PRIMEIRA TURMA Processo nº : 10675.003870/2002-21 Recurso nº : 107-137256
Matéria : IRPJ – Ex: 1998
Recorrente : FAZENDA NACIONAL
Recorrida : SÉTIMA CÂMARA DO PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Interessado : MARTINS COMÉRCIO E SERVIÇOS DE DISTRIBUIÇÃO S/A Sessão de : 20 de março de 2006
Acórdão nº : CSRF/01-05.413
IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento jurídico, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entres ambas praticadas.
Recurso especial negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto pela FAZENDA NACIONAL.
ACORDAM os Membros da Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Cândido Rodrigues Neuber, José Clovis Alves, Marcos Vinícius Neder de Lima e Manoel Antonio Gadelha Dias que davam provimento ao recurso. O Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior apresentou declaração de voto.
MANOEL ANTONIO GADELHA DIAS PRESIDENTE
DORIVAL PADOVAN RELATOR
Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros: VICTOR LUÍS DE SALLES FREIRE, JOSÉ CARLOS PASSUELLO, CARLOS ALBERTO GONÇALVES NUNES, JOSÉ HENRIQUE LONGO.
Recurso nº : 107-137256
Recorrente : FAZENDA NACIONAL
Interessado : MARTINS COMÉRCIO E SERVIÇOS DE DISTRIBUIÇÃO S/A
RELATÓRIO
A Fazenda Nacional, por seu i. Procurador junto a Sétima Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, com fundamento no art. 5O, I, do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, recorre contra a decisão prolatada através do Acórdão nº. 107-07.596, de 14 de abril de 2004, que está assim ementado (f. 687):
IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento jurídico, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entres ambas praticadas.
A Fazenda Nacional sustenta, em apertada síntese, que a decisão é contrária a lei e as provas dos autos, e requer a validade do auto de infração.
Alega que a pretensa incorporação da empresa MARTINS pela empresa MARBO, permitiu à incorporadora aproveitar, indevidamente, a compensação de prejuízos fiscais dos períodos-base de 1994 e 1995.
Salienta que houve simulação, e sustenta que, de fato, a empresa lucrativa MARTINS incorporou a deficitária MARBO; logo, a verdadeira incorporadora MARTINS não poderia compensar os prejuízos fiscais da incorporada MARBO, por expresso impedimento do art. 509 do RIR/1994.
Neste sentido, assevera: Desta feita, aí está o dolo da Recorrida,
valer-se de simulação – por meio da “incorporação às avessas” – para atingir fim proibido em lei, consoante preceitua o RIR/94, art. 509.
No que tange às provas, a Fazenda Nacional esclarece que todos os
elementos de exercício da empresa – o estabelecimento, título de estabelecimento e invenção -, elementos de identificação da empresa – nome comercial, marcas de comércio e expressões de propaganda -, bem como os atributos da empresa – o aviamento e clientela -, prevalentes foram da empresa sucedida, sendo impossível se
admitir que a incorporação tenha de fato ocorrido.
O recurso especial teve seguimento conforme despacho de fls. 732-4.
Em contra-razões, o contribuinte sustenta a legitimidade do processo de incorporação da MARTINS pela MARBO, o qual decorreu da necessidade de reorganização das empresas do Grupo empresarial.
Esclarece que a legislação tributária prevê, em se tratando de incorporação societária, restrições apenas à compensação dos eventuais prejuízos apurados pela empresa incorporada, e não daqueles apurados pela própria incorporadora, exatamente os que foram objeto de glosa pela Fiscalização.
Informa que considerou todos os inúmeros aspectos relevantes no caso concreto, inclusive o saldo de prejuízos fiscais das duas sociedades até 31 de dezembro de 1996, e optou-se por realizar a incorporação da MARTINS pela MARBO, evitando-se, pois, que o exercício do direito à compensação dos prejuízos por ela acumulados se perdesse em meio à pretendida reorganização societária.
Sustenta ainda a ausência dos dois requisitos necessários à configuração da simulação, no sentido de que: (a) em momento algum tentou ocultar
ao fisco a ocorrência do fato gerador, e (b) a operação da incorporação está longe de ser aparente, não desejada, tendo, na prática, efetivamente se consumado.
Requereu, enfim, a manutenção da decisão recorrida.
VOTO
Conselheiro DORIVAL PADOVAN, Relator.
O recurso é tempestivo, preenche os pressupostos de admissibilidade, dele tomo conhecimento.
A questão a ser examinada neste processo refere-se à compensação de prejuízos fiscais no caso de incorporação de empresa lucrativa (superavitária) por empresa deficitária, sendo ambas do mesmo grupo empresarial, pesando sobre o lançamento a pecha da simulação, por ter sido considerado que a incorporação se deu com o único objetivo de compensar prejuízos acumulados da empresa incorporadora.
