ELEN JENIFER POTT
A (IN)CONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE DA ALIQUOTA DO IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO-ITCMD
NO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
IJUÍ (RS) 2011
ELEN JENIFER POTT
A (IN)CONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE DA ALIQUOTA DO IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO-ITCMD
NO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
Monografia Final do Curso de Graduação em Direito, objetivando a aprovação no componente curricular Monografia
UNIJUÍ – Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul
DCJS – Departamento de Ciências Jurídicas e Sociais
Orientadora: MSc. Maristela Gheller Heidemann
IJUÍ (RS) 2011
ELEN JENIFER POTT
A (IN)CONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE DA ALIQUOTA DO IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO-ITCMD
NO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
Trabalho final do Curso de Graduação em Direito aprovada pela Banca Examinadora abaixo subscrita, como requisito parcial para a obtenção do grau de bacharel em Direito e a aprovação no componente curricular de Trabalho de Curso UNIJUÍ – Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul, DCJS - Departamento de Ciências Jurídicas
Ijuí, 05 de dezembro de 2011. ___________________________________________ (Maristela Gheller Heidemann– Mestre – UNIJUI)
_________________________________________ __ (Eloisa Nair de Andrade Argerich – Mestre - UNIJUÍ)
Dedico este trabalho a todos que de uma forma ou outra me auxiliaram e me ampararam durante todos estes anos da minha longa caminhada acadêmica.
AGRADECIMENTOS
A Deus, acima de tudo, pela vida, força e coragem.
Aos meus pais, que com muito carinho e apoio, não mediram esforços para que eu chegasse até esta etapa de minha vida.
A minha professora e orientadora Maristela Gheller Heidemann, por seu apoio e inspiração no amadurecimento dos meus conhecimentos e conceitos que me levaram a execução e conclusão desta monografia.
Aos meus amigos, pelo incentivo e pelo apoio constantes.
Enfim, a todos que de uma maneira ou outra me
auxiliaram, ampararam-me e colaboraram
durante estes anos da minha caminhada acadêmica, e durante a trajetória de construção desde trabalho, meu muito obrigado.
"Posso não concordar com nenhuma das palavras que você disser, mas defenderei até a morte o direito de você dizê-las" (Voltaire)
RESUMO
O presente trabalho de pesquisa monográfica faz uma análise sobre o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) no Estado do Rio Grande do Sul, o qual estipula alíquotas progressivas para os fatos geradores ocorridos até a data de 31 de dezembro de 2009, o que viola previsão do texto da Constituição Federal de 1988 (CF/88), pois não observa os princípios fundamentais norteadores do ordenamento jurídico tributário vigente. Assim, este trabalho tem como objetivo analisar a questão da constitucionalidade da incidência de alíquotas progressivas para cobrança do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação, além de trazer algumas especificidades do tributo à luz da competência para sua instituição e das previsões fundamentais estatuídas no ordenamento constitucional e tributário vigente.
Palavras-chave: Imposto. Princípios. Alíquotas. Progressividade. Inconstitucionali-dade.
ABSTRACT
This current monographic research work provides an analysis regarding Causa MortisTransmission and Donation Tax (ITCMD) in Rio Grande do Sul State, Brazil, which stipulates progressive aliquots to causative facts occurred until December 31st of 2009. Such resolution violates what is foreseen in the Brazilian Federal Constitution of 1988 (CF/88) because it does not take into account the bases and principal guidelines of the current tributary juridical ordainment. Therefore, this work has as its main objective to analyze the frequency and reasons of progressive aliquots constitutionality issue related to Causa MortisTransmission and Donation Tax; as well as to clarify some of the tributary specificities and competences while implementing them in accordance to the predictions and fundamental regulations stated in the most current constitutional and tributary ordainment.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 9
1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ... 11
1.1 Conceito e classificação dos tributos ... 12
1.2 As espécies tributárias e a natureza jurídica tributária ... 14
1.3 Os impostos: conceito, classificação e competência ... 18
2 O IMPOSTO DE TRANSMISSÃO “CAUSA MORTIS” E DOAÇÃO SOBRE BENS E DIREITOS – ITCMD ... 23
2.1 Evolução histórica do imposto de transmissão “causa mortis” e doação sobre bens e direitos – ITCMD ... 23
2.2 Competência, fato gerador e aspectos do fato gerador ... 25
2.3 Os princípios da capacidade contributiva e da progressividade ... 28
3 A (IN)CONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTAS DO ITCMD ... 32
3.1 Impostos reais e pessoais e a relação com a progressividade das alíquotas do ITCMD... 32
3.2 O ITCMD no Estado do Rio Grande do Sul - a Lei Estadual nº. 8.821/89 e suas alterações ... 38
CONCLUSÃO ... 43
INTRODUÇÃO
No Sistema Tributário Brasileiro, há muitos tributos que são pagos, mas nem mesmo são conhecidas as razões da cobrança efetuada pelo Estado. Assim, é o Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) que, apesar de ser um dos impostos mais antigos na história da tributação, permanecem dúvidas acerca da sistemática de sua tributação no Estado do Rio Grande do Sul.
