Danielle Datz Resumo:
Os terminais de contêineres, após sua concessão à iniciativa privada, necessitam se transformar em entidades competitivas, visando à racionalização de recursos e atração de mais clientes. As questões operacionais da organização podem prover, aos demais departamentos da empresa, informações de custo das atividades e conseqüentemente dos processos. Assim, o custeio através do mapeamento desses processos operacionais poderá introduzir não só um dado de custo mais compreensível, como também um sistema de cálculo diferente dos sistemas tradicionais no gerenciamento dos serviços prestados pelo terminal. Sobre esta ótica operacional, a proposta deste trabalho foi analisar o sistema de custeio baseado em atividades (Activity Based Costing ABC) aplicado a terminais de contêineres, partindo do pressuposto de que o estudo dos custos deve estar inserido em um contexto das atividades, processos operacionais e informações interdepartamentais, para que se alcance uma vantagem competitiva e sustentável.
Palavras-chave:
O FOCO NO PROCESSO OPERACIONAL COMO BASE PARA A IMPLANTAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES EM TERMINAIS DE CONTÊINERES
Resumo
Os terminais de contêineres, após sua concessão à iniciativa privada, necessitam se transformar em entidades competitivas, visando à racionalização de recursos e atração de mais clientes. As questões operacionais da organização podem prover, aos demais departamentos da empresa, informações de custo das atividades e conseqüentemente dos processos. Assim, o custeio através do mapeamento desses processos operacionais poderá introduzir não só um dado de custo mais compreensível, como também um sistema de cálculo diferente dos sistemas tradicionais no gerenciamento dos serviços prestados pelo terminal. Sobre esta ótica operacional, a proposta deste trabalho foi analisar o sistema de custeio baseado em atividades (Activity Based Costing – ABC) aplicado a terminais de contêineres, partindo do pressuposto de que o estudo dos custos deve estar inserido em um contexto das atividades, processos operacionais e informações interdepartamentais, para que se alcance uma vantagem competitiva e sustentável.
Área temática: Gestão de Custos nas Empresas de Comércio e de Serviços.
D a n i e l l e D a t z
U n i v e r s i d a d e F e d e r a l d o R i o d e J a n e i r o d d a t z @ u o l . c o m . b r
O FOCO NO PROCESSO OPERACIONAL COMO BASE PARA A IMPLANTAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES EM TERMINAIS DE CONTÊINERES
1. INTRODUÇÃO
A movimentação de contêineres nos terminais brasileiros tem se expandido anualmente. Segundo ABRATEC (2003), o movimento total de contêineres saiu de um patamar de 1 milhão de unidades, em 1994, último ano da operação portuária estatal, para a faixa dos atuais 2,6 milhões, o que caracteriza um aumento de 160% em nove anos.
Se por um lado o uso de contêineres proporciona facilidade de manuseio e segurança, diminuindo desta forma a sobrestadia dos navios nos portos, por outro, representa uma operação intensiva de capital nas instalações portuárias que os manuseiam. Os investimentos realizados pelos terminais de contêineres, a partir de 1995, ultrapassaram os US$ 400 milhões (ABRATEC, 2003).
No cenário de pós-privatização em que estão inseridos, os terminais de contêineres necessitam se transformar em entidades privadas competitivas, o que gerou a necessidade da procura por modelos de gestão que possam responder às novas condições de concorrência.
A gestão de custos, independentemente das técnicas a serem utilizadas, pode se transformar em fator diferenciador em relação a concorrentes ou unidades da mesma organização. Porter (1999), ao tratar das vantagens competitivas possíveis de serem alcançadas pelas empresas, aponta a liderança pelos custos como uma delas. A gestão de custos, para muitos sistemas organizacionais, tornou-se essencial à manutenção de suas atividades e sucesso das operações.
Mais do que nunca, os gerentes dessas empresas precisam de informações para melhorar a qualidade, pontualidade e eficiência das atividades que executam, além de compreender precisamente o custo e a rentabilidade de cada um de seus serviços e clientes. É interessante, portanto, que se identifique os custos envolvidos nas operações de movimentação de contêineres, ressaltando-se as atividades mais dispendiosas para que se possa controlá-los e garantir a competitividade do terminal na cadeia logística.
O método de custeio baseado em atividades (Activity Based Costing – ABC) oferece às empresas um mapa econômico de suas operações, revelando o custo existente e projetado de atividades e processos de negócios que, em contrapartida, esclarecem o custo e a lucratividade de cada produto, serviço, cliente e unidade operacional. A proposta deste trabalho foi analisar o sistema ABC aplicado a terminais de contêineres, partindo do pressuposto de que o estudo dos custos deve estar inserido em um contexto das atividades, processos operacionais e informações interdepartamentais, para que se alcance uma vantagem competitiva e sustentável.
