UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO
RIO GRANDE DO SUL
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ANA MARIA MEINL
A RELEVÂNCIA DO USO DA TECNOLOGIA NO DESEMPENHO DA
PRODUÇÃO LEITEIRA EM TRÊS PROPRIEDADES RURAIS COM
SISTEMAS DE PRODUÇÃO DIFERENCIADOS
(Trabalho de Conclusão do Curso)
IJUÍ (RS)
2019
ANA MARIA MEINL
A RELEVÂNCIA DO USO DA TECNOLOGIA NO DESEMPENHO DA
PRODUÇÃO LEITEIRA EM TRÊS PROPRIEDADES RURAIS COM
SISTEMAS DE PRODUÇÃO DIFERENCIADOS
Trabalho de conclusão do curso apresentado no DACEC - Curso de Ciências Contábeis da UNIJUÍ, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Profª Orientadora: EUSELIA PAVEGLIO VIEIRA
AGRADECIMENTOS
A Deus em primeiro lugar, pelo dom da vida e por toda força concedida em minha trajetória. Deus sempre foi a base de todas as minhas conquistas e tenho a certeza que Ele me rege, guarda e guia nos momentos felizes e também nos mais difíceis. A minha eterna gratidão aos meus pais Milton e Elizete, os quais amo tanto, agradeço que em toda vida apoiaram minhas escolhas e esforçaram-se junto a mim, para que eu pudesse suprir todas elas. Vocês são exemplo de pessoas de força, garra e determinação. Obrigada pelos ensinamentos concedidos. Amo vocês mais que tudo.
A minha irmã Ana Paula, que torce pelas minhas conquistas. Obrigada pelo suporte que eu precisei nos momentos de nervosismo e estresse durante toda faculdade, obrigada pelas brincadeiras de sempre para descontrair. Você sempre foi uma das minhas maiores alegrias. As minhas avós Sidoni e Mercedes e também ao meu avô Egon, obrigada por sempre me incentivarem em tudo que faço e entenderem todos os momentos em que não pude estar presente. Ao meu avô Edi, que infelizmente não está mais aqui para presenciar esse momento importante na minha vida, você estaria orgulhoso!
Ao meu namorado Emerson, por aguentar esses 5 anos de muita correria, por toda paciência nos momentos em que estive ausente e por me apoiar nessa ideia do TCC, sem você não teria conseguido. Obrigada por nunca deixar que eu desistisse dos meus sonhos e por estar sempre presente nos momentos mais importantes para mim. A esta universidade, seu corpo docente, direção e administração pela oportunidade e estrutura disponibilizada. A todos os professores, mestres e amigos que conquistei durante o Curso, principalmente a Danieli, minha companheira de TCC e a Anelize, minha conterrânea, que sempre esteve presente nessa longa jornada, muito obrigada, levarei a amizade de vocês para o resto da vida.
A minha orientadora Eusélia Paveglio Vieira, por toda sua dedicação, me acompanhando pontualmente, com muita atenção, disposição e maestria. Obrigada por todo suporte no pouco tempo que lhe coube, pelos ensinamentos, correções, auxílios e dúvidas sanadas. Gratidão pelos seus elogios, que só me fizeram seguir em frente. Você é sensacional. Também a professora Maria Margarete, por todo auxílio na parte do projeto, e aos donos das propriedades analisadas, pela disponibilidade nas visitas e por prontamente terem aceitado esse desafio comigo, faltam palavras e sobram motivos para agradecê-los. Eterna gratidão. Por fim, agradeço a todas as pessoas que de uma forma ou outra me auxiliaram para que esse momento chegasse. Meu muito obrigada!!
“Você se fez presente em todos os momentos firmes ou trêmulos e, passo a passo, pude sentir a Tua mão na minha, transmitindo-me a segurança necessária para enfrentar meu caminho e seguir... ... A Tua presença é qualquer coisa como a luz e a vida, e sinto que, em meu gesto, existe o Teu gesto e em minha voz, a Tua voz.”
RESUMO
A contabilidade de custos é uma ferramenta indispensável para a saúde financeira de qualquer empresa, a partir dela, o gestor consegue levantar, medir e analisar dados afim de produzir informações que sejam úteis à tomada de decisão de seus usuários. Na atividade rural, a contabilidade de custos permite apurar o custo total do produto, as margens e também os resultados, oportunizando análises dos melhores sistemas de produção, isto é, permite avaliar qual método deixa os melhores resultados para a propriedade. O presente estudo objetiva analisar os impactos do uso das tecnologias e sistemas diferenciados na produção leiteira e sua relevância no incremento dos resultados de três propriedades rurais, que utilizam diferentes sistemas de produção e estão localizadas no Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul. A pesquisa elaborada classifica-se como aplicada, descritiva, qualitativa, bibliográfica, documental e estudo de caso, utilizando para a coleta de dados a observação, a entrevista despadronizada e análises documentais. Os resultados indicam que o método compost barn alcançou a maior produtividade por matriz, isto é, 31,89 litros/dia, o maior preço médio por litro e o segundo menor custo por litro, e, portanto, apurou o maior lucro médio por litro entre as propriedades analisadas, sendo ele de R$ 0,27. Também verificou-se que as tecnologias influenciam positivamente a produção e os resultados das propriedades, e, portanto, os benefícios superam os custos de sua implantação. A partir dos resultados encontrados pode-se inferir que a contabilidade de custos permite avaliar o retorno da atividade a partir do respectivo sistema de produção, munindo os proprietários com informações para a tomada de decisão mais segura e melhor gerenciamento da propriedade.
Palavras-chave: Custos. Produção Leiteira. Tecnologias. Sistemas de Produção.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - A Contabilidade de custo operacional. ... 29
Figura 2 - Representação gráfica de custos fixos e variáveis ... 33
Figura 3 - Representação esquemática dos custos variáveis ... 33
Figura 4 - Representação esquemática dos custos fixos ... 34
Figura 5 - Componentes da análise custo/volume/lucro. ... 50
figura 6 - Representação gráfica do ponto de equilíbrio ... 52
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 - Outros custos com insumos da propriedade A ... 93
Gráfico 2 - Outros custos com insumos da propriedade B ... 94
Gráfico 3 - Outros custos com insumos da propriedade C ... 95
Gráfico 4 - Custos com pessoal mensais ... 97
Gráfico 5 - Custos diretos com depreciação mensais ... 99
Gráfico 6 - Custos diretos variáveis propriedade A ... 101
Gráfico 7 - Custos diretos variáveis propriedade B ... 101
Gráfico 8 - Custos diretos variáveis propriedade C ... 102
Gráfico 9 - Custos diretos variáveis das propriedades A, B e C. ... 103
Gráfico 10 - Custos indiretos fixos das propriedades A, C e C ... 106
Gráfico 11 - Custos indiretos variáveis das propriedades A, B e C... 108
Gráfico 12 - Custo total das propriedades (Custeio absorção) ... 111
Gráfico 13 - Variação mensal do custo total por litro das propriedades (Custeio absorção) . 111 Gráfico 14 - Custo total propriedades A, B e C (Custeio variável) ... 114
Gráfico 15 - Variação mensal do custo total por litro das propriedades A, B e C (Custeio variável) ... 114
Gráfico 16 - Variação mensal da receita líquida das propriedades ... 117
Gráfico 17 - Variação mensal do preço por litro ... 118
Gráfico 18 - Variação mensal da margem de contribuição das propriedades ... 120
Gráfico 19 - Variação mensal do resultado por litro das propriedades ... 122
Gráfico 20 - Variação mensal do ponto de equilíbrio em litros das propriedades ... 124
Gráfico 21 - Variação mensal da margem de segurança operacional em litros das propriedades ... 126
Gráfico 22 - Variação mensal da margem de segurança operacional em percentual das propriedades ... 127
Gráfico 23 - Análises do resultado propriedade A ... 129
Gráfico 24 - Análises do resultado propriedade B ... 130
Gráfico 25 - Análises do resultado propriedade C ... 130
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Dados das propriedades em estudo ... 20
Quadro 2 - Critérios de rateio empregados ... 38
Quadro 3 - Número de horas fornecidas do trabalhador para a empresa ... 39
Quadro 4 - Base de cálculo do custo de pessoal ... 40
Quadro 5 - Custo da silagem de milho da propriedade A ... 83
Quadro 6 - Custo da silagem de milho da propriedade B ... 84
Quadro 7 - Custo da silagem de milho da propriedade C ... 85
Quadro 8 - Custo da silagem de aveia da propriedade C ... 87
