16 TEORIA DAS RESTRIÇÕES E A CONTABILIDADE DE CUSTOS

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TEORIA DAS RESTRIÇÕES E A CONTABILIDADE DE CUSTOS

Neste capítulo, são revisados os pressupostos fundamentais da teoria das restrições e analisado o enfoque dessa teoria em relação à contabilidade de custos.

16.1 Pressupostos da teoria das restrições

 Gestão operacional da produção

Nos capítulos anteriores, foi efetuada uma detalhada exposição da teoria das restrições.

Como pode ser observado, a gestão operacional envolve um conjunto de princípios e procedimentos corretamente estruturados, que orienta a programação da produção a partir dos gargalos: a otimização dos gargalos de acordo com suas capacidades e a otimização dos setores não-gargalos de acordo com a capacidade dos gargalos, com o objetivo de dar fluência à produção através do balanceamento do fluxo e não das capacidades isoladamente. Neste contexto, existem proposições quanto a decisões de tamanho de lotes, quais sejam: (a) considerar que os lotes de processamento e os lotes de transferências podem, e muitas vezes devem, ser diferentes; (b) os lotes de processamento devem ser variáveis; (c) processar lotes menores em setores não-gargalos mesmo com aumento do número de set-ups; (d) processar lotes maiores nos setores gargalos, otimizando o número de preparações. No que diz respeito aos produtos que devem ser programados para produção, a ênfase recai sobre a fabricação dos produtos que contribuirão para o ganho atual da empresa. Todos os princípios e orientações expostos objetivam em síntese:

 promover a rapidez no fluxo; portanto, diminuir o tempo de processamento e diminuir níveis de inventário;

 estimular a produção “do que é necessário” nos volumes e prazos estipulados, e “não fabricar o que não é necessário”. Evidentemente, a definição do que é ou não necessário é uma conseqüência do processo decisório da empresa, materializado no programa de produção;

 Objetivos e medidas de desempenho

Conforme já abordado anteriormente, a teoria das restrições estabelece como principal objetivo da empresa (ou em sua própria terminologia, como meta da empresa) “ganhar

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dinheiro”, hoje e no futuro. A expressão ganhar dinheiro é materializada nas medidas de desempenho:

 Lucro líquido.

 Retorno sobre o investimento.

 Fluxo de caixa.

O Lucro Líquido corresponde ao Ganho menos as Despesas Operacionais. O Retorno sobre o Investimento corresponde ao Lucro Líquido dividido pelo Inventário. O Fluxo de Caixa, conforme já mencionado, caracteriza-se não como um medidor de desempenho, mas como uma condição necessária.

O Ganho corresponde ao valor das vendas menos o custo da matéria-prima contida nos produtos vendidos. O Inventário corresponde ao montante de recursos adquiridos e não consumidos. As Despesas Operacionais correspondem ao valor de todos os recursos gastos em determinado período de tempo para transformar o Inventário em Ganho.

Em termos de medidas de desempenho local, ou seja, dos setores produtivos, a teoria das restrições enfatiza a utilização de medidas financeiras e critica o uso prioritário de medidas físicas, sugerindo uma das duas medidas: dólares por dia de inventário e dólares por dia de ganho. Deve ser observado que a proposição dessas duas medidas de desempenho local insere- se no contexto do alcance de dois objetivos fundamentais da teoria das restrições, quais sejam, diminuir os níveis de Inventário e aumentar a rapidez do fluxo.

 Processo decisório fundamentado em ganho e não em custo

A teoria das restrições propõe um processo decisório fundamentado no que Goldratt denomina de “mundo dos ganhos” (contribuições econômicas), em substituição ao “mundo dos custos” existente nas empresas, decorrente da utilização prioritária de informações sobre custos dos produtos. Considera, concomitantemente, o tratamento operacional das restrições do sistema, através dos cinco passos anteriormente mencionados e das nove regras gerais para a otimização da produção, no contexto da manufatura sincronizada.