Os terminais intermodais, segundo David (1996), têm como atribuição primeira a transferência da carga de uma modalidade de transporte para outra, de maneira rápida e segura. São, portanto, o principal elo do transporte intermodal (transporte entre duas ou mais modalidades), responsáveis pelos mais significativos custos e pontos de congestionamento. Suas funções são: receber a carga; conferir a documentação; posicionar os veículos com a carga a ser transferida (em um local determinado); providenciar o veículo para o qual será realizada a transferência; executar a operação; preparar documentação de entrega e ordenar o transporte até o destino.
Os custos nos terminais intermodais representam um componente importante do custo total do transporte. Nesta conta incidem dispêndios relacionados à infra-estrutura, construção, manutenção de equipamentos, transbordo (carga, descarga e manuseio), mão-de-obra, administração, taxas devidas à autoridade portuária e os custos relacionados ao fornecimento de energia.
Os terminais de contêineres podem ser considerados como terminais intermodais especializados, cuja principal vantagem, é oferecer aos transportadores a redução do tempo de carregamento, descarregamento e transbordo, propiciando melhor utilização da frota dos veículos de transporte, devido à redução dos seus ciclos (Cruz, 1997).
Os serviços oferecidos pelo terminal englobam a utilização de suas instalações de acostagem para os navios, incluindo serviços de atracação e desatracação. Também proporcionam a movimentação de contêineres nas operações de navios (a bordo e/ou em terra), fornecendo infra-estrutura para tais operações (mão-de-obra, fornecimento de água a embarcações entre outros).
As operações de pátio oferecem equipamentos para movimentação de contêineres na execução dos seguintes serviços: conferência aduaneira em carga conteinerizada; pesagem e repesagem por solicitação do cliente; desunitização quando necessário; varredura, lavagem ou fumigação do contêiner.
No pátio de estocagem, os contêineres destinados à importação e exportação podem ser armazenados por um período estipulado pelo terminal. Os contêineres com carga perigosa ficam segregados em área destinada para este fim. Para os contêineres refrigerados, o terminal fornece energia, além de um sistema de monitoramento de sua temperatura.
Alguns terminais, também, prestam o serviço de coleta de contêineres vazios para unitização e posterior embarque como, também, devolução desses contêineres no terminal de vazios (depot), quando de sua desunitização. Outros serviços prestados são o fornecimento e colocação de lacre, bem como o transporte rodoviário no âmbito do porto. Alguns terminais terceirizam o transporte interno dos contêineres e oferecem facilidades administrativas e operacionais para desembaraço aduaneiro na exportação e importação da carga. A carga de importação, quando desunitizada, pode ficar armazenada em ambiente fechado, munido de segurança e área específica para cargas perigosas. O período de armazenagem é estipulado por cada terminal.
A mudança de cenário apresentada, no contexto dos terminais de contêineres, evidencia a importância de se gerenciar os custos incorridos nos serviços prestados no terminal especializado, a partir da compreensão do processo dessas organizações. Assim, pode-se compreender as verdadeiras interações entre as
atividades desempenhadas no terminal, sendo esta metodologia apropriada para tratar a questão. Aliado a este procedimento, o sistema ABC é um importante método para o processo decisório, pois deixa subsídios para melhoria de sua eficiência econômica, como será abordado a seguir.
3. O MÉTODO DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES
Entende-se por custo, segundo Leone (2000), o consumo de um fator de produção medido em termos monetários para a obtenção de um produto, de um serviço ou de uma atividade que poderá ou não gerar renda.
Entre outras classificações, Leone (2000) ensina que os custos podem ser definidos em relação ao objeto que está sendo estudado (custos diretos ou indiretos) ou em relação ao comportamento (variáveis ou fixos). Ao detalhar esses conceitos, tem-se, de acordo com o autor, que o custo direto é todo o item de custo que é identificado naturalmente ao objeto do custeio e o custo indireto pode ser entendido como aquele item que precisa de um critério de rateio para sua identificação ao produto ou ao objeto cujo custeio é desejado. Um custo variável é proporcional ao nível da atividade e um custo fixo é constante no total, na faixa de volume relevante da atividade esperada.
O método de custeio está relacionado à operacionalização do sistema, ou seja, implica em saber de que maneira os dados devem ser processados para gerar as informações (Martins, 2002). Trata-se de uma coleta de informações de custos, seu registro de forma sistematizada e sua utilização para a análise e tomada de decisão, associadas à redução e gestão do custo. O método ABC tem como premissa o consumo de recursos pelas atividades, as quais são consumidas pelos objetos de custo produtos, no caso das indústrias e serviços, nas empresas prestadoras de serviços. O custo de um produto (ou serviço) representa a soma dos custos de todas as atividades necessárias para a sua fabricação e entrega ao cliente.
Pode-se dizer que atividade é uma ação que utiliza recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens e serviços (Martins, 2003). Novaes (2001) explica que a relação entre recursos e atividades é comandada por direcionadores de recursos e os objetos das ações da empresa podem ser relacionados às atividades através dos direcionadores de atividades. Estas duas categorias de direcionadores constituem os chamados direcionadores de custo, instrumentos de rastreamento e de quantificação dos custos de atividades e dos objetos que se deseje custear.