Quadro 9 - Custo da pastagem de verão da propriedade A ... 88
Quadro 10 - Custo da pastagem de inverno da propriedade A ... 88
Quadro 11 - Custo da produção de feno da propriedade A ... 89
Quadro 12 - Custo da produção de feno da propriedade C ... 90
Quadro 13 - Custo da produção da ração da propriedade B ... 91
Quadro 14 - Custo da produção da ração da propriedade C ... 92
Quadro 15 - Outros custos com insumos alimentares nas propriedades ... 93
Quadro 16 - Custos com pessoal das propriedades... 97
Quadro 17 - Custos diretos com depreciação das propriedades ... 99
Quadro 18 - Custos diretos variáveis das propriedades ... 100
Quadro 19 - Custos indiretos com depreciação das propriedades ... 104
Quadro 20 - Custos indiretos fixos das propriedades ... 105
Quadro 21 - Custos indiretos variáveis das propriedades ... 107
Quadro 22 - Custo total pelo custeio por absorção ... 110
Quadro 23 - Custo total pelo custeio variável ... 113
Quadro 24 - Receitas da produção ... 116
Quadro 25 – Margem de contribuição total e unitária das propriedades ... 119
Quadro 26 – Ponto de equilíbrio das propriedades ... 123
Quadro 27 – Margens de segurança operacional das propriedades ... 125
Quadro 28 – Demonstração do resultado das propriedades ... 128
Quadro 29 – Fluxos de caixa das propriedades ... 131
Quadro 30 – Projeção do fluxo de caixa das propriedades ... 134
Quadro 31 - Indicador de lucratividade das propriedades ... 137
Quadro 33 - Prazos para retorno do investimento das propriedades ... 138 Quadro 34 - Síntese dos custos e resultados das propriedades ... 139
LISTA DE APÊNDICES
Apêndice 1 - Quadro completo dos custos mensais da ração, do sal mineral e dos medicamentos
e vacinas de rotina da propriedade A ... 157
Apêndice 2 - Custos mensais da produção da ração da propriedade B... 157
Apêndice 3 - Custos mensais da produção da ração da propriedade C... 157
Apêndice 4 - Custos mensais da ração e dos medicamentos e vacinas de rotina da propriedade B ... 157
Apêndice 5 - Custos mensais da ração, do sal mineral, dos medicamentos e vacinas de rotina da propriedade C ... 158
Apêndice 6 - Custos com pessoal mensais das propriedades ... 158
Apêndice 7 - Custos diretos mensais com depreciação das propriedades... 158
Apêndice 8 - Custos diretos variáveis das propriedades ... 158
Apêndice 9 - Custos com depreciação fixos e variáveis das propriedades ... 161
Apêndice 10 - Custos indiretos fixos das propriedades ... 163
Apêndice 11 - Custos indiretos variáveis das propriedades ... 164
Apêndice 12 - Custos totais da produção leiteira das propriedades (custeio absorção) ... 168
Apêndice 13 - Custos totais da produção leiteira das propriedades (custeio variável) ... 169
Apêndice 14 - Receitas obtidas pelas propriedades ... 171
Apêndice 15 - Margem de contribuição mensal das propriedades ... 172
Apêndice 16 - Ponto de equilíbrio mensal das propriedades ... 174
Apêndice 17 - Margens de segurança operacional mensais das propriedades ... 175
Apêndice 18 - Demonstração do resultado mensal das propriedades ... 176
Apêndice 19 - Fluxos de caixa mensais das propriedades ... 179
Apêndice 20 - Entrevista aplicada nas três propriedades (pastoreio, compost barn e free stall) ... 185
LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS
ABC Activity-Based-costing
a.C Antes de Cristo
ATS Adicional por Tempo de Serviço CFC Conselho Federal de Contabilidade CVu Custo Variável Unitário
DACEC Departamento de Ciências Administrativas, Contábeis, Econômicas e da Comunicação
FC Fluxo de Caixa
DRE Demonstração do Resultado do Exercício DVu Despesa Variável Unitária
FGTS Fundo de Garantia do Tempo de Serviço FUNDESA Fundo Estadual de Sanidade Animal
FUNRURAL Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística INSS Instituto Nacional de Seguridade Social
MAPA Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento MCT Margem de Contribuição Total
MCu Margem de Contribuição Unitária MOD Mão de Obra Direta
MOI Mão de Obra Indireta
MSO Margem de Segurança Operacional
MSO R$ Margem de Segurança Operacional em Valor MSO un Margem de Segurança Operacional em Unidades MSO % Margem de Segurança em Percentual
NBC T Norma Brasileira de Contabilidade Técnica PE Ponto de Equilíbrio
PEC Ponto de Equilíbrio Contábil PEE Ponto de Equilíbrio Econômico PEF Ponto de Equilíbrio Financeiro PE (R$) Ponto de Equilíbrio em Valor PE em un Ponto de Equilíbrio em Unidades
PVu Preço de Venda Unitário RFB Receita Federal do Brasil ROB Receita Operacional Bruta
RS Rio Grande do Sul
TCC Trabalho de Conclusão de Curso UNIJUÍ
VT (R$) VT em um
Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul Vendas Totais em Valor
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO... 15
1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA EM ESTUDO ... 17
1.2 CARACTERIZAÇÃO DAS PROPRIEDADES RURAIS ... 19
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA ... 21 1.4 OBJETIVOS ... 23 1.4.1 Objetivo geral ... 23 1.4.2 Objetivos específicos ... 24 1.5 JUSTIFICATIVA ... 24 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA... 27 2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS ... 27
2.1.1 Classificação dos custos ... 30
2.1.2 Custos patrimoniais ... 34
2.1.3 Custos indiretos de produção ... 36
2.1.4 Custos com pessoal ... 38
2.2 SISTEMAS DE CUSTEIO ... 40
2.2.1 Custeio por ordem de produção ... 41
2.2.2 Custeio por processo ou continuo ... 42
2.2.3 Produção conjunta ou mista ... 43
2.3 MÉTODOS DE CUSTEIO ... 45
2.3.1 Método de custeio por absorção ... 45
2.3.2 Método de custeio variável ou direto... 47
2.3.3 Custeio activy basead costing (ABC) ... 48
2.4 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO ... 49
2.4.1 Margem de contribuição ... 50
2.4.2 Ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro ... 51
2.4.3 Margem de segurança ... 54
2.5 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ... 55
2.6 FLUXO DE CAIXA ... 56
2.7 ANÁLISE DE INVESTIMENTOS ... 56
2.8 GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS NA ATIVIDADE RURAL ... 57
2.8.1 Atividade rural ... 58
2.8.3 Estudos anteriores... 62
3 METODOLOGIA DO ESTUDO ... 65
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 65
3.1.1 Pesquisa quanto à natureza ... 66
3.1.2 Pesquisa quanto à abordagem ... 67
3.1.3 Pesquisa quanto aos objetivos ... 68
3.1.4 Pesquisa quanto aos procedimentos técnicos ... 68
3.2 COLETA DE DADOS ... 70
3.2.1 Instrumentos de coleta de dados ... 70
3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 73
4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS ... 76
4.1 DIAGNÓSTICO ORGANIZACIONAL DAS PROPRIEDADES ... 76
4.2 CUSTOS DIRETOS DE PRODUÇÃO ... 83
4.2.1 Custos com insumos ... 83
4.2.2 Custos com pessoal ... 97
4.2.3 Custo com depreciação ... 98
4.3 CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO ... 103
4.3.1 Custos indiretos com depreciação ... 104
4.3.2 Custos indiretos fixos ... 105
4.3.3 Custos indiretos variáveis ... 107
4.4 CUSTO TOTAL DA PRODUÇÃO LEITEIRA ... 109
4.4.1 Custo total pelo custeio por absorção ... 110
4.4.2 Custo total pelo custeio variável ... 113
4.5 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO ... 116
4.5.1 Margem de contribuição ... 119
4.5.2 Ponto de equilíbrio ... 122
4.5.3 Margem de Segurança Operacional ... 125
4.6 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ... 127
4.7 FLUXO DE CAIXA ... 131
4.8 ANÁLISE DE INVESTIMENTOS ... 136
4.9 INDICADORES DE PRODUÇÃO E RENTABILIDADE ... 139
5 CONCLUSÃO ... 144
REFERÊNCIAS ... 146
1 INTRODUÇÃO
A pecuária leiteira começou a ser explorada no Brasil no ano de 1532, quando a expedição colonizadora de Martin Afonso de Souza desembarcou os primeiros bois e vacas em território brasiliense. Essa data marcou o início de uma das atividades mais representativas da economia nacional, sendo esta fundamental para o desenvolvimento econômico do Brasil, principalmente na geração de emprego e renda (JOSAHKIAN, 2018; ASSIS et al., 2017). A atividade evoluiu gradativamente ao longo dos anos, mas seu crescimento mais expressivo ocorreu nas últimas quatro décadas, quando a produção de leite do país quadriplicou, colocando-o como o quarto maior produtor de leite do mundo, ficando atrás somente dos Estados Unidos, Índia e China (ROCHA; CARVALHO, 2018; PEREIRA, 2013).