Nesse sentido, a pesquisa tem como objetivo analisar a
(in)constitucionalidade da progressividade das alíquotas aplicadas no ITCMD do Estado do Rio Grande do Sul para os fatos geradores ocorridos até a data de 31 de dezembro de 2009.
O trabalho é desenvolvido em três capítulos. No primeiro capítulo são estudadas questões mais genéricas acerca do Sistema Tributário Nacional, base para o estudo do segundo capítulo, cujo tema é sobre o ITCMD. Já o terceiro capítulo faz uma análise da hipótese prevista para a pesquisa, qual seja, se apesar do art. 155, I da CF/88, ser de competência dos Estados e do Distrito Federal a instituição do ITCMD, estes entes tributantes não podem fixar livremente as suas alíquotas, pois, estabelecer alíquotas progressivas, mesmo respeitando o máximo fixado pelo Senado Federal por meio da Resolução nº 9/92, fere princípios constitucionais.
Há que se destacar, por oportuno, que atualmente inexiste a controvérsia quanto à possibilidade de progressão das alíquotas incidentes na cobrança do
ITCMD no Estado do Rio Grande do Sul, para os fatos geradores que ocorram a partir de 01 de janeiro de 2010, haja vista a alteração da sistemática legal.
1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
As desigualdades sociais, econômicas e culturais sempre existiram e irão persistir. Por essa razão, o Estado deve buscar recursos para poder prestar os serviços fundamentais para a sociedade a fim de criar uma estrutura básica para a convivência humana. Assim, um dos aspectos da soberania do Estado é o do seu poder de exigir do patrimônio dos particulares uma contribuição para fazer face ao financiamento dos anseios da sociedade.
A partir dessa lógica que começou a cobrança dos tributos, a fim de suprir o poder público dos recursos financeiros necessários para o sustento da estrutura administrativa. Os recursos arrecadados pelo Estado são revertidos para o bem comum, para investimentos em infraestrutura e custeio de bens e serviços públicos, como saúde, segurança e educação, sendo importante mencionar que o imposto, uma das espécies de gênero tributo, é devido pelo contribuinte independentemente de qualquer contraprestação direta por parte do Estado, destinando-se a atender as despesas gerais da Administração.
O Sistema Tributário Nacional é o conjunto de normas e princípios jurídicos gerais que se origina na Constituição Federal e em seus complementos. A Constituição Federal de 1988 (CF/88) distribui as competências dos tributos entre a União, os Estados e os Municípios. Conforme disserta Machado (2010, p. 288),
A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observando o que estabelece o Código Tributário Nacional (CNT, art. 6º). Isto significa dizer que, se a Constituição Federal atribui aos Estados competência para instituir um imposto, como fez, por exemplo, com o ICMS, está dando a estes plena competência para legislar a respeito. Mas, devem ser respeitadas as limitações estabelecidas na Constituição Federal e nas Constituições dos estados.
Assim, sistema pressupõe um conjunto de elementos, organizado de forma harmônica, conforme explica Harada (2010, p. 303),
[...] Sistema Tributário Nacional é o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserindo no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição.
Existe um sistema parcial, que é o sistema constitucional tributário, inserido no sistema global, qual seja, o sistema constitucional. O Sistema Tributário Nacional vigente está em vigor desde 1º de março de 1989, apesar de ter sido alterado muitas vezes por Emendas Constitucionais.
O Sistema Tributário é entendido como o complexo orgânico, formado pelos tributos instituídos e os princípios e normas que os regem.