O rastreamento procura identificar o que efetivamente gerou o custo de maneira analítica de forma a evitar possíveis distorções no cálculo final, diferente dos critérios de rateio tradicionais (caso do custeio por absorção) que alocam os custos de maneira subjetiva. Poder-se-ia dizer que há semelhança entre os critérios de rateio e os direcionadores de recursos, pois ambos indicam a relação do custo com a atividade. A grande diferença entre eles é que o segundo indica uma relação mais verdadeira, obtida através de estudos e pesquisas e não resultados de mera arbitrariedade (Martins, 2003).
Atualmente, a importância do conhecimento das atividades no processo de gestão das organizações é motivo de preocupação para os tomadores de decisão. Na atual conjuntura de mercado, a tendência é o enfoque nos resultados globais, através dos resultados das atividades e como tais resultados são afetados pelas interações entre cada organização e os ambientes interno e externo. O aumento da demanda por
flexibilidade e qualidade tem aproximado mercados e consumidores, no sentido de alcançarem esses resultados rápida e eficazmente. Para atingir esses objetivos, têm tido lugar estruturas organizacionais orientadas simultaneamente por função e por processo (Paim, 2002).
Assim, legitima-se a relevância deste estudo que aborda os aspectos da implentação do sistema ABC para estudar os custos operacionais em terminais de contêineres, cujas principais vantagens serão descritas no item 3.1.
3.1. As Principais Vantagens do Sistema ABC no Estudo dos Terminais de Contêineres
As empresas de serviço (caso dos terminais de contêineres) gerenciam suas operações por meio de controle orçamentário de centros de responsabilidade. As empresas eram organizadas por departamentos funcionais, os orçamentos definidos para cada departamento e o desempenho financeiro medido e gerenciado pela comparação dos resultados reais com os valores orçados (Kaplan e Cooper, 2000). Além disso, segundo Kaplan e Cooper (2000), praticamente todos os seus custos são indiretos e aparentemente fixos. Com este sistema de apuração de custos, portanto, os gerentes não conseguem conhecer os custos dos serviços produzidos nem o custo de servir a diferentes tipos de clientes. Neste contexto, pode-se dizer que as empresas de serviço precisam do sistema ABC para associar os custos dos recursos que fornecem as receitas geradas pelos serviços e clientes específicos atendidos por esses recursos. Somente pela compreensão dessa associação e da ligação entre tarifas, recursos, uso e melhoria de serviços, os gerentes podem tomar decisões eficazes quanto aos segmentos de clientes que desejam servir, os serviços que oferecerão e quais (e em que quantidade) os recursos necessários para que tudo isso aconteça.
Apesar das intensas mudanças, inovações e investimentos vultosos em tecnologias para garantir competitividade no mercado interno e internacional, os terminais de contêineres esbarram em um antigo problema: custos portuários. Por isso, é importante que se desenvolvam estudos acerca da composição dos custos nos terminais de modo a racionalizar recursos e conseqüentemente garantir uma competitividade sustentável no mercado.
O novo ambiente de negócios dos terminais (intensa competição, proliferação de serviços distintos, entre outros) provê todos os ingredientes essenciais para a necessidade e beneficiamento através de um sistema ABC. A aplicação do ABC nos terminais de contêineres ressalta a identificação dos custos dos recursos, antes de sua atribuição aos objetos de custos, o que possibilita aos tomadores de decisão condições de avaliar as atividades e eliminar aquelas que não acrescentam valor à operação. Desta maneira, o processo torna-se mais eficiente e poderá contribuir com aumento da rentabilidade da organização, além de proporcionar ao terminal embasamento para a formulação de estratégias comerciais e decisão sobre projetos de expansão.
A contribuição que este trabalho deseja dar é a de demonstrar que o uso do sistema ABC pode ajudar os terminais de contêineres por dependerem de um correto dimensionamento de seus serviços, a fim de obterem rentabilidade com as tarifas ofertadas. Antes de se levar a efeito o estudo do custeio baseado em atividades nos terminais, deve-se ter em mente algumas considerações sobre a implementação do método ABC nas organizações como será apresentado.
3.2. Implementação do Método ABC nas Organizações
Por um lado o sistema ABC apresenta as vantagens já mencionadas, como a melhora da acuidade e relevância do custeio do serviço e permite, também, um rastreamento mais detalhado dos custos indiretos. Por outro lado, requer despesas e esforços extras para a obtenção da informação para análise.
Malmi (1997) explora as origens da resistência ao ABC ao analisar diversos interesses de tomadores de decisão da organização e o papel dos já existentes sistemas de controle e informação na implementação desse método de custeio. Conclui que a resistência pode proceder de fontes relativas ao custo/benefício do sistema, política e cultura organizacional.