Segundo dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE (2019), em 2017 a produção de leite total do país foi 33.490.810.000 litros, sendo que deste volume total o Estado do Rio Grande do Sul foi responsável por uma produção de 4.551.601.000 litros, o que o posicionou como o segundo maior produtor de leite do país, ficando atrás somente do estado de Minas Gerais, o qual teve uma produção 8.912.565.000 litros. Já o município de Ajuricaba-RS, no qual foi realizada a presente pesquisa, contribuiu com uma produção de 41.977.000 litros, sendo o nono maior produtor de leite do Estado do Rio Grande do Sul no ano de 2017.
Neste contexto é importante situar a contabilidade e gestão de custos, visto que ela é peça fundamental para administrar essa atividade tão representativa à economia do país. Para Zappe (2015) a contabilidade de custos tem a importante função de levantar, medir e analisar dados afim de produzir informações que sejam úteis aos seus usuários, para que estes possam analisar a formação de resultado de seus negócios e tomar decisões importantes em relação ao seu gerenciamento. Nesse sentido, a contabilidade de custos é substancial para todas as empresas, inclusive propriedades rurais, as quais necessitam de suas informações para identificar qual o custo da atividade, como ele é formado e qual seu impacto nas margens e resultados da propriedade
A contabilidade e gestão de custos para a atividade rural torna-se ainda mais necessária diante do cenário de competitividade do setor. De acordo com Suski; Braun e Braun (2014) as empresas rurais estão tendo que se adaptar a uma nova realidade, produzir mais em menor espaço, e para tanto, necessitam de ferramentas para melhor gerenciar seus resultados, entre elas, a contabilidade e a gestão de custos, que é um forte subsídio para a tomada de decisão, evidenciando como se encontra a situação da empresa rural.
Atrelado a esse contexto situa-se a gestão de custos na atividade de produção leiteira, onde o cálculo de custos e resultados pode auxiliar os empresários rurais na avaliação da rentabilidade da atividade desenvolvida. Além disso, as informações econômicas e financeiras geradas por esta importante ferramenta oportunizam análises dos melhores sistemas de produção para a atividade leiteira, avaliando qual deles deixa os melhores resultados para a propriedade, conforme suas características particulares (ZANIN et al., 2015). No que se refere a sistemas de produção, Zanin et al., (2015) afirma existirem diferentes estruturas produtivas, no entanto as principais são: o sistema de manejo tradicional, sistema compost barn e free stall. No sistema de manejo tradicional, segundo Brand et al., (2014) são utilizadas pastagens temporárias e permanentes, onde as vacas ficam livres e organizadas em piquetes, sendo encaminhadas para o curral somente na hora da ordenha, momento este em que recebem uma complementação alimentar. Já o sistema compost barn, consiste em um alojamento com uma grande área onde as vacas leiteiras descansam em uma cama com maravalha ou serragem, o principal objetivo desse sistema é proporcionar maior conforto para os animais e consequentemente aumento de sua produtividade (ADAMS, 2018; PILATTI, 2017). No sistema de produção free stal, assim como no compost barn, os bovinos ficam confinados, no entanto o free stal se diferencia pelo fato do alojamento estar estruturado em baias individuais, forradas com cama para o descanso dos animais e outra área livre para sua alimentação. O principal propósito desse sistema é economizar energia dos animais, reduzindo a locomoção destes para que possam aumentar sua produção (ZANIN, et al., 2015; ARAÚJO, 2001).
Nesse sentido, a comparação de custos e resultados entre os diferentes sistemas de produção de leite, e das tecnologias empregadas por eles é de extrema importância, visto que possibilita ao produtor avaliar o retorno da atividade a partir de seu respectivo sistema de produção, além de munir-se de informações para a tomada de decisão (ASSIS et al., 2017). A partir do exposto, o presente estudo visa auxiliar os empresários rurais discorrendo sobre o impacto do uso das tecnologias no processo de produção leiteira e sua relevância no incremento dos resultados em três propriedades que utilizam sistemas de produção diferenciados, sendo eles: manejo tradicional, compost barn e free stall.
Para tanto, o trabalho está dividido em capítulos, sendo que no primeiro, está definida a temática abordada neste trabalho de conclusão de curso, a caracterização das organizações utilizadas para realização do estudo de caso, a problemática em questão definindo a abrangência da pesquisa, o objetivo geral e objetivos específicos e por fim, a justificativa do mesmo.
O segundo capítulo contempla o referencial teórico que é base da fundamentação e ampliação dos conceitos para a elaboração do estudo aplicado deste trabalho, apresentando-se
publicações e pesquisas que já foram realizadas por outros autores sobre o tema do estudo proposto. Desta forma, o capitulo abrange: contabilidade e gestão de custos, enfatizando para gestão de custos na atividade rural, e principalmente na atividade de produção leiteira, além das sistemáticas de produção utilizadas por esta, incluindo os indicadores da análise do custo, volume e resultado e análise de investimentos, que são informações essenciais da gestão estratégica de custos.
O terceiro capítulo faz referência a metodologia utilizada para a construção da pesquisa, que abrange a classificação quanto à natureza, aos objetivos, aos procedimentos técnicos e quanto à abordagem do problema. Também nesse capítulo é discutido sobre os instrumentos necessários para a coleta de dados e as técnicas empregadas para análise dos mesmos.
No quarto capítulo são abordados os resultados e as análises acerca do tema em estudo, apresentando-os a partir dos dados coletados na parte prática do trabalho. Sendo assim, em um primeiro momento foi realizado o diagnóstico organizacional das propriedades e os processos de produção, na sequência foram apurados os custos diretos e indiretos de cada uma das propriedades, para então encontrar o custo total pelo custeio por absorção, variável e ABC. Com base nesses dados, foi realizada a análise do custo, volume e resultado, assim como foram apurados os indicadores de produção e rentabilidade de cada propriedade, de maneira a diagnosticar os elementos que caracterizam cada tipo de produção, suas vantagens e desvantagens.
Por fim, são expostas as conclusões, as referências consultadas, utilizadas como base para confecção deste estudo e os apêndices que complementam o estudo.
1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA EM ESTUDO
A contabilidade é uma das ciências mais antigas que se conhece, relatos indicam que as primeiras expressões contábeis datam 2.000 a.C. Os homens das cavernas já expressavam, em desenhos rudimentares práticas de contagem de animais, indicando que desde os primórdios essa ciência era utilizada pelo homem para controlar seu patrimônio e sua riqueza (CREPALDI, 2003; SÁ, 2002). Para Basso (2011) a contabilidade evoluiu dos registros simples em pequenos e rústicos instrumentos ao que constitui hoje um sistema perfeito de registro, controle, estudo e projeção dos mais variados patrimônios do homem. Sá (2002, p. 46) define contabilidade como: “[...] a ciência que estuda os fenômenos patrimoniais, preocupando-se com realidades, evidências e comportamento dos mesmos, em relação à eficácia funcional das células sociais”.