Fundamentalmente, o processo decisório proposto pelo idealizador da teoria consubstancia-se em otimizar o Ganho, minimizar as Despesas Operacionais e o Inventário. A otimização do Ganho deve dar-se através do emprego dos princípios e técnicas de gestão de produção propostos e da programação dos produtos que geram maior ganho à luz das restrições existentes. Neste contexto, não há nenhuma preocupação com a minimização do custo do produto, uma vez que, como será explicado no final deste capítulo, esse conceito simplesmente desaparece no modelo da teoria das restrições. Existe grande ênfase na minimização das despesas operacionais globais e dos níveis dos inventários. Como em diversas situações é impossível zerar os níveis de inventários, a minimização dos níveis de inventários em processo, ou ainda a adequada gestão operacional dos inventários, é efetuada através da técnica de sincronização da produção.

A caracterização de um processo decisório fundamentado na visão do “mundo dos ganhos” em substituição ao “mundo dos custos” é algo de extremo valor proposto por Goldratt no desenvolvimento da teoria das restrições. Há muito tempo temos envidado esforços no sentido de estruturar sistemas de informações contábeis no contexto do processo da gestão de resultados econômicos, que se consubstancia na mais pura expressão do “mundo dos ganhos”.

Concordamos plenamente com o enfoque de que a gestão eficaz de um negócio não pode ser

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baseada prioritariamente em informações de custos, principalmente em custos unitários, cujos valores oscilam ao sabor das diferentes alternativas de critérios de rateio.

16.2 Críticas à contabilidade de custos tradicional

Neste tópico, são apresentados os argumentos básicos encontrados na teoria das restrições, que objetivam desqualificar a contabilidade de custos tradicional como um sistema de mensuração e informação eficaz para subsidiar o processo decisório das empresas, bem como efetuada uma análise de cada argumento apresentado.

 Novo ambiente de produção

O idealizador da teoria das restrições argumenta que, na época em que a contabilidade de custos foi desenvolvida, suas informações eram corretas e eficazes porque: (1) o custo de mão-de-obra podia ser identificado com o produto, uma vez que esse valor, na maioria das empresas do começo do século, era pago por peça produzida; (2) todas as demais despesas (overheads) que não eram objetivamente identificadas com o produto eram rateadas aos produtos sem provocar grandes distorções, à medida que essas despesas eram de valor muito pequeno comparativamente ao custo de material e de mão-de-obra direta.

Os seguidores da teoria das restrições advogam que agora a situação é diferente. O avanço da tecnologia mudou as indústrias, ao ponto de ambas as premissas fundamentais de contabilidade de custos não serem mais válidas. A mão-de-obra direta não é mais paga por peça produzida, mas pelo simples fato de os trabalhadores terem a obrigação de ir trabalhar.

Overhead já não representa uma pequena fração da despesa operacional.

Goldratt, bem como diversos autores da área de contabilidade, têm destacado que, com o advento da manufatura moderna, o rateio dos overheads cada vez mais crescentes, proporcionalmente ao custo da mão-de-obra direta decrescente, tem proporcionado um custeio errado dos produtos.

 A contabilidade de custos está obsoleta

Na teoria das restrições, o conceito de custo do produto deixa de existir e, dessa forma, o processo decisório é fundamentado nas medidas operacionais globais. Juntamente com suas proposições conceituais, o mentor da teoria das restrições efetua uma severa crítica à Contabilidade de Custos, mencionando que no passado ela foi uma solução poderosa que permitiu o crescimento das empresas, mas que hoje pode tornar-se um desastre. É estabelecido o argumento de que os gastos de mão-de-obra direta, na época em que a contabilidade de custos foi inventada, eram cerca de dez vezes maiores que as despesas de overhead, sendo que hoje estão rapidamente se aproximando da época em que serão apenas um décimo da despesa geral de overhead.