Drennan e Kelly (2002) apresentam diferentes motivações para o uso do método ABC. A primeira seria a relacionada à motivação econômica, que diante de um ambiente competitivo, as empresas precisavam de dados de custos mais apurados para que possam ter seu controle e encontrar as necessidades estratégicas para seu ambiente. A segunda refere-se à motivação organizacional, onde sistemas de controle fazem mais que documentar e apresentar dados de custo e desempenho. São instrumentos para sustentar ou redistribuir poder na organização e podem definir percepções internas da realidade da empresa. Neste caso, pode-se contar com a percepção dos funcionários do setor operacional.
Por ser de um sistema de formulação mais sofisticada, o sistema ABC, requer dados de melhor qualidade e mais desagregados. Não se pode implementar o sistema ABC somente através de uma análise de atividade. Trata-se de um processo de mudança que requer procedimentos formais e mecanismos de controle (Cagwin e Bouwman, 2002).
O método ABC propõe uma inovação (adoção de uma idéia ou comportamento novo) na empresa, uma vez que sua implantação pode guiar para novos procedimentos e políticas administrativas, bem como novas estruturas organizacionais (Gosselin, 1997).
O estudo realizado por Malmi (1997) mostra que muitas vezes os gerentes acham os dados fornecidos pelo método ABC úteis, não por uma capacidade de tomada de decisão que pode prover, mas porque confirmou seu entendimento acerca de uma direção estratégica apropriada. O grupo operacional, a quem se esperava usar o método para tomada de decisão cotidiana, tinha uma fonte de dados informais que vinha ao encontro de suas necessidades, mas resistiram ao estudo do ABC por razões associadas à cultura e possível perda da automia para uma iniciativa considerada, para eles, como puramente contábil.
Um sistema de informação de custos não produz incremento na produtividade, redução no custo, aumento da qualidade ou da satisfação do cliente. Seu verdadeiro benefício pode ser medido somente no tocante às ações gerenciais baseadas nas informações desse sistema (Waeytens e Bruggeman, 1994). Tais ações devem ser dirigidas diretamente para o desenvolvimento contínuo das atividades da organização e processos de negócios, através de melhoras na tomada de decisão. A perspectiva da tomada de decisão pode ser insuficiente para captar o espectro dos usos para os quais o ABC foi colocado em prática. O estudo de Malmi (1997) mostra que, no contexto de tomada de decisão estratégica, o sucesso do ABC não depende se seus resultados requerem ações ou decisões a serem tomadas, mas de sua habilidade de fazer corretos diagnósticos da situação.
As questões operacionais da organização podem prover, aos demais departamentos da empresa, informações de custo das atividades e conseqüentemente dos processos. É interessante, portanto, que os dados de custos estejam mais embasados nos processos organizacionais e não mais preparados de forma independente por um sistema contábil convencional (Soin et al., 2002). A realidade não é mais acerca de uma medida de custo, mas sim do entendimento do processo. Assim, o custeio através do mapeamento de processos operacionais, em uma primeira análise, é um instrumento que vem ao encontro desta abordagem, e pode introduzir não só um dado de custo mais compreensível, como também um sistema de cálculo diferente dos sistemas tradicionais no gerenciamento dos serviços oferecidos pela empresa.
Esta análise estruturada de processos permite, ainda, reduzir custos no desenvolvimento de serviços, falhas de integração entre sistemas e promover melhoria de desempenho organizacional, além de ser uma excelente ferramenta para o melhor entendimento dos processos vigentes e eliminação ou simplifi cação dos que necessitam de mudanças (Hunt, 1996).
Por fim, à luz do gerenciamento operacional, Soin et al. (2002) afirmam que mais que um refinamento das práticas de custeios existentes, a relação entre custos e processos pode ser estabelecida e criará uma nova influência contábil e organizacional na empresa. Assim, a contabilidade gerencial não pode ser considerada como um sistema de informação isolado para tomada de decisão e controle. Deve ser colocada em um contexto organizacional e comportamental mais amplo (Waeytens e Bruggeman, 1994), além de que o ABC não toma o lugar do sistema contábil existente, pois poderá ser executado todo o mês, talvez trimestralmente ou mesmo semestralmente (Cogan, 1994).
O estudo dos custos deve estar inserido em um contexto dos processos, atividades, informações interdepartamentais, a partir do momento em que o processo fornece uma linguagem comum, que pode ser empregada para tratar dos itens do negócio com maior eficiência.
Horngren et al. (2000) ensina que os sistemas deveriam ser elaborados para as operações e não vice-versa. Qualquer alteração significativa nas operações, provavelmente, exigirá uma modificação no respectivo sistema de custo. O melhor delineamento do sistema inicia com um cuidadoso estudo de como as operações são realizadas e resulta na determinação de quais informações serão guardadas e relatadas. Martins (2003) completa esta idéia ao afirmar que o desenvolvimento da tecnologia de produção pode provocar aparecimento de impropriedades de vulto na apuração dos custos, por isso, é recomendado que profissionais da área produtiva participem do processo de identificação das bases de alocação dos custos (rateio ou rastreamento).