Desta forma, a contabilidade possui como principal objeto de estudo o patrimônio, e, portanto, possui sentido amplo e aplicações diversas, entre elas a contabilidade de custos, a qual surgiu após a revolução industrial, com a dificuldade de determinação dos custos dos produtos fabricados (SILVA, 2008; BORNIA, 2010). A contabilidade de custos evoluiu à medida que ocorreu o crescimento das empresas e da complexidade de seus sistemas produtivos, e então verificou-se que as informações fornecidas por ela eram extremamente úteis ao auxílio gerencial e tomada de decisão, não restringindo-se somente a mera determinação contábil do resultado do período (BORNIA, 2010).
A contabilidade e a gestão de custos na área rural têm evoluído nos últimos anos, mas ainda é pouco aplicada no Brasil, em razão de que muitos empresários rurais desconhecem a verdadeira importância das informações fornecidas por essa ferramenta para a tomada de suas decisões. Atrelado a isso, também situa-se a mentalidade conservadora da maioria dos agropecuaristas, os quais persistem em manter controles baseados em sua experiência particular acumulada com o passar dos anos. Em vista disso, muitas vezes o produtor não consegue distinguir o dinheiro que obteve com a venda do milho, do recebido da venda do leite, desorganizando o controle de caixa da propriedade, envolvendo também seu capital particular e dificultando assim a contabilização de seus resultados (CREPALDI, 2019).
No entanto, com o aumento da tecnologia e da competividade entre os negócios, os custos na atividade agrícola estão aumentando e diversificando-se, o que está fazendo com que os gestores passem a buscar a contabilidade rural e a gestão de custos para uma melhor administração de sua propriedade e não somente para gerir questões tributárias (KRUGER; MAZZIONI; BOETTCHER, 2009; FONSECA, et al., 2015).
Nesse contexto, o mesmo aconteceu no agronegócio leiteiro do Brasil, o qual segundo Souza et al., (2011) teve como padrão vigente até início da década de 1990 uma estrutura produtiva formada principalmente por pequenos e médios produtores com baixo nível de especialização, qualidade e organização. No entanto, a desregulamentação da atividade e a abertura da economia nacional fizeram com que essa situação se modificasse, exigindo desses produtores, níveis de qualidade e eficiência de produção, além de formas eficientes de gestão da propriedade. Nesse sentido, de acordo com Hall et al., (2008) o gerenciamento contábil de custos tornou-se substancial para a atividade em função das evoluções de seu campo produtivo, que estão cada vez mais progressivas e intensas, onde é importante destacar o anseio por aumento de produtividade através da utilização de novas tecnologias.
Em face do exposto, Crepaldi (2011) ressalta a pecuária leiteira como uma das atividades com alto custo de entrada, ou seja, exige um alto investimento em benfeitorias e
máquinas, onde condições adversas de preço e mercado devem ser suportadas a curto prazo, em vista de que o prejuízo de abandonar a atividade, pode ser pior. Diante disso, o empresário rural deve assumir ações administrativas eficazes, que sejam capazes de transformar a propriedade rural em uma empresa com potencial de acompanhar a evolução do setor.
Nessa perspectiva, Pilatti (2017) afirma ser necessário o aperfeiçoamento constante dos produtores rurais para manterem-se atuantes na atividade, sendo assim, devem buscar ferramentas tecnológicas que possibilitem um aumento na produção e consequentemente gerem mais lucros. Entre as novas tecnologias desenvolvidas e implementadas por produtores rurais nessa atividade destacam-se os sistemas de produção de leite e manejo do gado, podendo o empresário rural adotar o sistema normal de manejo, no qual os animais são criados a pasto, ou os sistemas de criação de bovinos leiteiros em confinamento, sendo eles: compost barn, que consiste em um galpão no qual as vacas descansam em uma cama coberta com maravalha ou serragem, evitando o deslocamento à pasto, e o sistema free stall, no qual as vacas descansam em uma cama de areia individualmente, sendo o chocho de alimentação no mesmo galpão/alojamento, mas separado da cama (ZANIN, et al., 2015; BRAND et al., 2014; ADAMS, 2018).
Nesse sentido, o tema deste trabalho de conclusão de curso trata da relevância do uso de diferentes sistemas e tecnologias no desempenho da produção leiteira em três propriedades rurais e o efetivo incremento dos resultados das propriedades.
1.2 CARACTERIZAÇÃO DAS PROPRIEDADES RURAIS
As propriedades rurais escolhidas para realizar esta pesquisa situam-se na região Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul. As três propriedades denominadas por A, B e C possuem estruturas físicas distintas e utilizam diferentes tecnologias em seus processos de produção.
A propriedade A iniciou a produção leiteira em 2014 e desde então utiliza como método de produção o manejo tradicional/pastoreio, que de acordo com Silva (2006) é o sistema mais utilizado e conhecido na bovinocultura leiteira, onde as vacas são criadas a pasto, saindo dele somente na hora da ordenha, quando recebem suplemento alimentar. Nessa propriedade a produção média mensal é de 28.000 litros, sendo que duas pessoas realizam o manejo da ordenha que é feito duas vezes ao dia e uma pessoa é responsável pelo fornecimento da suplementação alimentar dos animais três vezes ao dia em alojamento específico, além de
realizar a divisão dos piquetes de pasto. A propriedade não possui funcionários contratados, somente familiares. Além disso, a administração é realizada pela própria família.
Já a propriedade B utiliza o compost barn como método de produção desde o ano de 2016, o qual segundo Guimarães e Mendonça (2015) consiste em uma estrutura em formato de “celeiro”, que possui uma área de descanso coberta, sem divisórias para livre circulação dos animais, sendo que a cama é composta por material orgânico, que permanece em torno de um ano e logo após é utilizada para adubação na agricultura. A propriedade B possui uma produção média de 124.000 litros, sendo que nela trabalham dez pessoas, sete contratados e três familiares, os quais se revezam entre manejo de ordenha, que é realizada três vezes ao dia e alimentação dos animais, que também é feita três vezes no dia. A administração da propriedade é realizada por um dos familiares.
Por sua vez a propriedade C emprega como método de produção o free stall, que conforme Araújo (2001) compreende uma área cercada, sendo que parte dela é livre para alimentação e exercícios e a outra parte, dividida em baias individuais e forrada com cama é destinada ao descanso dos animais. O sistema free stall foi implantado na propriedade no ano de 2008 e atualmente sua produção média mensal é de 126.622 litros. A propriedade conta com o trabalho de nove pessoas, dos quais sete são contratados e dois familiares, sendo que a administração é realizada pelos dois familiares. A ordenha é realizada três vezes ao dia, da mesma maneira que a alimentação dos animais.
Os dados de produção e rendimento dos animais das propriedades A, B e C estão sintetizados no quadro 01.
Quadro 1 - Dados das propriedades em estudo
Fonte: Dados da pesquisa (2019)
As três propriedades em estudo utilizam para produção leiteira exclusivamente vacas da raça holandesa, o que torna possível a comparação do volume de produção entre as
PROPRIEDADES
DADOS DA PROPRIEDADE A B C
N° de vacas e novilhas acima de 1 ano 57 179 220
N° de vacas em produção 35 130 150
N° de vacas secas 4 18 35
N° de bezerras/novilhas até 1 ano 7 88 80
Total da Produção média por mês 28.000 124.000 126.622
Média de produção ao dia por vaca 27 litros 32 litros 28,14 litros
Preço médio por litro vendido R$ 1,38 R$ 1,60 R$ 1,58
N° de hectares utilizados para produção leiteira 14 40 55
N° de hectares próprios 14 40 25
propriedades a partir de seus respectivos sistemas de produção. Desta forma, com base nos dados sintetizados no quadro 1, é possível perceber que a propriedade C possui a maior produção média ao mês, qual seja, 124.560 litros e também o maior número de vacas em produção, sendo elas 145. Contudo, considerando-se a produção ao dia por vaca, a propriedade B que utiliza como método de produção leiteira o compost barn é a que mais se destaca, com uma produção de 32 litros por vaca ao dia. Além disso, a propriedade B também alcançou o maior preço médio por litro vendido, isto é, R$ 1,60, o qual geralmente é estipulado pelos laticínios em função do volume e da qualidade do leite comercializado.