É importante ressaltar que a contabilidade de custos obsoleta à qual Goldratt se refere é a contabilidade de custos baseada no método de custeio por absorção. Essa é apenas a contabilidade de custos que é praticada nas empresas, ou seja, não deve ser confundida com a contabilidade de custos adequadamente estruturada, utilizando os conceitos há muito tempo disponíveis na teoria. Goldratt é um físico e não um especialista em contabilidade gerencial.

Portanto, é perfeitamente compreensível que ele visualize a contabilidade ortodoxa como a

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única contabilidade de custos que efetivamente existe. É curioso observar, no entanto, que inúmeros “especialistas” em contabilidade têm cometido o mesmo engano, principalmente para dar suporte a novas proposições contábeis, muitas das quais totalmente ineficazes sob a ótica do processo decisório da empresa.

 A despesa operacional não pode ser rateada ao produto

Uma argumentação muito importante é de que na empresa o ganho é efetivamente do produto e a despesa operacional não é do produto. Assim, todo processo de identificação da despesa operacional com as unidades individuais de produtos é ilógico, subjetivo e pode conduzir a um processo de tomada de decisão totalmente inadequado.

Goldratt (1992) afirma que o que se denomina na contabilidade de custos como “despesa operacional de um produto”, ou seja, o resultado do processo de rateio de despesas fixas às unidades individuais de produtos, é apenas um fantasma matemático. Nessa mesma linha de pensamento, ele afirma que o denominado “lucro líquido de um produto” é também um fantasma matemático. O lucro líquido existe apenas para a empresa e não para o produto.

No modelo da teoria das restrições, a despesa operacional corresponde ao custo de mão- de-obra direta, mais os custos indiretos de fabricação juntamente com os gastos que a contabilidade de custos tradicional denomina de despesas administrativas e financeiras. O que é importante não é a denominação, mas o tratamento econômico. Esses três elementos recebem o mesmo tratamento sem distinção, sendo levados globalmente para a determinação do lucro líquido, inexistindo no modelo qualquer rateio desses elementos aos produtos. É correto esse tratamento de não alocar custos fixos estruturais às unidades individuais de produtos e sempre tratá-los por seus valores globais, para que possa ser assegurada a correta controlabilidade dos gastos. Os valores dos custos fixos, quando objetivamente identificados, devem ser deduzidos das margens de contribuição total de produtos, famílias de produtos, atividades ou áreas da empresa.

Já abordamos em capítulo precedente o problema do custo da mão-de-obra direta. O custo de mão-de-obra em todo sistema de fabricação por processo contínuo de produtos homogêneos (fabricação de celulose, fabricação do ferro gusa, fabricação de óleos brutos comestíveis, refino de petróleo etc.) é sempre um custo fixo. Nos casos de sistema de produção por lotes ou encomendas, cujo volume de produção é determinado prioritariamente pela ação de máquinas e equipamentos (injeção de plástico, extrusoras, tornos automáticos, robôs etc.), a mão-de-obra é também um custo, por natureza, fixo. Nos casos de sistema de produção por lotes ou encomendas, cujo volume de produção é determinado prioritariamente pela ação do homem (prensa manual, torno manual, embalagem de produtos, montagem manual etc.), o custo de mão-de-obra será de natureza variável se pago por hora produtiva. Tendo em vista que no Brasil, por força da legislação trabalhista, as empresas pagam para as pessoas que executam essas atividades um volume predefinido de horas por mês, independentemente do volume de horas efetivamente trabalhadas, o custo de mão-de-obra é de natureza predominantemente fixa.

Assim, não existe outra justifica, a não ser o hábito, para que as empresas efetuassem no passado recente (e continuem ainda fazendo) rateio dos custos indiretos com base no custo de mão-de-obra, ou com base em quaisquer outros critérios. Mais ainda, não existe justificativa conceitual para se alocar aos produtos o próprio custo de mão-de-obra, uma vez que o mesmo é um custo fixo na grande parte dos processos de produção.