1.1 Conceito e classificação dos tributos
Tributo é uma prestação pecuniária. Nesse sentido, Sabbag (2011, p. 375) define tributo como “[...] toda a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Amaro (2011, p. 38) corrobora com a definição ao dizer que:
Tributar (de tribuer, dividir por tribos, repartir, distribuir, atribuir) mantém ainda hoje o sentido designativo da ação estatal: o estado tributa. O tributo (tributum) seria o resultado dessa ação estatal, indicando o ônus distribuído entre os súditos. Como o súdito paga o tributo para o estado, o verbo passou a designar também a ação de pagar o tributo, dizendo-se tributário, contributário ou contribuinte aquele que paga o tributo ou que “contribui”. Analogamente, chama-se tributário o rio que contribui com as águas para dar volume a outro.
Desta forma, o tributo possui como características ser uma prestação pecuniária, compulsória, instituída por meio de lei, cobrada mediante lançamento, e, ao contrário do que muitos pensam, não se caracteriza como multa.
A prestação pecuniária no tributo é a obrigação de dar dinheiro ao Estado. Já a compulsoriedade se refere ao comportamento obrigatório da prestação em dinheiro, afastando as prestações voluntárias. Ainda, o tributo é uma prestação instituída por lei, que se faz nascer pela realização do fato descrito na hipótese de incidências prevista em lei. Conforme o art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN), o lançamento mostra-se como uma atividade administrativa plenamente vinculada, sendo o procedimento de exigibilidade do tributo.
Conforme Fanucchi (1976), os tributos podem ser classificados, quanto à função, como fiscais, extrafiscais e parafiscais.
Os tributos fiscais são os que têm como objetivo a arrecadação de recursos financeiros para o Estado, ou seja, a função é somente arrecadatória, como o que ocorre quando o Estado institui e cobra o Imposto Sobre a Propriedade de Veículos Automotores-IPVA. (FANUCCHI, 1976).
As exações com função extrafiscal não visam somente a arrecadação, mas também, interferir no domínio econômico. Fanucchi (1976, p. 54) ensina que se reconhece o tributo como extrafiscal quando se verifica, em sua cobrança, "outros interesses que não sejam os de simples arrecadação de recursos financeiros" que se exteriorizam mediante alívios e agravamentos fiscais. Já Nogueira (1986, p. 197), ensina que a extrafiscalidade corresponde à intervenção do Estado mediante tributos, a qual visa estimular ou desestimular condutas. E, ainda, Baleeiro (2003, p. 233) afirma que "a doutrina e a jurisprudência têm reconhecido ao legislador tributário a faculdade de estimular ou desestimular comportamentos, por meio de uma tributação progressiva ou regressiva, ou da concessão de benefícios e incentivos fiscais", como ocorre com o Imposto de Exportação (IE) ou com o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
Por fim, os tributos parafiscais são todos aqueles que possuem o objetivo de arrecadar para a manutenção de entidades paralelas ao Estado, principalmente para os setores de saúde, previdência, educação, como a contribuição ao INSS, PIS e a contribuição sindical. (FANUCCHI, 1976).
Conforme adverte Machado (2010, p. 71):
[...] contribuições sociais são aquelas que a União Federal pode instituir com fundamento nos art. 149 e 195 da Constituição Federal. Dividem-se em três subespécies, a saber: as do art. 149, que são as contribuições de intervenção no domínio econômico, e as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, e as do art. 195, que são as contribuições de seguridade social.
Assim, os tributos instituídos e cobrados com uma destas funções, poderão ser de uma das espécies tributárias.
1.2 As espécies tributárias e a natureza jurídica tributária
O Sistema Tributário Nacional foi criado para que a distribuição das competências dos tributos seja capaz de prover o Poder Público de recursos financeiros para o atendimento das suas necessidades.
No Brasil, a classificação dos tributos quanto às suas espécies é um tema que consagra divergências doutrinárias, principalmente em decorrência do disposto no art. 145 da CF/88, que prevê a existência de três tipos de tributos: os impostos, as taxas e as contribuições de melhorias:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I – impostos;
II – taxas, em razão do exercício de poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
O art. 5º do CTN, da mesma forma que a CF/88, também se manifesta no mesmo sentido ao prever três tipos de tributos, quais sejam, os impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Apesar dos dispositivos abordarem três tipos de tributos, parte da doutrina entende que, na verdade, as normas constitucionais permitem outras interpretações, surgindo a teoria bipartida, a teoria tripartida, a teoria quadripartida e a teoria quinquipartida.