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA
O agronegócio brasileiro tem se tornado um motor para a economia nacional, registrando avanços quantitativos e qualitativos, o qual possui significativa importância para o processo de desenvolvimento econômico do país, em função de ser um setor dinâmico da economia com capacidade de influenciar os demais setores. Além disso, o agronegócio do país destaca-se não apenas no mercado nacional, mas também internacionalmente, pelo crescimento das exportações (CALLADO, 2014; MAPA 2018).
A atividade de produção leiteira é muito expressiva para o agronegócio brasileiro, visto que sua cadeia produtiva apresenta boas perspectivas de crescimento em face de seu papel substancial na produção de bens de primeira necessidade (alimentos), cujo consumo é expressivo em todo país e em grande parte do mundo (HERCULANO; ALVES, 2014; GOMES
et al., 2015).
No entanto, devido à baixa remuneração do leite pago para o produtor primário, a variação de centavos na receita ou no custo unitário de cada litro do produto são fatores decisivos para a eficácia econômica de um sistema de produção de leite. Além disso, em face do produtor não ter o poder de controlar o preço do produto que vende, o qual é definido unicamente pelos laticínios, se faz necessário utilizar ferramentas estratégicas que possam proporcionar a competitividade do sistema de produção, entre elas, situa-se a gestão de custos, que é um importante instrumento para o processo de tomada de decisões (ASSIS et al., 2017). Segundo Leone e Leone (2007) a contabilidade de custos prepara informações de custos para os vários níveis gerenciais de uma empresa, de acordo com as necessidades de cada departamento, enquanto que a gestão de custos utiliza as informações provenientes da contabilidade de custos para realizar análises importantes à tomada de decisões no processo de gerenciamento. Santos (2011) faz uma interpretação muito pertinente relacionando custos
dentro de uma organização, para ele, o coração está para a vida do corpo, assim como o controle do custo para a vida de uma empresa. Desta forma, a contabilidade e a gestão de custos tornou-se uma das atribuições profissionais do contador, onde tornou-se sistematiza os dados, acumulando e transformando-os em informações relevantes à gestão dos negócios.
Os autores Hansen e Mowen (2001) complementam suas ideias, sendo que para eles a contabilidade e a gestão de custos identifica, coleta, classifica e descreve informações que são cruciais aos gestores para o custeio, isto é, para determinar quanto um produto ou serviço custa. Além disso, essas informações também são imprescindíveis para o planejamento, o controle e a tomada de decisão. Em face disso, Vasconcelos et al., (2013) afirmam que a contabilidade de custos possui objetivos distintos, de acordo com as demandas dos diferentes níveis gerenciais das empresas, como a obtenção de custos dos produtos, bens e serviços, a formação de resultados afim de analisar a lucratividade e rentabilidade, a criação de programas de redução de custos, bem como a avaliação do desempenho da organização.
Diante de grande importância da contabilidade e gestão de custos, cada vez mais ela está sendo empregada no gerenciamento de margens e resultados de qualquer tipo de organização, inclusive nas propriedades rurais. Para Zappe (2017) um fator que que está aumentando a demanda por informações gerencias de custos no setor agrícola é a expansão pela mecanização, tecnologia e modernização aplicadas nesta atividade, as quais fazem com que os custos aumentem e consequentemente os proprietários rurais necessitem de mais controle para gerenciar suas propriedades.
Nesse sentido, Crepaldi (2019) conceitua a contabilidade rural como sendo uma importante ferramenta gerencial, uma vez que gera informações que podem ser utilizadas no planejamento e controle para análises de redução de custos ou despesas e também na avalição da necessidade de captação de recursos junto a terceiros, isto é, informações que auxiliam os diversos usuários das propriedades em seus processos de tomada de decisões. Desta forma, informações como custos relacionados à produção, aumento da lucratividade, planejamento, controle, retorno do capital investido, entre outras, constituem o conjunto de informações necessárias para a tomada de decisão e que a contabilidade e gestão de custos pode oferecer.
Na pecuária leiteira além de todas atribuições acima mencionadas a gestão de custos também gera informações capazes de proporcionar aos gestores a análise de quais estruturas produtivas podem gerar uma melhor produtividade e melhor retorno, observando as características particulares de cada propriedade (DAL MAGRO et al., 2013; HOFER; SOUZA; ROBLES JÚNIOR, 2007).
Segundo Stefenon (2014) o mercado de laticínios está cada vez mais exigente e para suprir suas necessidades os produtores rurais estão tendo que investir no ramo, buscando aprimorar a qualidade e a quantidade da produção. Nesse sentido, Pilatti (2017) também destaca que, o cenário de crise do país tem afetado a produção leiteira, fazendo com que muitos produtores deixem de realizar esta atividade por não terem mais condições de trabalhar com a elevação dos preços dos insumos necessários à produção. Apesar disso, a autora destaca que é possível continuar no ramo tendo resultados satisfatórios. Para tanto, os produtores devem buscar aperfeiçoamento através de novas ferramentas tecnológicas que contribuam na redução de custos, no aumento da produtividade, e por consequência, gerem mais lucros.
Entre as inovações tecnológicas que os produtores vêm aderindo nos últimos anos destaca-se a implantação de sistemas de confinamento para a produção leiteira. Desta forma, a produção pode se dar não somente pelo sistema de manejo tradicional, mas também por estruturas produtivas que baseiam-se em confinamento de animais, sendo elas: compost barn e
free stall, as quais consistem em alojamentos para o gado leiteiro voltados ao conforto e saúde
do animal, sendo que o free stall se diferencia do compost barn por estar separado em baias individuais (PILATTI, 2017; ZANIN, et al., 2015).
Desta forma, a partir do exposto e tendo como base as três propriedades escolhidas para o estudo, a questão a qual a presente pesquisa tem por objetivo responder é a seguinte: Como o uso das tecnologias e sistemas diferenciados no processo de produção leiteira impactam nos resultados da atividade?
1.4 OBJETIVOS
Conforme Zamberlan et al., (2014), os objetivos constituem um resultado que se quer alcançar por meio da realização da pesquisa, eles respondem qual é a finalidade do trabalho em questão e os propósitos almejados. Para tanto, dividem-se em objetivo geral e específicos.
1.4.1 Objetivo geral
O objetivo geral desta pesquisa é o de analisar os impactos do uso das tecnologias e sistemas diferenciados na produção leiteira e sua relevância no incremento dos resultados.
1.4.2 Objetivos específicos
De acordo com o propósito estabelecido no objetivo geral, são apresentados os seguintes objetivos específicos para esta pesquisa:
a) Revisar a literatura e publicações referentes a contabilidade e gestão de custos, tecnologias na produção leiteira e custos na atividade agropecuária.
b) Mapear os processos de produção e apuração de custos de três propriedades com sistemas de manejo diferenciados.
c) Comparar custos e resultados entre os sistemas de produção leiteira tradicional/pastoreio, compost barn e free stal em três propriedades rurais do noroeste do Estado do Rio Grande do Sul.
d) Diagnosticar os impactos do uso de diferentes tecnologias na produção leiteira e seu desempenho no resultado das propriedades rurais.
1.5 JUSTIFICATIVA
A intensidade das mudanças ocorridas no ambiente de negócios dos últimos anos pressionou as organizações a criarem e sustentarem vantagens competitivas para manterem-se ativas neste mercado tão disputado. Nesse sentido, a contabilidade e gestão eficiente de custos tornou-se uma ferramenta estratégica para qualquer tipo de empresa, independentemente do seu ramo de atividade. Na área agrícola a contabilidade de custos é uma necessidade latente diante da dificuldade constante dos produtores rurais em produzir informações a partir de dados reais e consistentes que auxiliem de forma eficaz a tomada de decisão, uma vez que muitas vezes as decisões da atividade rural são pautadas na intuição ou em experiências anteriores, sem o devido controle e avaliação (NASCIMENTO, et al., 2016; CREPALDI, 2011).