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 Crítica ao conceito de orçamento

Na mesma linha das críticas ao custo do produto e ao lucro líquido por produto, Goldratt critica fortemente o conceito de orçamento, caracterizando-o como apenas uma construção da fórmula original de “lucros e perdas”, por meio da aproximação, e uma construção do lucro líquido da fábrica através dos lucros líquidos dos produtos individuais.

É perfeitamente compreensível, também, a visão de Goldratt sobre o orçamento. Os modelos orçamentários e de análise de variações de custos existentes nas empresas são fundamentados normalmente no custeio por absorção e na determinação de custos e lucros unitários dos produtos, portanto, inadequados para efeito de gestão empresarial. Observamos que, analogamente à contabilidade de custos, o fato de os sistemas de orçamentos e análises de variações, utilizados por um número significativo de empresas não serem adequados, não invalida a importância da aplicação desses instrumentos, desde que os mesmos sejam eficazmente estruturados. Um sistema orçamentário adequadamente estruturado pressupõe a existência de dois módulos integrados: o módulo de simulação e o módulo controle orçamentário.

O módulo ou subsistema de simulação deve permitir a mensuração econômica das diversas alternativas de ação disponíveis, trabalhando exatamente como defende a teoria das restrições: “no mundo dos ganhos”. As alternativas devem ser avaliadas e selecionadas a partir da contribuição para o resultado econômico global da empresa. No que diz respeito ao estabelecimento do mix de produção e venda que otimiza o resultado econômico global da empresa, no contexto da existência de restrições internas de recursos, devem ser escolhidos os produtos que geram maior margem de contribuição pelo fator limitativo da produção. Na ocorrência de mais de um fator limitante de produção, o mix pode ser estabelecido com auxílio de técnicas matemáticas como, por exemplo, a programação linear. As alternativas de ação selecionadas através do sistema de simulação devem ser detalhadas no sistema de orçamento.

O módulo de controle orçamentário ou sistema de orçamento, efetua o detalhamento das melhores alternativas escolhidas após o processo de simulação. Esse detalhamento deve ser feito no mesmo grau de detalhe em que os eventos realizados são medidos e contabilizados. Um erro muito comum na prática das empresas é utilizar o sistema de orçamento como simulador.

O orçamento normalmente é um sistema corporativo, pesado, demorado e não se presta para fazer simulações.

Conforme já abordado neste livro, Goldratt critica severamente o conceito de orçamento e de apuração de variações empregado tradicionalmente pelas empresas. Observamos que as críticas do mentor da teoria das restrições são válidas à luz de sua interpretação do que venha a ser um sistema de orçamento. A visão do sistema de orçamento, no modelo da teoria das restrições, corresponde ao modelo orçamentário e de análise de variações com base no método do custeio-padrão por absorção. Esse modelo, muito utilizado pelas empresas, gera a variação de volume, que demonstra o quanto de custo fixo não foi absorvido no custo dos produtos, devido à não-utilização da capacidade instalada no setor produtivo específico. Concordamos que esse modelo fere os mais elementares princípios da razão e intuição humana, à medida que impulsiona os setores a maximizar seu desempenho individual, ou seja, a produzir mais para reduzir suas variações de volumes desfavoráveis. Nas palavras de Goldratt, esta situação consome recursos para produzir inventários improdutivos não destinados à geração do throughput que não contribuirão com o resultado final global da empresa. No modelo operacional da otimização da produção, nas situações em que não existam encomendas de clientes, a melhor decisão poderá ser não produzir nada, em vez de se fabricar para estoque o que não é necessário.

Os sistemas de simulação e de orçamento adequadamente estruturados – utilizando os conceitos de método de custeio variável, margem de contribuição, margem de contribuição horária - constituem-se em instrumentos vitais para que a empresa atenda à premissa da

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teoria das restrições: “a soma dos ótimos locais não é igual ao ótimo total”. A quantificação dos planos através do sistema de simulação e de orçamento permite o estabelecimento de objetivos setoriais no sentido de induzir a otimização do desempenho global da empresa.