É importante que o sistema de custeio a ser desenvolvido revele ser um sistema gerencial ao invés de um sistema financeiro. O estudo, portanto, deverá partir da gerência operacional para guiar a apuração e alocação dos custos aos serviços e poderá contar com um representante de cada área funcional do processo onde será aplicada a nova sistemática. É sobre esta ótica operacional que se desenvolverá o estudo de caso que será objeto do item seguinte.
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), bem como o Acompanhamento Orçamentário do terminal de contêineres, usados até então para a tomada de decisão, apresentam os custos, receitas e resultado do período (lucro ou prejuízo) de uma forma global. Não retratam, portanto, o impacto das atividades e/ou planejamento operacional no custeio dos serviços. Deve-se ter em mente, que é necessário identificar as vantagens potenciais que o mapeamento do processo relativo à movimentação de contêineres e o sistema ABC podem ter na identificação dos custos de cada serviço executado.
Este estudo adota uma metodologia para avaliar os custos operacionais incidentes no custo final dos serviços oferecidos nos terminais de contêineres, através da análise de sua operação. A metodologia descreve as etapas para a implementação da visão econômica do modelo ABC, no sentido de que apropria os custos aos objetos de custos através das atividades realizadas (Martins, 2003). Desta forma, pretende-se ter subsídios para avaliar os custos operacionais incidentes na movimentação de contêineres no terminal, com vistas à sustentar uma análise de rentabilidade dos serviços prestados. Espera-se, também, prover informação de gerenciamento de custos para guiar a tomada de decisão estratégica e uma base mais apurada para identificar ineficiências através da análise de atividades. As etapas sub-sequentes dizem respeito à lógica de apropriação de custos para o sistema ABC.
4.1. Identificação das Atividades
O melhor delineamento de sistema inicia com um cuidadoso estudo de como as operações são realizadas e resulta na determinação de quais informações serão guardadas e relatadas. Assim, em um primeiro momento, torna-se necessário o mapeamento das entradas e saídas do processo, para que se tenha uma visão sistêmica do objeto de estudo.
A estrutura de custos deve ser entendida pela gerência do terminal, de forma a obter vantagem competitiva. É necessário, portanto, conhecer os processos operacionais, as atividades desenvolvidas e o custo incidente em cada uma, para atingir uma maior eficiência da organização.
Em um mapa de processo consideram-se atividades, informações e restrições de interface de forma simultânea, com a sua representação iniciando-se a partir do sistema inteiro de processos, como uma única unidade modular que será expandida em diversas outras unidades mais detalhadas (sub-processos) que por sua vez, serão decompostas em maiores detalhes de forma sucessiva (Villela, 2000).
Ademais, mapear um processo é fundamental para verificar como funcionam, todos os componentes de um sistema, facilitar a análise de sua eficácia e a localização de deficiências. É importante, também, o entendimento de qualquer alteração que se proponha nos sistemas existentes, e ainda fornecer subsídio ao tomador de decisão para avaliar as atividades que agregam e que não agregam valor à operação.
Nesta fase devem-se identificar as pessoas-chave dos processos para que se tenha um cenário realista das operações desenvolvidas no terminal. Como o estudo será desenvolvido junto à gerência operacional do terminal, é necessário realizar entrevistas com o gerente operacional e supervisores, ou seja, pessoas que conhecem as atividades em detalhes. Com isso, pode-se mapear com mais precisão a movimentação dos contêineres no terminal, através das atividades que compõem o processo.
Com esta investigação obtém-se informações acerca dos equipamentos utilizados nas diversas operações, às modalidades de transporte envolvidas, mão-de-obra especializada e infra-estrutura requerida. Esta movimentação será registrada em um fluxograma de processo.
A utilização de fluxogramas é importante na representação e análise do fluxo do processo. Os fluxogramas têm uma função básica: documentar um processo para que possa identificar as áreas que precisam ser aperfeiçoadas, adquirir um grau de conhecimento sobre o processo, suficiente para definir e implementar o aperfeiçoamento. (Harrington, 1993).
Elaborado o mapa de operações, torna-se necessário validá-lo através de uma consulta com os encarregados das operações de pátio, armazém e cais, a fim de se chegar o mais perto possível do sistema real e, desta forma, legitimar ainda mais a pesquisa.
Após o entendimento do processo, detalhado nesta fase, torna-se necessário rastrear os sub-processos. Esta metodologia propõe que os sub-processos sejam considerados como os serviços prestados pelo terminal. A fim de refinar esta investigação, realizam-se entrevistas com a equipe envolvida para conhecer as particularidades dos serviços. Finalmente, identificam-se os recursos consumidos pelas atividades levantadas na movimentação de contêineres.