Na produção leiteira a gestão de custos é igualmente importante, na medida em que é capaz de proporcionar aos gestores análises de quais sistemas de produção, podem gerar uma melhor produtividade e melhor retorno para a propriedade, ou seja, representa em números como as tecnologias empregadas nesses sistemas de exploração leiteira proporcionam incrementos nos seus resultados (DAL MAGRO et al., 2013). Nesse sentido, a pesquisa realizada representa um desafio para demonstrar ao produtor rural como as tecnologias aplicadas na produção leiteira influenciam os custos e resultados de três propriedades rurais, que utilizam sistemas de produção diferenciados.
Levando-se em consideração estudos anteriores realizados na área, verificou-se que a pesquisa de Dalchiavon et al. (2018) teve como objetivo comparar os custos e a produtividade de leite em três sistemas de produção: o sistema tradicional (pastoreio) e os sistemas de confinamento, denominados free stall e compost barn. O estudo foi realizado em três propriedades rurais localizadas no Oeste de Santa Catarina, compreendendo o período de junho a julho de 2017, concluindo que o sistema de manejo free stall proporciona um melhor resultado econômico para a atividade leiteira, porém com uma estrutura de produção maior que as outras propriedades analisadas no estudo.
A pesquisa realizada por Zanin et al. (2015), obteve resultados semelhantes, a qual se deu em duas propriedades rurais que exploram a bovinocultura leiteira, localizadas no Oeste do Estado de Santa Catarina. Neste estudo, o objetivo foi comparar os custos e a produtividade na atividade leiteira a partir de dois métodos de produção: o sistema tradicional e o sistema de confinamento, denominado free stall. Como resultados, constatou-se que o sistema free stall proporciona um melhor resultado econômico para a atividade leiteira, considerando as estruturas de produção similares das propriedades analisadas na pesquisa.
Já o estudo realizado por Adams (2018) chegou a um resultado diferente das demais, uma vez que seu objetivo foi avaliar a viabilidade de instalação de um compost barn em uma propriedade de agricultura familiar localizada na região das Missões – Rio Grande do Sul. Para tanto, foi levado por base um período de quatro anos considerando o sistema tradicional que a propriedade utiliza atualmente e a partir da instalação de um sistema compost barn. Além disso, os resultados foram obtidos considerando três cenários diferentes quanto ao valor comercializado do litro de leite. No cenário pessimista o sistema compost barn iniciaria com resultado negativo e obteria uma melhora no decorrer dos anos com resultados positivos. No cenário realista e otimista, o resultado operacional seria mais significativo, tornando o investimento viável, ou seja, no cenário realista em 6 anos seriam recuperados os recursos iniciais investidos e no cenário otimista esse tempo diminuiria para 5 anos.
É neste contexto que se apresenta a relevância da realização deste trabalho de conclusão de curso, pelo fato deste avaliar o impacto do uso das tecnologias nos resultados de três propriedades com distintos sistemas de produção, se diferenciando das demais pesquisas já efetuadas pelo local de realização, sendo a região Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul, além de serem considerados períodos diferentes para a apuração dos custos e resultados.
Desta forma, na condição de acadêmica o estudo justifica-se, primeiramente por possibilitar um aprofundamento sobre o tema escolhido, assim como associar a teoria estudada ao longo da formação acadêmica. A escolha pela área de custos e resultados na atividade
agrícola, com ênfase nas tecnologias aplicadas na produção leiteira justifica-se pela carência de estudos na área e pela crescente necessidade destas informações por parte dos produtores rurais, além disso, também se justifica pela realização profissional da acadêmica em poder contribuir de alguma maneira com as propriedades rurais de seus familiares.
Para o setor é fundamental a realização da pesquisa, tendo em vista as contribuições proporcionadas para esta atividade destacada do agronegócio brasileiro, que emprega um significativo número de pessoas, sendo uma importante fonte geradora de renda dos produtores rurais. Além disso, contribuirá ao setor evidenciando como as tecnologias são capazes de aumentar a produtividade e a rentabilidade da bovinocultura leiteira, que por sua vez, é uma atividade com boas perspectivas de crescimento no país.
Para os gestores das propriedades em pesquisa e também para os demais produtores de leite, o estudo é importante uma vez que as informações geradas podem auxiliar na gestão de seus negócios, indicando qual método de produção está sendo mais lucrativo na região, e por consequência como o uso da tecnologia pode influenciar no desempenho das propriedades, mostrando como pode ser uma boa aliada do trabalho no campo.
Por fim, o trabalho se justifica, para a Unijuí – Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul, para o curso de ciências contábeis e para a sociedade em geral como uma fonte de pesquisa que contribuirá no sentido de instigar outros pesquisadores a aprimorar o estudo da gestão de custos na área rural. Além disso a partir da pesquisa será possível a transmissão de conhecimentos para interessados no assunto, os quais terão como suporte e estrutura o presente estudo e tomarão consciência do quanto pesquisas desta área são carentes de produção científica e necessitam ser mais exploradas e analisadas.
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
A revisão bibliográfica é a etapa da pesquisa onde são abordadas as mais recentes obras científicas disponíveis que tratem do assunto ou que possibilitem embasamento teórico e metodológico para a realização da pesquisa. Logo, esta etapa objetiva uma revisão da literatura existente, discorrendo não somente sobre teorias e suas críticas, como também trabalhos realizados que as utilizam como referência (PRODANOV; FREITAS, 2013; VERGARA, 2009).
Desta forma, a elaboração deste capítulo da presente pesquisa irá abordar primeiramente conceitos acerca da contabilidade de custos. Posteriormente será discorrido sobre sistemas de custeio, métodos de custeio, análise do custo, volume e resultado, demonstração do resultado, fluxo de caixa e análise de investimentos, visando aprimorar a compreensão destes tópicos. Na sequência serão apontados conceitos acerca da gestão estratégica de custos na atividade rural e principalmente na atividade de produção leiteira, apresentando as sistemáticas de produção por ela utilizadas e por fim será feita uma revisão de estudos anteriores, com o objetivo de sanar dúvidas apontadas na problematização do tema a respeito da relevância do uso da tecnologia e sistemas diferenciados no desempenho da produção leiteira.
2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS
Com a evolução da economia global que tem tornado o mercado globalizado e cada vez mais competitivo, houveram alterações no ambiente empresarial e consequentemente na gestão dos negócios, sendo que para enfrentarem o aumento da concorrência e a escassez de recursos disponíveis, as empresas estão tendo que buscar meios para adequar suas operações às novas situações de mercado e garantirem sua sobrevivência. Com isso, acentua-se a necessidade de informações que auxiliem a tomada de decisão dos gestores e a contabilidade é a ferramenta que pode preencher essa lacuna, possibilitando informações objetivas, úteis e relevantes para a gestão das empresas (CREPALDI, 2012; SILVA et al., 2014).
Segundo Crepaldi (2012) a contabilidade é uma atividade fundamental na vida econômica das empresas, em sentido amplo ela trata da coleta, apresentação e interpretação dos fatos econômicos, sendo a ferramenta mais importante de auxílio à gestão, inclusive em empresas agrícolas. Bruni e Famá (2004, p. 22) acrescentam que dependendo do usuário e do tipo de informação requerida, a contabilidade pode adotar diversas formas, sendo elas:
Contabilidade Financeira: Condicionada às imposições legais e requisitos fiscais; Contabilidade Gerencial: voltada à administração de empresas, não se condiciona
às imposições legais, tem o objetivo de gerar informações úteis para a tomada de decisões;
Contabilidade de Custos: Voltada à análise dos gastos realizados pela entidade no
decorrer de suas operações.