O sistema de orçamento eficaz, é um instrumento importantíssimo no sentido de se detectarem as causas pelas quais a empresa não está alcançando sua meta. O sistema de orçamento eficaz é aquele que induz os gestores “fazer o que é necessário e não fazer o que não é necessário”. O sistema deve induzir e motivar os gestores para que trabalhem segundo o plano definido para sua área, que decorre do planejamento geral da empresa, o qual, se supõe, seja estabelecido a partir da seleção das melhores alternativas disponíveis (detectadas via sistema de simulação) no sentido da otimização da meta global da empresa.

 Abandono do conceito de custo de produto

A partir do momento em que a teoria das restrições estabelece o conceito de ganho como sendo o valor da venda menos o valor da matéria-prima e que a Despesa Operacional não é identificada com o produto, o conceito de custo do produto desaparece automaticamente e, portanto, como conseqüência, a própria contabilidade de custos tradicional perde a razão de existir. No modelo da teoria das restrições, o custo do produto deixa de existir por dois motivos básicos. O primeiro é que as despesas estruturais não são rateadas aos produtos, diminuindo o montante do custo unitário do produto. O segundo motivo, e o mais importante, é que Goldratt cria o conceito de ganho definido como o valor da receita da venda menos os valores pagos a fornecedores por recursos aplicados nos produtos vendidos. Algumas frases encontradas na literatura da teoria das restrições são: “o produto não tem custo, o produto tem ganho”, e “o custo do produto é um fantasma matemático”.

Na verdade, o ganho é determinado deduzindo-se além dos valores de matérias primas, também os valores classificados contabilmente como despesas variáveis de vendas (comissões pagas a vendedores, impostos etc.) Em termos contábeis, o que a teoria das restrições define como ganho é equivalente, com pequenas diferenças, ao conceito de margem de contribuição da contabilidade de custos. No que diz respeito à natureza dos valores deduzidos da receita para chegar ao conceito de ganho, uma parcela corresponde ao conceito contábil de despesas variáveis de vendas e a outra, ao custo variável do produto. Na teoria das restrições o custo variável é formado apenas pelo custo de material, uma vez que outros recursos variáveis, tais como energia elétrica e materiais indiretos, são classificados como despesa operacional.

A preocupação encontrada na teoria das restrições, em fazer desaparecer o conceito de custo do produto, está relacionada com o esforço de desqualificar a contabilidade de custos baseada no método de custeio por absorção e também o sistema de custeio baseado em atividades. É um esforço para quebrar o paradigma mental dominante. Na verdade, o custo do produto existe, embora seja apenas o custo variável. Mesmo nas indústrias modernas onde ocorre um nível de automação quase total, existe o custo do produto que é formado apenas pelos valores dos materiais diretos. Nas empresas de serviços, que não possuem o custo de material, o qual por sua própria natureza seria sempre um custo variável, e onde, portanto, o montante de despesas fixas corresponde quase ao custo total, como por exemplo, as empresas de telecomunicações, ainda assim existe conceitualmente o custo unitário do produto, mesmo que seu valor seja quase nulo.

 O custeio do estoque não tem sentido lógico

Como decorrência natural da premissa de que a despesa operacional não pode ser alocada ao produto, o idealizador da teoria em estudo entende que o processo de valorização de

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estoque, através da alocação de despesas aos inventários, corresponde apenas a um jogo artificial de números, conduzindo à ridícula noção de lucros e perdas fictícios de Inventário.

Argumenta-se que o ponto de vista do valor (custo) agregado ao produto faz com que algumas empresas diminuam, consideravelmente, seus esforços para reduzir o inventário de materiais.

Realmente a determinação de valores de estoques com base em alocação de custos e a conseqüente retenção de custos estruturais fixos nos estoques de produção em andamento e de produtos acabados é totalmente inútil para finalidades gerenciais, conforme apresentado em capítulos anteriores.