Essa movimentação se inicia com a chegada do contêiner por três modalidades de transporte diferentes: ferroviária, rodoviária ou marítima. A distinção do contêiner de importação e exportação é feita ao longo do processo que, também, contempla as principais operações de cais e pátio. Ao final, o contêiner poderá sair do terminal pela rodovia ou ferrovia, caso dos importados ou por via marítima, caso dos contêineres de exportação. Nesta fase do estudo, reconhecem-se as alternativas de movimentação de contêineres no terminal, no que tange aos equipamentos utilizados nas diversas operações, modalidades de transporte envolvidas, mão-de-obra especializada e infra-estrutura requerida.
Uma das primeiras atividades identificadas consiste em oferecer condições de infra-estrutura para as operações de carga e descarga nos navios. Pode-se citar para tal, disponibilidade de berço para atracação em tempo integral, contratação de mão-de-obra do Órgão Gestor de Mão-de-Obra (OGMO), conceito estabelecido pela Lei 8.630/93 (Lei de Modernização dos Portos). Para a operação no navio e disponibilidade de mão-de-obra operacional própria e especializada. Conta, também, com infra-estrutura administrativa, com funcionários encarregados do desembaraço de toda a parte burocrática necessária, bem como iluminação, higiene, comunicação, vigilância, seguro das cargas, entre outros.
Uma outra atividade que pode ser ressaltada diz respeito à utilização dos equipamentos para carga e descarga dos contêineres nos navios (guindastes giratórios ou portêineres) ou à utilização das empilhadeiras do tipo reach stacker, top
loader e forklift para a movimentação dos contêineres do terminal (cais e pátio).
Ainda ilustra-se a utilização das empilhadeiras de pequeno porte na movimentação da carga geral no armazém e para a unitização e desunitização dos contêineres. Também se ressalta as atividades que correspondem à utilização do espaço físico em armazém coberto e fechado para o depósito de carga geral de importação e que dizem respeito à utilização do espaço físico em área descoberta para o depósito dos contêineres de importação e exportação.
Finalmente, a pesagem que compreende o uso das balanças eletrônicas para pesar contêineres na entrada e/ou saída do terminal.
De posse das principais atividades realizadas no terminal, parte-se para a investigação dos serviços executados, como será ilustrado a seguir.
4.2. Investigação dos Sub-Processos
Os serviços selecionados representam os mais freqüentes nos terminais e estão relacionados às operações de pátio e armazém.
O primeiro sub-processo engloba a estocagem de contêineres de carga geral no terminal. O período de estocagem pode variar de 5 dias para contêineres destinados à exportação a 15 dias para os importados. No terminal podem-se perceber também outras duas particularidades na operação de estocagem. Trata-se da estocagem de contêineres de carga perigosa e estocagem dos contêineres refrigerados. Os contêineres com carga perigosa são os carregados com cargas nocivas ou insalubres, e que de acordo com a classificação internacional para carga (marítima) perigosa (IMDG - International Maritime Dangerous Goods), devem ficar armazenados em uma área do pátio destinada para este fim. Já os refrigerados devem ficar em local específico com tomadas para fornecimento de energia, dentro do pátio de estocagem. Uma particularidade acerca dos refrigerados é a incidência dos custos referentes ao monitoramento e fornecimento de energia.
Um segundo sub-processo aborda a segregação ou entrega postergada de contêineres, por impossibilidade de entrega imediata, na ocasião da descarga, independente de ações ou omissões do terminal. A segregação do contêiner deverá ser processada imediatamente na descarga, sob a administração e responsabilidade do terminal como depositário. Neste sub-processo, o período de estocagem é de um dia.
Os contêineres, antes de serem armazenados no pátio, são pesados e este custo geralmente é absorvido pelo terminal. Alguns clientes exigem e pagam pelo serviço de pesagem dos contêineres antes de sua estocagem, mas isto não ocorre com muita freqüência. Assim, tem-se o sub-processo que congrega a repesagem de contêineres por solicitação do cliente que pode ocorrer devido a não conformidade do peso do contêiner com os documentos de exportação ou importação. Trata-se de um serviço executado após o contêiner ter sido armazenado.
Um outro sub-processo a ser considerado descreve a operação de unitização de contêineres, que pode ocorrer no recebimento de carga geral para posterior embarque em contêiner. Esta operação poderá ser incorporada em outros procedimentos, como é o caso do serviço de abertura para conferência, em que o terminal fica responsável pela movimentação, posicionamento e operação de desunitização e unitização do contêiner. Esta operação surge da necessidade do contêiner ser vistoriado para cumprir algum procedimento alfandegário. Uma operação oposta é a desunitização por mudança de regime, que decorre de uma mudança no regime alfandegário em que está submetida a carga, que chega em contêiner para ser estocado, mas de acordo com os trâmites aduaneiros, deverá ser desunitizada e despachada como carga solta.
Conhecidos os serviços prestados, aqui apresentados como os sub-processos, passa-se então para o cálculo dos custos das atividades que os compõem para se chegar ao custo total de cada serviço componente da amostra selecionada.