A contabilidade de custos surgiu com o advento do sistema produtivo, sendo que com a Revolução Industrial novas empresas se inseriram no mercado, as quais demandavam informações diferentes das desenvolvidas pelas empresas comerciais da era mercantilista, uma vez que, em seus processos produtivos passaram a transformar insumos, que até então eram comprados. Desta forma, tornou-se necessário avaliar os custos de transformação de cada processo de mão de obra empregada, visando medir a eficiência do processo produtivo (REIS; SOUZA; SILVA, 2017).
Nesse sentido Padoveze (2005, p. 5) conceitua a contabilidade de custos como: “[...] o segmento da ciência contábil especializado na gestão econômica do custo e dos preços de venda dos produtos e serviços oferecidos pelas empresas”. Na concepção de Leone (2008) a contabilidade de custos se assemelha a um centro processador de informações, no qual os dados recebidos (ou obtidos) são acumulados de forma organizada, para que sejam analisados e interpretados, afim de produzir informações de custos para os vários níveis gerenciais.
Quanto a finalidade da contabilidade de custos, Crepaldi (2012) argumenta que inicialmente sua principal função era fornecer elementos para avaliar os estoques e apurar o resultado de uma organização. Contudo, nas últimas décadas passou a prestar outras duas funções muito importantes para a contabilidade gerencial: a utilização dos dados de custos para auxílio ao controle e para a tomada de decisões. Segundo o autor a contabilidade de custos é hoje, talvez, a área de maior valorização no Brasil e no mundo.
Na mesma linha, Martins (2003, p. 15) argumenta:
[...] no que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos. No que tange à Decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às consequências de curto e longo prazo sobre medidas de introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda, opção de compra ou produção etc.
Nesse contexto a contabilidade de custos é uma das áreas da ciência contábil que mais tem apresentado evoluções teóricas no decorrer dos últimos anos, e representa, hoje, um dos melhores e mais utilizados instrumentos de gestão empresarial. As mudanças ocorridas na
contabilidade de custos, somadas às novas tecnologias do ambiente econômico comprovam sua importância dentro das empresas, sendo que as informações geradas são estratégicas e de grande importância para a tomada de decisão gerencial. (PADOVEZE, 2005; VIEIRA, 2013).
Nessa linha, segundo Leone (2008, p. 22) a contabilidade de custos está fundamentada “[...] em atividades de coleta e fornecimento de informações para as necessidades de tomada de decisão de todos os tipos, desde as relacionadas com operações repetitivas até as de natureza estratégica, não repetitivas [...]”. Nesse cenário, Vieira (2013) complementa que a contabilidade de custos é capaz de diminuir o ambiente de incerteza do gestor de uma organização, o qual passa a dispor de informações qualificadas para a tomada de suas decisões.
Na figura 1 Leone (2008) demonstra a ideia de que a contabilidade de custos obtém os dados e a partir deles gera informações.
Figura 1 - A Contabilidade de Custo Operacional.
Fonte: Leone (2008, p. 23).
Leone (2008) apresenta através da figura 1 a forma como são geradas informações gerenciais de grande relevância. Para tanto, a contabilidade de custos colhe dados internos e externos, monetários e não monetários, para posteriormente trabalhar, organizar e combinar esses dados de maneira que o produto dessas operações seja utilizado de forma efetiva no processo de tomada de decisão.
Segundo Leone (2000) e Vieira (2013) os objetivos da contabilidade de custos serão fixados de acordo com as necessidades apresentadas pelos diversos níveis gerenciais, podendo ser: avaliação de estoques, atendimento das exigências fiscais, determinação do resultado, planejamento, formação de preço de venda, controle gerencial, avaliação de desempenho, controle operacional, análise de alternativas, estabelecimento de parâmetros, obtenção de dados para orçamentos e por último, mas não menos importante, a tomada de decisão.
Nesse contexto, a contabilidade não se insere somente no comércio, na indústria ou no serviço, toda e qualquer empresa, seja qual for o ramo de atividade ou porte, tem necessidade da utilização da contabilidade de custos para fundamentar suas decisões gerenciais. As propriedades rurais, por exemplo, demandam informações relevantes para seu gerenciamento,
o que somente é possível através da correta aplicabilidade da contabilidade de custos (ZAPPE, 2015).
2.1.1 Classificação dos custos
Tendo em vista que as informações de custos têm diferentes propósitos, usuários e níveis de complexidade, uma das maneiras de obter informações relevantes para o controle e o processo de tomada de decisão é através da classificação dos custos (SILVA; LINS, 2010). Desta forma, Wernke (2008) afirma que os custos podem classificados das seguintes maneiras: quanto à tomada de decisão, podendo ser custos relevantes ou não relevantes; quanto à identificação, podendo ser custos diretos ou indiretos; e quanto ao volume de produção, podendo ser fixos ou variáveis.
“Custos relevantes são aqueles que não se alteram dependendo a decisão tomada e custos não relevantes são os que independem da decisão tomada” (WERNKE, 2008, p. 13). O autor complementa que, os custos realmente importantes à tomada de decisão são os definidos por relevantes, os outros, portanto, não necessitam ser considerados. Essa classificação é feita com base em uma única decisão a ser tomada, sendo válida apenas para aquela decisão.
Os custos diretos são aqueles que podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos, isto é, são facilmente apropriáveis às unidades produzidas, identificados como pertencentes a um determinado produto ou serviço. Diante de sua facilidade de identificação no processo de produção, não necessitam de critérios de rateios para serem alocados aos produtos fabricados ou aos serviços prestados (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2005; WERNKE, 2008).
Segundo Padoveze (2005, p. 41) os custos diretos possuem as seguintes características: “possibilidade de verificação, possibilidade de mediação, identificação clara, possibilidade de visualização da relação do insumo com o produto final, especificidade ao produto etc”. Wernke (2008) acrescenta que, os custos diretos, em sua grande maioria, são compostos pelos insumos diretos, isto é, pela matéria prima utilizada no processo e pela mão de obra envolvida no processo de produção.
Na concepção de Santos, Marion e Segatti (2002, p. 43) os custos diretos na área rural: “são os identificados com precisão no produto acabado, através de um sistema e um método de medição, e cujo valor é relevante, como: horas de mão de obra; quilos de sementes ou rações; gastos com funcionamento e manutenção de tratores”.
Custos indiretos na concepção de Wernke (2008, p. 13) “são os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, serão mediante critérios de rateio”. Para Perez Junior, Oliveira e Costa (2005) são custos que, pelo fato de não serem facilmente identificados nos produtos ou serviços, não podem ser apropriados de forma direta às unidades.
Padoveze (2005) destaca que os custos indiretos se caracterizam, essencialmente, por serem de caráter genérico e não específicos a produtos finais. Desta forma, esses custos possuem relação com os produtos finais, tendo em vista que são necessários para a empresa funcionar, contudo sua relação se dá de forma indireta, pois podem relacionar-se com os diversos setores e ramos da empresa.
São exemplos de custos indiretos, por exemplo, gastos com gerências ou diretorias de uma fábrica, ou na área rural, o funcionário que coordena os serviços de vários operários que trabalham com a produção da propriedade, seu gasto é considerado indireto, uma vez que esse serviço está sendo utilizado em mais de uma atividade da propriedade. Para alocar esses gastos a um determinado produto, torna-se necessário um critério de distribuição, com alguma base numérica ou percentual, o qual é chamado de rateio (PADOVEZE, 2005; LEONE, 2008; ZAPPE, 2015).
Para Perez Junior, Oliveira e Costa (2005) não existem critérios de rateio que sejam válidos para qualquer tipo de organização, e, portanto, devem ser definidos considerando o gasto que estiver sendo rateado, o produto ou centro de custo que esteja sendo custeado e a relevância do valor envolvido. Em resumo, a principal regra para se definir um critério de rateio é o bom senso.
Os custos diretos e indiretos, segundo Wernke (2008), podem ser classificados em variáveis ou fixos. Custos variáveis, na concepção do autor, são aqueles que mantém uma relação direta com a quantidade produzida, ou seja, quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais. Para Wernke (2008, p. 14) os custos variáveis “[...] têm seu valor determinado em função das oscilações na atividade da empresa, variando de valor na proporção direta do nível de atividades”.
