUAL IRPJ – LUCRO REAL
Lucro Líquido Contábil antes IRPJ R$ 733.523,86
(+) Adições R$ 1.277.576,21
Provisões para Litígios R$ 1.251.486,09 Depreciação de Reavaliação R$ 26.090,12
(-) Exclusões R$ 0,00
(=) LUCRO REAL AJUSTADO R$ 2.011.100,07
(-) COMPENSAÇÕES R$ 0,00
(=) LUCRO REAL R$ 2.011.100,07 BASE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA R$ 2.011.100,07
(*) Alíquota de 15% R$ 301.665,01
(*) Adicional de 10% (acima R$ 240.000,00 ao ano) R$ 6.166,50 (=) Imposto de Renda devido R$ 307.831,51 (-) Imposto de Renda Retido na Fonte R$ 62.621,95
(-) Antecipado R$ 177.846,95
(=) Saldo IRPJ a pagar R$ 67.362,61
Ilustração 6: Apuração Lucro Real – Ajuste Anual IRPJ
Fonte: Produção dos Pesquisadores
A ilustração 6, se refere ao ajuste anual, onde se considera o lucro líquido contábil antes do IRPJ de R$ 733.523,86, soma as adições de provisões para litígios no valor de R$ 1.251.486,09 e a depreciação de reavaliação no valor de R$
26.090,12, no caso da cooperativa não havia nenhuma exclusão ou compensação para subtrair do cálculo. Dessa forma o lucro real foi de R$ 2.011.100,07 que é a base de cálculo do Imposto de Renda. Aplica-se a alíquota de 15% sobre o Lucro real, resultando em R$ 301.665,01. Após se calcula o adicional federal subtraindo R$
240.000,00 que se refere a parcela isenta de R$ 20.000,00 sobre os 12 meses do ano, do resultado aplica-se a alíquota de 10%, que será o valor do adicional. O valor do Imposto de Renda devido é R$ 307.831,51, da soma da alíquota de 15% mais o adicional federal, após deve-se subtrair o valor de Imposto de Renda Retido na
Fonte das aplicações financeiras e dos contratos de mútuo que totaliza o valor de R$
62.621,95, também deve-se subtrair o valor recolhido antecipadamente por estimativa mensal R$ 177.846,95, no final o saldo de IRPJ a recolher de ajuste anual em 31 de dezembro é de R$ 67.362,61.
3.3 APURAÇÃO PIS E COFINS
Para apuração do PIS e COFINS, as sociedades cooperativas possuem legislação específica, determinando que estas entidades sejam classificadas como regime de incidência cumulativo para base de cálculos dos impostos, sendo alíquota de 0,65% para PIS e alíquota 3% para COFINS.
Nesse caso a opção de regime tributário nacional, não irá interferir na base de cálculo desses impostos, diferente das demais empresas que são classificadas como regime de incidência não cumulativo para as optantes pelo lucro real e como regime de incidência cumulativo para as optantes pelo lucro presumido. A ilustração 7 apresenta a apuração do PIS e COFINS da cooperativa do primeiro semestre do ano de 2017:
Ilustração 7: Apuração PIS/COFINS – Regime Cumulativo
Fonte: Produção dos Pesquisadores
A ilustração 8 apresenta a apuração do PIS e COFINS do segundo semestre do ano de 2017.
Ilustração 8: Apuração PIS/COFINS – Regime Cumulativo
Fonte: Produção dos Pesquisadores
Nas ilustrações 7 e 8 observa-se a apuração dos impostos de PIS e COFINS, referente apuração mensal do ano de 2017. Para realizar-se o cálculo de PIS e COFINS soma-se as receitas operacionais referente a comercialização de energia, e as outras receitas tributadas, que no caso da cooperativa é apenas a receita com aluguéis e arrendamentos. As receitas que não são tributadas para PIS e COFINS são receitas com aplicações financeiras, ganho e juros sobre capital, outras receitas financeiras, ingresso de alienações imobilizado e variação monetária, essas receitas devem ser excluídas da base de cálculo. Pode-se subtrair algumas deduções do cálculo, porém no ano analisado não houve nenhuma dedução. Dessa forma a base de cálculo é formada da soma das receitas operacionais, e das outras receitas tributadas, sobre o total aplica-se a alíquota de 0,65% para PIS e 3% para COFINS, pois a cooperativa se enquadra em regime cumulativo. No final do exercício o valor total a recolher de PIS foi de R$ 42.887,41, e de COFINS foi de R$ 197.947,87.
3.4 COMPARATIVO GLOBAL
Como foi possível verificar nas planilhas anteriores as receitas operacionais da cooperativa com a comercialização da energia elétrica são valores altos, totalizando R$ 6.319.804,27 durante o ano de 2017. Deve-se destacar que a maioria das receitas da cooperativa são classificadas como ato não cooperativo, sendo apenas considerado como ato cooperativo os resultados de sobras, mas por opção e recomendação da auditoria, mesmo a legislação determinando que ato cooperativo não é tributado para IRPJ e CSLL, a cooperativa por precaução tributa os atos cooperativos, pois a legislação que regula o tratamento do ato cooperativo é do ano de 1971, e com a ausência da lei complementar prevista na legislação, acaba deixando dúvidas sobre como proceder em certos casos, sabendo que até então só existe projetos de lei complementar, que ainda não entraram em vigor, para complementar e atualizar a legislação.
Na ilustração 9 observa-se a comparação dos valores para recolhimento dos impostos IRPJ, CSLL, PIS e COFINS pelo lucro presumido e lucro real:
Regime de
Tributação PIS COFINS IRPJ CSLL TOTAL
Lucro Real R$ 42.887,42 R$ 197.941,85 R$ 245.209,56 R$ 180.999,01 R$ 667.037,84 Lucro
Presumido R$ 42.887,42 R$ 197.941,85 R$ 185.259,40 R$ 120.628,59 R$ 546.717,26
Ilustração 9: Resultado da Análise – Comparativo dos Regimes de Tributação
Fonte: Produção dos Pesquisadores.
Como já foi mencionado, em ambos os regimes tributários analisados o valor a recolher de PIS e COFINS permanecem os mesmos em ambos os regimes, por ser classificado como cumulativo em legislação específica. Os impostos que definem qual o regime tributário mais vantajoso são o IRPJ e CSLL, sabendo que a cooperativa utiliza como base de cálculo tanto operações de ato cooperativo como de ato não cooperativo para ambos os impostos, pode-se verificar na ilustração que o lucro presumido é uma opção bastante benéfica para a cooperativa, pois como as receitas são altas durante o período, com lucro real aumentaria o ônus tributário.
Analisando as planilhas anteriores pode-se verificar que o valor a recolher da CSLL pelo lucro presumido e pelo lucro real antes do ajuste anual tem o mesmo valor, o
