Tributário – Serviços Fracionáveis, Continuados e Proporcionais – Exigência
do ISS na Execução por Etapas, Conteúdos ou Medições - Comentário
* www.plantaofiscal.net
Mesmo com liberdade dentro dos seus territórios para dispor sobre questões práticas relativas ao imposto sobre serviços (ISS), os municípios, como Entes que receberam constitucionalmente o poder de instituir o tributo, se orientam e prestam obediência às limitações, princípios e diretrizes dispostas na Constituição Federal, no Código Tributário Nacional (CTN) e na Lei Complementar nº 116/2003 (LC 123/2003).
Amparados nesse conjunto legal, resta às leis ordinárias locais e aos respectivos regulamentos disporem do que convém ao Município no interesse da fiscalização e da arrecadação. Um dos elementos que o legislador local pode cuidar é a definição do momento em que se considera ocorrido o fato gerador do ISS, traduzindo assim uma preocupação com a segurança jurídica dos contribuintes, em especial nas situações em que se vislumbra um prolongamento do serviço no tempo ou um avanço do serviço sobre outro território. Obviamente nesse último caso, está se levando em consideração as hipóteses em que o ISS é devido no local da execução do serviço, como preceitua o art. 3º da LC 116/2003.
Em certa medida, essa dimensão espacial do problema gera efeitos também sobre a base de cálculo, como pode ser observado na regra do parágrafo 1º do artigo 7º da LC 116/2003, que admite uma regra especial para os serviços de Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza.
“Art. 7o
(...) § 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.” (grifos acrescidos)
Interessante notar que o Município de São Paulo, além do teor dessa disposição, acrescentou na lei local outros subitens relacionados à construção civil: execução de obras, demolição e reformas, escoramento e contenção de encostas, limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e acompanhamento e fiscalização de obras (subitens 7.02, 7.04, 7.05, 7.15, 7.16 e 7.17).
“Art. 14 (...) § 6º Quando os serviços descritos nos subitens 3.03, 7.02, 7.04, 7.05, 7.15, 7.16 e 7.17 da lista do "caput" do artigo 1º forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ao número de postes, ou à área ou extensão da obra, existentes no Município de São Paulo.” 1
(Lei Municipal nº 13.701/2003)
A fonte instigadora dessa iniciativa vem do próprio Código Tributário Nacional (art. 116, I), ao facultar à lei ordinária dispor sobre a ocorrência do fato gerador.
1
Lei Municipal nº 13.701/2003 - Art. 1º (...) 3.03 - Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza.
Nesse caso, a Municipalidade de São Paulo, levando em conta as características do seu território e dos seus vizinhos, entendeu que alguns serviços poderiam, em certas circunstâncias, avançar sobre seu território, o que ensejaria a cobrança proporcional do tributo.
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; (...)”
Vejam que, se a lei ordinária decidir por não consignar o momento da ocorrência do fato gerador, restará a expectativa de, em toda prestação, ser possível aceitar clara e indubitavelmente não só a circunstância material determinante do fato, como também o momento aparente da sua execução. O que não deverá ser problema nos casos em que a prestação do serviço se inicia e se conclua em curto intervalo de tempo.
Do contrário, se houver lapso maior de tempo entre a contratação e a conclusão do serviço, que importe na execução do serviço por etapa, por conteúdo ou por medição, certamente essa é uma característica de execução continuada ou fracionada. Em Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços, o autor Bernardo Ribeiro de Moraes, defende a intervenção do legislador local para, no interesse da fiscalização e arrecadação, definir o momento em que se consideram realizados os fatos geradores de serviços continuados 2.
Aires Barreto também contribui nesse sentido, classificando os serviços em fracionáveis e não fracionáveis. Para ele a definição da exigência do tributo nesses casos, dependerá desse aspecto temporal ser completado em cada etapa ou fração, do contrário a exigência do ISS somente será possível na conclusão definitiva do fato, caracterizando assim o não fracionamento do serviço.