4.3. Cálculo do Custo das Atividades
Esta fase é mais crítica do que a anterior, pois necessita da investigação dos custos almejados através do sistema de informação da organização, para que se possam entender as bases de dados operacionais e contábeis.
A informação consiste da ferramenta básica para qualquer empresa que pretenda manter-se competitiva. Neste caso não poderia ser diferente, já que o sistema ABC tem como fundamento trabalhar informações de tal forma que essas possam ser interpretadas para se adotarem medidas operacionais e estratégicas.
Segundo Martins (2003), pode ocorrer da empresa já possuir uma estrutura contábil que faça a apropriação de custos por centro de custos, ou centros de atividades, o que irá possibilitar adaptações importantes. Pode ocorrer de cada centro de custo desenvolver uma atividade, o que facilita o trabalho.
Identificados os recursos, investiga-se seu consumo por cada atividade, através dos direcionadores de recursos. Tais direcionadores são utilizados como base de alocação dos recursos às atividades, obtendo-se assim o custo de cada atividade. Um cuidado especial é necessário nesta fase da pesquisa, pois, uma vez que os direcionadores de recursos forem medidos, deve-se escolher aqueles que se relacionem às causas dos custos das atividades e cujo esforço de obtenção não seja muito elevado.
Apesar do método ABC apresentar-se como um sistema de custeio mais acurado, ele contém algumas limitações. Martins (2003) recomenda que seja adotada uma ordem de prioridade na alocação dos custos. Inicia-se com a alocação direta (quando existe uma relação clara e direta entre os recursos e as atividades, ou entre atividades e os objetos de custos), parte-se para o rastreamento (quando se identifica uma relação de causa e efeito entre o consumo de recursos e as atividades, e entre a execução das atividades e os objetos de custos) e, finalmente, o rateio (quando não se identifica esta relação).
O recurso mão-de-obra do terminal será expresso através da quantificação dos salários e encargos dos funcionários. A quantificação dos custos de mão-de-obra em um terminal portuário requer muita atenção, pois além dos funcionários da empresa, as operações de pátio (além das de cais) devem contar com equipes de operadores de empilhadeiras acima de 10 toneladas requisitadas ao OGMO.
Considera-se o custo relacionado ao pagamento do aluguel do espaço ocupado pelo terminal à Autoridade Portuária (Companhia Docas), de acordo com contrato de concessão acertado entre as partes. Outro custo devido à Autoridade Portuária trata da utilização da infra-estrutura terrestre. São taxas devidas pelos requisitantes e/ou arrendatários (terminais) e trata-se de um custo fixo mensal. Uma outra taxa devida à Autoridade Portuária considera o valor da remuneração mensal como função de um parâmetro estipulado em valores monetários por metro quadrado (por mês ou fração do arrendamento), área do terreno ocupado pelo terminal (em metros quadrados) e valor monetário cobrado por contêiner em função da movimentação mensal. Esta segunda taxa é aplicada aos contêineres cheios e vazios movimentados no terminal.
Dos custos relacionados aos equipamentos de movimentação e balança eletrônica, considera-se o valor gasto com o aluguel ou parcela mensal do contrato de leasing de alguns equipamentos. Estes custos podem ser alocados diretamente às
atividades. Vale ilustrar que, o aluguel mensal do gerador utilizado para o fornecimento de energia elétrica para os contêineres refrigerados, poderá constar deste item. Ainda deve-se considerar o custo relacionado ao seguro dos equipamentos e os custos de manutenção e reparos.
Do montante do custo com energia elétrica registrados pelo terminal, exclui -se a parcela referente ao fornecimento de energia aos contêineres refrigerados, tomando-se como batomando-se o consumo registrado nos relógios medidores. Este custo deverá tomando-ser incorporado diretamente ao serviço referente à estocagem de contêineres refrigerados, quando de sua apropriação.
A conta de depreciação é composta pelos custos com depreciações dos equipamentos e bens do terminal. Neste item, os custos também serão rateados devido à impossibilidade de se fazer um rastreamento do recurso.
Os custos com as operações dos navios compreendem: supervisão de operações; material de estiva; aluguel de empilhadeiras entre outros. Outro custo a ser considerado para alguns clientes é o custo com praticagem (serviço de auxílio, disponível em áreas onde existem dificuldades ao livre e seguro trânsi to de navios). Estes custos podem ser alocados diretamente aos serviços prestados, quando de sua utilização.
No tocante ao impostos, taxas e contribuições, este grupo é composto por sindicatos e associações de classe, contribuições a fundos de desenvolvimento e Associações de Terminais.
Podem-se, também, destacar outros custos como: manutenção predial; material de consumo; vestuário e equipamento de proteção individual (EPI); e manutenção de bens.
Totalizados os custos dos recursos alocados às atividades, identificadas no processo através dos direcionadores de recursos, tem-se o custo total da atividade para o período de apuração considerado, qual seja, mês semestre, ano, entre outros, de acordo com a disponibilidade de obtenção dos dados.