É importante ressaltar a forma como se diferenciam os custos variáveis dos custos diretos. Um custo variável acompanha o mesmo nível de proporção da atividade com que está relacionado, enquanto que o custo direto é aquele que se pode medir em relação a essa atividade. Desta forma, são exemplos de custos variáveis, a mão de obra direta, insumos diretos, como
fertilizantes, sementes, rações e horas máquina (WERNKE, 2008; SANTOS; MARION; SEGATTI, 2002).
Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 24), estabelecem algumas características para melhor definir os custos variáveis, sendo elas:
a) seu valor total varia na proporção direta do volume de produção;
b) o valor é constante por unidade, independentemente da quantidade produzida; c) a alocação aos produtos ou centros de custos é, normalmente, feita de forma direta, sem a necessidade de utilização de critérios de rateios.
Diferentemente dos custos varáveis, onde cada unidade a mais ou a menos produzida reflete diretamente no custo do produto, os custos fixos permanecem constantes dentro de uma capacidade instalada, não sendo influenciados pelo volume de produção. Logo, esses custos existem independentemente de a empresa estar produzido ou parada, permanecendo no mesmo valor, tendo em vista que são necessários para se manter um nível mínimo de atividade operacional (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2005; PADOVEZE, 2005; WERNKE, 2008).
Na concepção de Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 22) as principais características dos custos fixos são:
a) o valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produção; b) o valor por unidade produzida varia à medida que ocorre variação no volume de produção, por tratar de um valor fixo diluído por uma quantidade maior:
c) sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita, na maioria das vezes, de critérios de rateio determinados pela administração;
d) a variação dos valores totais podem ocorrer em função de desvalorização da moeda ou por aumento ou redução significativa no volume de produção.
Para Santos, Marion e Segatti (2002) os custos fixos geralmente originam-se da propriedade de ativos e da capacidade ou estado de prontidão para produzir, sendo exemplos destes custos a depreciação de instalações, benfeitorias e máquinas agrícolas, assim como seguro de bens, salários de técnicos rurais e chefias. Os autores também descrevem que alguns custos podem variar, porém não de forma proporcional ao volume de produção, como por exemplo a energia utilizada na iluminação de um galpão durante um turno de trabalho, o qual passa a variar por decorrência de número de turnos realizados, e não exatamente pelo volume de produção.
Para melhor entender a diferença existente entre custos fixos e variáveis, Wernke (2008) os demonstra graficamente, conforme apresentado na figura 2.
Figura 2 - Representação gráfica de custos fixos e variáveis
Fonte: Wernke (2008, p. 15)
Conforme representado na figura 2 os custos fixos se mantém constantes independentemente do volume de produção, enquanto que os custos variáveis aumentam na mesma proporção do volume das atividades.
Segundo Leone (2008) e Koliver (2010) o custo variável, assim se classifica no seu total, contudo, quando analisado como custo unitário diante do quantitativo da base de volume, ele é fixo, isto é, o custo variável se modifica quando é observado por diferentes perspectivas. Na figura 3 está representado graficamente o comportamento dos custos variáveis quando observados na entidade como um todo e sob a ótica da unidade produzida.
Figura 3 - Representação esquemática dos custos variáveis
Fonte: Koliver (2010, p. 70)
Da mesma forma que os custos variáveis, os custos fixos também se modificam quando observados por diferentes perspectivas, porém de forma inversa aos custos variáveis. Desta forma, quando observados diante da perspectiva da entidade como um todo são fixos, ao contrário se observados somente por unidade produzida, tornam-se variáveis (KOLIVER, 2010). A figura 4 demonstra a representação esquemática dos custos fixos.
Figura 4 - Representação esquemática dos custos fixos
Fonte: Koliver (2010, p. 66)
Neste contexto, Koliver (2010) aponta que o valor dos custos fixos será constante, os quais serão distribuídos, numa visão de custeio por absorção, entre as unidades produzidas. Se a entidade produzir uma única unidade, ela receberá a totalidade dos custos fixos, contudo, se o número de unidades produzidas aumentar, o montante por unidade de custos fixos irá diminuir.
2.1.2 Custos patrimoniais
Na empresa rural existe uma parcela de seu ativo não circulante que é composta pelos bens destinados ao uso e à manutenção da atividade, sendo esta o ativo não circulante imobilizado. Os elementos desse componente patrimonial possuem uma vida útil limitada ao tempo e, em muitos casos, após seu uso, possuem um valor inferior ao seu custo de aquisição, o qual é chamado de valor residual. O valor restante, que antes compunha o custo do bem, é apropriado como despesa, denominando-se depreciação (CREPALDI, 2012).
De acordo com o parágrafo 2° do artigo 183 da lei 6.404/76 a depreciação será registrada periodicamente nas contas de resultado quando “corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência”. Esse conceito vem ao encontro ao que está disposto na NBC TG 27 (R4) publicada pelo CFC (2017, p. 2), a qual define depreciação como “a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo de sua vida útil”.
Seguindo a mesma linha de pensamento, Ribeiro (2012, p. 268) destaca que “contabilmente, depreciar significa considerar como despesa, ou custo de um período, parte do valor gasto na compra dos bens de uso da empresa”. O autor também acrescenta que o valor depreciável de um bem será igual ao seu custo de aquisição ou fabricação diminuído, quando
houver, do valor residual, sendo que o valor depreciável deverá ser alocado periodicamente no resultado do período.
Para o cálculo da depreciação é necessário definir a vida útil econômica dos bens. Na atividade agropecuária as pessoas indicadas para determinar as taxas de depreciação são agrônomos, técnicos em agronomia, veterinários ou os próprios agricultores, que tenham conhecimento da capacidade produtiva dos bens da empresa rural, sendo que esses bens variam em função do tipo de solo, clima, manutenção, tipo de manejo, dentre outros. O próprio Imposto de Renda não define taxas, ele assegura a empresa o direito de computar a cota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus bens, mediante a prova da vida útil do bem determinado (CREPALDI, 2012).
Para Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 128) “[...] a vida útil econômica dos bens do imobilizado pode variar de bem para bem, pois cada um terá um tempo de retorno diferente para a empresa. De maneira geral, se o bem possuir uma vida útil maior que um ano, deverá ser classificado no imobilizado”. Sendo assim, o pronunciamento técnico 27 (2009) determina alguns fatores a serem considerados para a determinação da vida útil de um ativo, como por exemplo, o uso esperado do ativo e consequentemente a sua capacidade de produção física, o desgaste físico normal, a obsolescência técnica ou normal, além dos limites legais ou semelhantes no uso do ativo. Tendo em vista estes fatores, o pronunciamento técnico 27 (2009, p. 13) estabelece ainda que “[...] a estimativa da vida útil do ativo é uma questão de julgamento baseado na experiência da entidade com ativos semelhantes”.
Após definida a vida útil do bem deve ser determinado o método para o cálculo da depreciação, sendo necessário observar o momento em que o bem pode começar a ser depreciado. Na área agrícola, enquanto a cultura estiver em formação, não sofrerá depreciação, tendo em vista que, nesse período, não existe perda da capacidade de proporcionar benefícios futuros. Logo, a depreciação poderá ser iniciada por ocasião da primeira colheita, ou primeira produção, no caso de um rebanho, a vida útil será contada a partir do momento em que estiver em condições de reprodução (MARION, 2005).
Conhecida a vida útil do bem, deve-se definir a base de cálculo sobre a qual incidirá a respectiva taxa de depreciação. Segundo Crepaldi (2011, p. 135) as taxas de depreciação “[...] serão aplicadas aos valores de custos de formação e/ou aquisição de bens, acrescidos da correção monetária (custo histórico/custo histórico corrigido) e deduzidos do valor residual”.
Conforme o pronunciamento técnico 27 (2009) vários métodos de depreciação podem ser aplicados para apropriar de forma sistemática o valor da depreciação de um ativo no decorrer de sua vida útil econômica. Nesse sentido, Crepaldi (2012) determina os métodos de