“(...) Para bem equacionar essa importante questão é de mister ter presente que os fatos suscetíveis de dar origem à incidência de ISS precisam ser desdobrados em fracionáveis e não fracionáveis. Essa bipartição é crucial porque se o fato for fracionável, o aspecto temporal pode ser tipo por completado quando da ultimação de cada fração. Se, inversamente, não puder ser secionado esse imposto só se tornará exigível quando da integral conclusão do fato. (...)O fracionamento pode consistir em etapas, fases ou trechos ou, ainda, em períodos de tempo. (...)De toda sorte, é preciso verificar se o serviço, por suas características ou especificidades, admite uma execução parcelada. Se for possível essa partição, o ISS será devido quando concluída certa etapa ou fração, o trecho for objeto de medição, cuja precisão seja aceita pelo tomador. Não basta a simples medição. É necessário que o tomador a reconheça como correta, aceitando-a. Nesse átimo, surge a obrigação tributária. O fracionamento no tempo ocorre quando, a despeito de envolver um
2 “(...) Para os casos de prestação de serviços de execução continuada, compete à legislação tr ibutária optar por um momento
como o de concretização do fato gerador do imposto. Poderá a lei municipal aguardar seja esgotada a prestação integral do serviço ou desde logo admitir a consumação do mesmo por etapas, sem que com isso o contribuinte seja prejudicado, mas seja de interesse da fiscalização e da arrecadação do tributo. (...) A prática é que aconselhará a adoção de regras ou normas idôneas, uma vez que os serviços onerados pelo ISS não são de uma única natureza, possuindo diferentes conotações qu anto a efetiva prestação de serviços. Um cuidado deve merecer a regra a ser estabelecida pelo legislador: não confundir o momento da exteriorização do fato gerador do ISS (que dá origem ao nascimento da obrigação tributária) com o do pagamento (momento posterior ao nascimento do crédito tributário).” (MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços. Editora dos Tribunais. São Paulo, 1975. p. 502 e 503)
logo período de tempo, for possível decompô-lo, em lapsos temporais menores. Exemplo típico se dá com o serviço de ensino que, nada obstante contratado para o ano letivo, pode ser desdobrável a cada mês. (...) Em resumo, a precisa determinação do momento da ocorrência do fato prestar serviços exige se verifique, preliminarmente, se se trata de serviço decomponível ou, pelo contrário, de esforço humano a terceiros que não comporta seccionamento. Não se perca de vista a existência de obrigações de fazer que se prolongam no tempo, como é o caso das designadas de trato sucessivo e de execução continuada. Nestas, as partes definem, previamente, a extensão das prestações, deveres e especificidades do adimplemento e bem assim a respectiva contraprestação; naquelas, embora haja um acordo preliminar de vontades, a precisa demarcação das prestações a cargo das partes é definida posteriormente. A prestação de serviços de assistência técnica é exemplo vivo da assunção de obrigação de execução continuada. (...) Em tais casos, o fato tributário tem-se por ocorrido num certo átimo, em virtude da segmentação da obrigação, efetuada tão-só para efeitos tributários. Para tanto, a lei poderá optar por considerar ocorrido o fato tributável pelo ISS no momento da conclusão de uma etapa ou de um período. Mas esse tratamento só poderá ocorrer diante de serviço que, por sua natureza, admita fracionamento. Essa segmentação revela-se inviável nos casos de serviços não fracionáveis, pela simples razão de que, nesses casos, serviços ainda não há, à míngua de concretização do critério material. Sempre que se estiver diante de serviços indecomponíveis, o imposto municipal só se tornará exigível quando da conclusão dos serviços. É que antes disso não se tem nenhuma prestação de serviços, pela não verificação do critério material. (...) Mesmo nos casos em que for admissível o fracionamento, não se pode considerar como aspecto temporal qualquer momento que anteceda a prestação dos serviços. ”(BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. Dialética. São Paulo, 2003. p. 248 a 250).
A partir dessas lições, que entendemos bastante pertinentes, sugerimos alguns serviços para atenção dos leitores, seja pela possibilidade da execução do serviço em etapas, como na execução de obra de construção civil, seja pela configuração da prestação de serviços continuada, como nos serviços relacionados à instrução e administração de bens e serviços.
A) Serviços relacionados direta ou indiretamente com a construção civil, como os
relacionados a seguir:
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.
7.11 – Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores.
7.12 – Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos.
7.13 – Dedetização, desinfecção, desinsetização, imunização, higienização, desratização, pulverização e congêneres.
7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.
7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres.
7.18 – Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres.
7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.
B) Serviços relacionados direta ou indiretamente com cessão de uso, guarda e
armazenamento, como os relacionados a seguir:
3.02 – Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.
3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza.
11.01 – Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações.
11.02 – Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.
11.04 – Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de qualquer espécie.
15.03 – Locação e manutenção de cofres particulares, de terminais eletrônicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral.
C) Serviços relacionados direta ou indiretamente com a administração de bens e
serviços, como os relacionados a seguir:
10.01 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio, de seguros, de cartões de crédito, de planos de saúde e de planos de previdência privada.
10.02 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos em geral, valores mobiliários e contratos quaisquer.
10.03 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de direitos de propriedade industrial, artística ou literária.
10.04 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring).
10.05 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis ou imóveis, não abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles realizados no âmbito de Bolsas de Mercadorias e Futuros, por quaisquer meios.
10.06 – Agenciamento marítimo.
10.07 – Agenciamento de notícias.
10.08 – Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o agenciamento de veiculação por quaisquer meios.
10.09 – Representação de qualquer natureza, inclusive comercial.
15.01 – Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres.
17.08 – Franquia (franchising).
17.12 – Administração em geral, inclusive de bens e negócios de terceiros.
D) Serviços relacionados direta ou indiretamente com ensino e instrução, como os
relacionados a seguir:
6.04 – Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e demais atividades físicas. 8.01 – Ensino regular pré-escolar, fundamental, médio e superior.
8.02 – Instrução, treinamento, orientação pedagógica e educacional, avaliação de conhecimentos de qualquer natureza.
De todo modo, os serviços apresentados não esgotam todas as hipóteses da Lista de Serviços, sendo apenas uma amostra das possibilidades de intervenção do Fisco Municipal para, no interesse da fiscalização e da arrecadação, propor ao legislador, nos casos relevantes, uma definição do momento mais adequado para caracterizar a ocorrência do fato gerador do ISS.