Não há como negar que dentro do chamado planejamento tributário, aceito tanto na doutrina como na jurisprudência, permeia, em se tratando de grupo de empresas, a possibilidade de reorganização societária mediante os processos de fusão, cisão, incorporação e transformação, conforme expressamente previsto na legislação societária (Lei nº. 6.404/76).
A Doutora e Mestre em direito tributário MARY ELBE QUEIROZ, em trabalho publicado no livro Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria
Tributária – Editora Quatier, edição 2005, p. 87, fornece preciosa lição a respeito de
planejamento tributário:
O planejamento empresarial é prática ou comportamento adotado para a boa gestão dos negócios, no sentido de auto-organização administrativo-financeira da empresa para obtenção da maximização de resultados (lucros). Com o fim de atingir esse objetivo é necessária a adoção de medidas que resultem em redução de custos de mão-de-obra, administrativos, financeiros, etc. Entre essas medidas coloca-se a necessidade de ser reduzido, também, o custo tributário como forma de se conseguir um resultado mais favorável e evitar uma diminuição do patrimônio da empresa em decorrência do ônus fiscal que lhe é
imposto, bem como adquirir vantagem competitiva no mercado. Exsurge, assim, a alternativa do planejamento tributário.
A questão acerca de incorporação de pessoa jurídica superavitária por pessoa jurídica deficitária não é nova na jurisprudência administrativa do Primeiro Conselho de Contribuintes. No exame do Recurso 131653 (Acórdão 101-94127, sessão de 28/02/2003), que teve na Relatoria a ilustre Conselheira Sandra Maria Faroni, restou decidido que:
IRPJ - SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO.- Para que se possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de ”evasão ilícita.” (Ac. CSRF/01-01.874/94).
IRPJ- INCORPORAÇÃO ATÍPICA- A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio jurídico indireto.
A propósito, colhe-se do voto da Relatora do retromencionado Acórdão a assertiva seguinte: Não há, na lei, qualquer restrição, quer a que sociedade
controlada incorpore controladora, quer a que sociedade deficitária incorpore uma superavitária, quer a que uma sociedade incorpore outra com patrimônio líquido negativo. Sendo o evento motivado por legítimos desígnios de reorganização societária, e desde que respeitados os direitos da minoria, não há obstáculos à incorporação. E isso tanto é mais verdadeiro quando o evento envolve sociedades de um mesmo grupo empresarial, quando essas modalidades de incorporação, talvez insólitas, trazem vantagens para o grupo.
No protocolo de justificativa de cisão datado de 31.12.1996, arquivado no órgão do registro do comércio em 03.01.1997, consta que a Operação de cisão total
justifica-se por fatores econômicos e de logística operacional, tendo em vista que as atividades operacionais da CINDIDA ao passarem a ser exercidas pela incorporadora MARBO, representará uma redução de custos administrativos e operacionais, bem como reunirá as administrações das sociedades, no sentido de melhor concentração de esforços na consecução dos objetivos sociais. (f. 313).
No presente processo, é certo considerar que a operação de cisão da empresa lucrativa e sua posterior incorporação pela empresa deficitária, relativamente à fração do ativo operacional da empresa incorporada, levou em conta também o interesse de aproveitar prejuízos fiscais existentes na empresa incorporadora, com vistas à diminuição de ônus fiscal, mesmo porque trata-se de empresas que sempre estiveram controle comum desde a vinte e quatro anos.
Dado a pertinência da questão tratada nestes autos, e sempre respeitando os entendimentos contrários, considero que prejuízos fiscais não se enquadram nas categorias de benefícios, incentivos ou favores fiscais, porquanto representam efetivo direito do contribuinte de passível recuperação perante a legislação tributária do imposto de renda.
Cabe destacar que após a conclusão do processo de reorganização societária engendrado pelo grupo empresarial MARTINS em 31.12.1996, a empresa incorporadora, antes deficitária, prosseguiu operando normalmente no mercado atacadista e de transporte, dando continuidade às atividades até então existentes, gerando, inclusive, resultados positivos tanto para efeito de imposto de renda como para efeito societário (fls.: 381, 385, 389, 414 e 421).
Por outro lado, não se pode olvidar que o aproveitamento dos referidos prejuízos fiscais poderiam se dar de uma outra forma, ainda que incomum, porém não proibida: bastaria a empresa deficitária praticar no lugar da lucrativa as operações comerciais com seus clientes comuns até a completa compensação dos prejuízos fiscais existentes, e, em seguida, proceder a reorganização societária. Porém,
convenhamos, tal alternativa sem dúvida seria onerosa e burocraticamente complexa, porquanto exigiria abertura de novas filiais, sem contar da necessidade de adequação às legislações estaduais referentes ao ICMS.