O custo unitário das atividades será usado para integrar o cálculo dos sub-processos, como será visto na próxima etapa.
4.4. Cálculo do Custo dos Serviços (Sub-Processos)
Obtém-se o custo dos sub-processos através da alocação dos recursos consumidos pelas atividades. Definem-se os direcionadores de atividades que atribuirão o custo final aos serviços prestados. Para o custeio dos serviços no modelo ABC, identificam-se e medem-se os direcionadores de atividades que representarão a relação entre as atividades e os objetos de custos, ou seja, com que grau cada objeto de custo (sub-processo ou serviço) consome cada atividade.
Alguns recursos podem ser alocados diretamente às atividades, sem se fazer uso de direcionadores de recursos, como outros podem ser alocados di retamente aos objetos de custos – serviços prestados (Ben-Ariech e Qian, 2003).
Além dos custos supracitados, que devem ser alocados diretamente aos serviços prestados, considera-se, no caso do o terminal não possuir frota própria de caminhões, o transporte dos contêineres cheios e vazios em sua área interna (cais e pátio) ou de/para outros terminais, realizados por empresas terceirizadas.
Pode-se ressaltar, também, a taxa de liberação em outros terminais, cujos valores são pré-determinados, pagas aos diversos terminais portuários nas imediações do porto organizado, para a liberação de contêineres captados para o terminal em questão.
Finalmente, o custo dos sub-processos será obtido mediante a soma das parcelas das atividades consumidas por cada um.
Até este ponto tem-se a aplicação do ABC para custear os serviços prestados pelo terminal. Após o levantamento dos custos dos serviços, pretende-se confrontá-los diretamente com as tarifas estipulados na tabela em vigência do terminal, para que se tenha subsídio para avaliação da remuneração de cada serviço prestado.
5. CONCLUSÕES
A utilização desse modelo é uma nova forma de analisar os custos incorridos, originados pelas atividades desenvolvidas dentro do terminal de contêineres. Esta metodologia poderá permitir o início de um processo de mudança de paradigma na administração dos custos operacionais nos terminais, com vistas a implementar um modelo que permita a gestão estratégica de custos em conformidade com o gerenciamento da operação.
Um ponto importante a se considerar diz respeito aos recursos envolvidos nas atividades que integram os serviços. O mapa das operações contempla opções de operação e dá subsídios para análise mais realista do custo do serviço que utilizará cada atividade e conseqüentemente terá mais esta parcela a ser considerada no seu custo final. Isso é interessante de ser ressaltado, uma vez que ao analisar o serviço sem as alternativas apresentadas no mapa operacional, a alocação de custos poderá deixar de considerar custos relevantes, trazendo distorções no resultado do serviço. Esta informação também servirá de base, por exemplo, para um planejamento da posição da estocagem dos contêineres. Se estocados perto da área de desunitização não precisarão usar o caminhão para transporte interno, retirando uma parcela de seu custo final.
Outro ponto observado ainda sob a ótica do mapeamento das operações, é que sem o desenho total do processo, algumas vezes podem-se contemplar custos a mais ou a menos. Trata-se de um ponto crítico a ser considerado, pois sem a contabilização dos custos de forma apropriada os erros poderão incidir sucessivamente e trazer grandes distorções ao resultado final.
Seria interessante que esta metodologia de estudo, cuja origem está no departamento operacional, servisse de subsídios para a tomada de decisão entre os outros departamentos da empresa. No caso do setor financeiro, poderia apurar com mais realismo a rentabilidade dos serviços prestados, dando mais subsídios para um sistema de precificação e uma base orçamentária mais precisa. Para o departamento comercial, as informações de custos geradas, poderiam servir de base para a análise da rentabilidade dos clientes (transcende o custo dos serviços), e conseqüentemente alterações nos contratos comerciais. O valor do custo de cada serviço só deverá sofrer alterações se houver alguma atividade específica do processo para atender a um cliente diferenciado, mas a receita poderá sofrer tais alterações por depender diretamente do contrato firmado com o cliente. Assi m, é nesta fase que a gerência passa a conhecer o resultado econômico do serviço prestado a diferentes tipos de clientes.
Esta informação também seria importante para uma decisão de incentivo de determinado serviço (área de marketing) como uma forma de incrementar a competição no mercado. Essas considerações ilustram o caráter de inovação estratégica de custos inerente ao sistema ABC.
O mapeamento de processos iniciado com esta metodologia poderá contribuir para um planejamento operacional mais racional e conseqüentemente um aumento das margens tanto pela redução de custos quanto pelo aumento da percepção de valor. A redução de tempos e custos contribui para maior eficiência organizacional. Ao analisar a seqüência de operações, utilização e alocação de recursos, podem ser identificadas ineficiências através da observação das atividades, com vistas à sustentar uma análise de rentabilidade dos serviços prestados. Aliado a este procedimento, o sistema ABC é um importante método para o processo decisório, pois deixa subsídios para melhoria de sua eficiência econômica.
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