O modelo da teoria das restrições sugere que a avaliação dos estoques de produto em processo e de produto acabado deva ser mensurada apenas pelo custo de matéria-prima nele contido. Na verdade, a proposta do mentor da referida teoria de mensurar os estoques somente pelo custo de matéria-prima decorre da premissa fundamental de não ratear despesas fixas aos produtos. Goldratt entende que a prática da valorização de estoques pela metodologia de custeio por absorção, gera resultados fictícios e incentiva a empresa a não reduzir os níveis de inventários. De fato, conforme demonstrado no Capítulo 3, fica evidente que essa prática conduz a mensuração errada do resultado econômico da empresa.

É facilmente demonstrável que no sistema de custeio por absorção, através da alocação de custos fixos aos produtos, o resultado da empresa aumenta com o aumento dos estoques de produtos em processo e de produtos acabados e, assim, o lucro diminui quando se aumenta o volume de vendas. Realmente, o valor do resultado apurado pela metodologia de custeio variável acompanha a lógica operacional e racional, ou seja, aumenta à medida que a empresa aumenta seu volume de vendas e diminui quando o volume de vendas diminui.

Os lucros fictícios de inventários, aos quais Goldratt se refere, decorrem especificamente do fato de se “estocarem” custos fixos. A seguir, é apresentado um exemplo que objetiva demonstrar o significado dos “lucros fictícios” de estoque, conforme caracterizado na teoria das restrições. No mesmo exemplo, é possível observar que o resultado global de uma empresa obtido através da contabilidade convencional é totalmente ilógico do ponto de vista gerencial.

O caso demonstra a lógica de apuração do resultado pela teoria das restrições e pela contabilidade de custos tradicional, através da simulação de uma empresa industrial, que, para efeito de simplificação de cálculos, não possui produtos em elaboração, mas somente estoques de produtos acabados. Para cada um dos quatro períodos, é apresentado um quadro referente à movimentação do estoque de produtos acabados e as demonstrações de resultado pelo critério da teoria das restrições (custeio direto) e pelo método de custeio por absorção.

Tendo em vista o enfoque comparativo entre os dois métodos de custeio, para efeito de simplificação são desconsideradas as despesas administrativas e outras. As despesas fixas de Os custos fixos de produção são alocados aos produtos proporcionalmente aos custos diretos.

Como pode ser observado, a diferença entre o resultado apurado através do método de custeio direto e o método de custeio por absorção corresponde ao “lucro fictício de estoque”

caracterizado pela teoria das restrições. Esse lucro fictício corresponde à variação do estoque de custo fixo (VECF), ou seja, à diferença entre o custo fixo do estoque final e o custo fixo do estoque inicial dos produtos acabados. Na contabilidade formal, o processo de estocar custos fixos para somente levá-los para o resultado quando da venda dos produtos gera esse lucro fictício de estoque, que representa para os usuários da contabilidade não afeitos aos princípios dos contadores uma falta de lógica e de racionalidade dos procedimentos contábeis.

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Quadro 16.1: 1º ANO ($)

Detalhes Estoque

inicial Entradas Saídas Estoque final Variação do estoque de

custo fixo

Custo Variável ——— 1.800 1.200 600

Custo Fixo ——— 2.100 1.400 700 700

Custo Total ——— 3.900 2.600 1.300

Custeio por absorção Custeio variável

Vendas: 3.000 Vendas :3.000

CPV: 2.600 CPV – Variável :1.200

Lucro: 400 Margem de

contribuição :1.800

Custo fixo :2.100

Resultado custeio variável : (300) Variação do estoque

de custo fixo +700

Resultado Absorção 400

No primeiro ano, o lucro apurado pela contabilidade tradicional foi de $ 400, e o resultado apurado pelo método de custeio variável foi de $ 300 negativo. De acordo com a teoria das restrições, o verdadeiro resultado da empresa foi um prejuízo de $ 300, sendo que o resultado positivo da contabilidade tradicional foi conseguido graças a um “lucro fictício” de $ 700 nos estoques.