Com efeito, nos processos de reorganização de empresas, a boa técnica de administração recomenda que os dirigentes adotem, dentro da legalidade, a alternativa econômica menos onerosa possível, afastando-se, inclusive, de procedimento que aponte para uma gestão temerária, sob pena de responsabilidade perante os detentores do capital investido (sócios ou acionistas).
Como bem esclareceu o ilustre Conselheiro Natanel Martins - Relator do voto vencedor do acórdão recorrido, nas regras que norteiam as operações de
cisão ou de incorporação de sociedade não há nada que proíba que a empresa detentora de prejuízos fiscais figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, não há nada que proíbe a dita “incorporação às avessas”. Igualmente, não há nada que proíba a adoção do nome comercial e da sede da empresa incorporada. (f. 717).
No caso vertente, por inexistir impedimento legal para a prática da conhecida incorporação às avessas, não se pode esperar que duas empresas, integrantes do mesmo grupo econômico a mais de vinte quatro anos, pratiquem operações comerciais iguais e a mesmos clientes espalhados em inúmeras partes do território nacional, porque a deficitária não pode incorporar outra lucrativa.
No tocante aos elementos ou atributos incorpóreos (marcas, logomarcas, nomes de fantasia, expressões de propaganda, clientela) que continuaram existindo, trata-se de ponto positivo, necessário, para o sucesso da empreendida reorganização societária, pois não seria razoável exigir que tais valores fossem abandonados apenas para dar segurança da operação perante o fisco, sob pena de comprometer o sucesso do grupo empresarial, conseguido ao longo de quarenta e três anos (1953-1996), conforme fartamente noticiado nestes autos.
As regras de compensação de prejuízos fiscais tem origem nos 32 e 33 do Decreto-Lei nº. 2.341/87, os quais estão incorporados nos artigos 513 e 514, que determinam:
Art. 513. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de atividade (Decreto-Lei nº 2.341, de 29 de junho de 1987, art. 32).
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida (Decreto-Lei nº 2.341, de 1987, art. 33).
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido (Decreto-Lei nº 2.341, de 1987, art. 33, parágrafo único).
Como se vê, a linha mestre para compensações de prejuízos fiscais, em caso de incorporação, fusão e cisão, exige duas condições cumulativas: manutenção do controle societário e manutenção do ramo de atividade.
Neste ponto, a doutrina de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (Revista de Estudos Tributário nº. 5 – janeiro/fevereiro de 1999, pag. 120), revela-se esclarecedora:
A fusão, a incorporação pode ser para efeitos meramente fiscais, desde que ela seja uma operação efetivamente realizada. Então, se incorporo naquela que tem prejuízo uma que tem lucro, porque a própria lei, o Decreto-lei 2341, coloca as barreiras para compensação do prejuízo – quando há mudança de ramo de atividade e de controle. Mas, se eu passei pelas duas barreiras, não há mudança de controle, embora haja mudança de atividade, tenho adquirido por lei a manutenção do prejuízo, através desta incorporação ou fusão estará mantido o direito de compensar o prejuízo e estou trazendo, exatamente para a pessoa jurídica titular dos prejuízos, uma atividade que até então ela não tinha, que é lucrativa e com qual ela espera aproveitar aqueles prejuízos. Perfeitamente possível, desde que real.
Na verdade, no presente processo o contribuinte compensou seus próprios prejuízos fiscais, apurados e declarados ao fisco. Para os casos de cisão e
incorporação (situação destes autos), a legislação estabelece dois critérios objetivos para compensação de prejuízos fiscais, a saber: manutenção do controle societário e manutenção do ramo de atividade, os quais foram observados pelo contribuinte, que na fase reorganizada passou a operar com resultados positivos para efeitos fiscais e societários.
De todo o exame dos autos, constata-se que o procedimento adotado pelo contribuinte teve propósito que pode perfeitamente ser considerado como normal, visto que procurou atingir objetivos possíveis, legítimos, sem afrontar a legalidade, mormente porque os atos praticados visaram melhor eficiência de suas operações.
Ademais, ainda no contexto do chamado planejamento tributário, cabe lembrar que a norma geral antielisiva - Lei Complementar nº. 116/2001, que abriu a possibilidade das autoridades administrativas desconsiderarem atos ou negócios dos contribuintes, até a apresente data não se encontra regulamentada por lei ordinária.