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Quadro 16.2: 2^o ANO ($)

Detalhes Estoque

Inicial Entradas Saídas Estoque

final Variação do estoque de

custo fixo

Custo Variável 600 1.500 1.800 300

Custo Fixo 700 2.100 2.380 420 – 280

Custo Total 1.300 3.600 4.180 720

CPV: 4.180 CPV - Variável :1.800

Custo fixo :2.100

Resultado custeio variável 600 Variação do estoque de

custo Fixo –280

Resultado Absorção : 320

Neste ano, a demonstração de resultado da contabilidade tradicional apresenta uma contradição, ou seja, a empresa vendeu 50% a mais em relação ao ano anterior e seu lucro diminuiu, sendo apenas de $ 320. Qualquer usuário não afeito aos princípios de contabilidade iria acreditar que os números contábeis estão errados. O verdadeiro resultado do período foi de

$ 600, apurado de acordo com o custeio direto.

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Quadro 16.3: 3º ANO ($)

Detalhes Estoque inicial Entradas Saídas Estoque final Variação do estoque de

custo fixo

Custo Variável 300 2.100 1.500 900

Custo Fixo 420 2.100 1.620 900 480

Custo Total 720 4.200 3.120 1.800

CPV: 3.120 CPV – V :1.500

Custo fixo :2.100

Resultado custeio variável :150 Variação do Estoque de

Custo Fixo +480

Resultado Absorção :630

Neste terceiro período, a empresa não alcançou o mesmo volume de venda do período anterior, porém novamente os números do custeio por absorção demonstram um paradoxo, ou seja, o lucro de $ 630, o maior entre os quatro períodos. O resultado pelo critério do custeio direto foi de apenas $ 150, espelhando de forma adequada a realidade.

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Quadro 16.4: 4º ANO ($)

Detalhes Estoque inicial Entradas Saídas Estoque final Variação do estoque de

custo fixo

Custo Variável 900 1.200 2.100 ———

Custo Fixo 900 2.100 3.000 ——— -900

Custo Total 1.800 3.300 5.100 ———

CPV: 5.100 CPV – variável :2.100

Custo fixo :2.100

Resultado custeio variável :1.050 Variação do estoque de

custo fixo -900

Resultado Absorção :150

No quarto período, a empresa atingiu seu volume máximo de vendas, porém, de acordo com o custeio por absorção, a empresa apresentou o resultado de $ 150, o pior em quatro anos. O verdadeiro resultado do período foi o lucro de $ 1.050, demonstrado pelo critério da teoria das restrições ou do custeio direto. Neste caso, segundo a teoria das restrições, os procedimentos da contabilidade de custos tradicional geraram uma “perda fictícia de estoque”

de ($ 900).

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 Crítica ao “ABC – Activity Based System”

Goldratt critica duramente os “modernos” sistemas de custeio fundamentados no full cost, afirmando que direcionadores de custos e custeio baseado em atividade são nomes desses esforços infrutíferos. Neste contexto, o mentor da teoria das restrições critica a comunidade financeira, uma vez que a mesma se “despertou” para os problemas da contabilidade de custos, mas se encontra totalmente imersa na tentativa de salvar uma solução obsoleta. Conforme já abordamos no Capítulo 9, o sistema baseado em atividades foi inicialmente concebido como uma ferramenta voltada a induzir gestores a reduzir custo fixo. O seu uso como um instrumento para apoiar decisões de rentabilidade é bastante limitado.

 Contabilidade: apesar de tudo necessária

Um fato extremamente interessante é que, apesar de todas as suas críticas à contabilidade de custos, Goldratt menciona que as medidas financeiras são essenciais e que as empresas não devem abrir mão delas, enquanto a meta for ganhar mais dinheiro agora e no futuro. A eliminação da contabilidade de custos deixaria as empresas sem um caminho numérico para julgar alguns tipos de decisões, deixaria a porta escancarada para medidas não financeiras, que já estão se proliferando. Goldratt considera que as medidas não financeiras são equivalentes à anarquia dentro da empresa e que cada medida empregada na empresa, por definição, deve ter o significado de dinheiro.