Com a devida vênia, adoto a ementa do acórdão recorrido, que seus doutos fundamentos não merece reforma.
Em face do exposto, nego provimento ao recurso. É o voto.
Sala das Sessões – DF, em 20 de março de 2006.
DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro MÁRIO JUNQUEIRA FRANCO JÚNIOR:
Declaro meu voto apenas para aclarar ponto relevante que me fez acompanhar o douto Relator.
De fato, a incorporação às avessas, em uma primeira análise, não possuiu substrato econômico suficiente a demonstrar outro propósito que não o benefício fiscal de manutenção dos prejuízos da empresa incorporadora.
Há casos em que a mesma é realizada através de sucessivas operações de aquisição e subseqüente incorporação, sendo a incorporadora normalmente desprovida de conteúdo econômico e estrutura operacional.
Nesses casos, impertinente falar-se em propósito negocial, elemento necessário aos atos praticados oponibilidade ao fisco.
Mas há outras hipóteses, como a dos autos, nas quais ambas as empresas são operativas e já há muito pertencentes a um mesmo grupo econômico, sendo de todo lícito ao administrador comum buscar uma reorganização societária lógica, que lhe permita aproveitar os prejuízos efetivamente gerados em seus negócios.
Adicionalmente, no caso concreto em análise, a manutenção de empresas transportadora e comercial provocava danoso efeito de duplicidade de incidências de tributos sobre o faturamento.
Esses essenciais elementos do caso concreto foram magistralmente destacados pelo voto condutor do aresto recorrido, da lavra do ilustre Conselheiro Natanael Martins, conforme com as devidas vênias destaco:
“Noutras palavras, o fato de a lei permitir a dita “incorporação às avessas”, não significa estarem as empresas diante de normas de absoluta permissividade, já que operações da espécie somente se justificam se, realmente, de verdadeiras operações societárias se tratarem. É dizer, operações de incorporação, fusão ou cisão, não se verificam apenas porque “contratos” a tanto assinalam, porquanto se tratam de institutos consagrados no direito societário, cunhados para resolver reestruturações societárias, envolvendo efetivas empresas ou negócios. Aí está, pois, o limite da liberdade atribuída às pessoas jurídicas, ou melhor, aos administradores e controladores de pessoas jurídicas.
...
É que, como já assinalei, a operação foi realizada entre empresas que sempre estiveram sob controle comum, em plena atividade operacional. A escolha da denominação comercial que remanesceria ou a sede que se escolheria, não poderia ter o condão, por si só, de caracterizar a operação como simulada. Aliás, como agiria a fiscalização se a denominação comercial resultasse da fusão dos dois nomes (p.ex., Martins e Marbo, Comércio, Distribuição e Transportes) e não tivesse havido a mudança da sede da empresa incorporadora? Por certo que do ponto de vista societário, econômico ou tributário, nenhuma mudança se teria.
Ora, como então caracterizar os atos praticados com simulados, se na forma e no conteúdo das operações nenhuma ofensa ao ordenamento se praticou? Mesmo que se tenha em questão que a incorporação às avessas se realizou para que não se perdessem os prejuízos acumulados e para que também do ponto de vista tributário a operação fosse menos onerosa, ainda assim nenhuma ofensa haveria ao ordenamento, mesmo adotando a corrente interpretativa que repugna o abuso no direito, combatendo figuras elisivas a partir desse contexto.” Não se está, portanto, avaliando que o direito do contribuinte a organizar suas atividades seja absoluto. Nem, tampouco, que o formalismo se sobreponha à verdadeira substância econômica do ato. Apenas se confirma a existência, no caso dos autos, de propósito negocial maior de reorganização societária, com opção, nesse contexto, menos gravosa ao contribuinte.
A requalificação do ato pelo fisco será sempre possível se ausente qualquer propósito negocial diverso do de apenas pagar menos tributo. Mas essa não me parece ser a hipótese dos autos.
Foram essas as razões que me fizeram acompanhar o douto Relator.
É o meu voto.
Sala das Sessões - DF, em 20 de março de 2006.
I N T I M A Ç Ã O
Intime-se o Senhor Procurador da Fazenda Nacional, credenciado junto a esta Câmara Superior de Recursos Fiscais, da decisão consubstanciada no Acórdão supra, nos termos do parágrafo 2º do artigo 37 do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria Ministerial nº 55, de 16/03/98, com a redação dada pelo art.3º da Portaria/MF nº 103, de 23/04/2002.
Brasília-DF, em
MANOEL ANTÔNIO GADELHA DIAS Presidente da CSRF
Ciente em
PAULO ROBERTO RISCADO JÚNIOR Procurador da Fazenda Nacional