Em que pese as várias teorias existentes e a importância de cada uma delas, a pesquisa apenas irá analisar a teoria majoritária, qual seja, a quinquipartite, na qual Machado (2010) defende a existência de cinco tipos de tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e as contribuições parafiscais.
Embora a CF/88 seja clara ao estabelecer que as pessoas jurídicas de direito público possuem competência para instituir três tipos de tributos, quais sejam, impostos, taxas e contribuições de melhorias, a previsão é imprecisa, pois a mesma Carta prevê, mais adiante, a possibilidade de serem instituídas a cobrança de empréstimos compulsórios (art. 148), de competência exclusiva de União, e contribuições diversas (arts. 149 e 149-A).
Os impostos, segundo o art. 16 do CTN, é o tributo cuja obrigação tem no fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Para Machado (2010, p. 314),
A obrigação de pagar imposto não se origina de nenhuma atividade especifica do Estado, relativa ao contribuinte. O fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do contribuinte, relacionada ao seu patrimônio, independente do agir do Estado.
As taxas são tributos vinculados que possuem a obrigação de uma atividade específica do Estado, com relação direta ao contribuinte. Estão dispostas no art. 77 a 80 do CTN e no art. 145, II, da CF/88. Harada (2010, p. 308) conceitua taxa como:
[...] um tributo que surge da atuação estatal diretamente dirigida ao contribuinte, quer pelo exercício do poder de policia, quer pela prestação efetiva ou potencias de um serviço publico especifico e divisível, cuja base de cálculo difere, necessariamente, de qualquer imposto. Ainda que no plano pré-jurídico, quando o legislador está para criar a taxa, a idéia de
contraprestação tenha motivado sua instituição legal, tal noção deve desaparecer assim que introduzida no ordenamento jurídico positivo. O móvel da atuação do Estado não é o recebimento da remuneração, mas a prestação do serviço público ou o exercício do poder de policia, impondo restrições ao exercício dos direitos individuais e de propriedade, na defesa do bem comum.
As contribuições de melhoria são caracterizadas pela retribuição que o contribuinte presta em contrapartida à valorização do seu imóvel em decorrência de uma obra pública, conforme dispõe o art. 145, III da CF/88, c/c o art. 81 e 82 do CTN e o Decreto-lei nº 195/67. Assim, segundo Harada (2010, p. 310),
A sua cobrança é legitimada sempre que da execução de obra pública decorrer valorização imobiliária, fundada no princípio da equidade. De fato, não é justo que toda a comunidade arque com o custo de uma obra publica que traz benefício direto e especifico a certas pessoas. A constituição de 1988, ao contrário das anteriores não mais prevê o limite global da arrecadação, restrito ao custo total da obra. Nada impede, pois, de o legislador ordinário estabelecer como limite individual da contribuição de melhoria o acréscimo que da obra pública resultar para cada imóvel beneficiado, sem se importar se o somatório desses acréscimos irá ou não ultrapassar o custo total da obra. Somente assim, compensaria sua instituição e cobrança que é das mais difíceis e onerosas, conforme se depreende dos requisitos previstos no art.82 do CTN.
Já os empréstimos compulsórios, que estão regulados no art. 148 da CF/88 e decorrem do atendimento de despesas extraordinárias que derivarem de calamidade pública ou de guerra externa, bem como no caso de investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional, sendo instituído somente pela União através de Lei Complementar.
Por fim, as contribuições parafiscais ou contribuição social, que são as arrecadações destinadas ao custeio de atividade paraestatal, ou seja, atividade exercida por entidades privadas, mas com conotação social ou de interesse público. Harada (2010, p. 312) complementa:
Entendemos que a contribuição social é espécie tributária vinculada a atuação indireta do estado. Tem como fato gerador uma atuação indireta do Poder Público mediatamente referida ao sujeito passivo da obrigação tributária. A contribuição social caracteriza-se pelo fato de, no desenvolvimento pelo estado de determinada atividade administrativa de
interesse geral, acarretar maiores despesas em prol de certas pessoas (contribuintes), que passam a usufruir de benefícios diferenciados dos demais (não contribuintes). Tem seu fundamento na maior despesa proporcionada pelo estado.
O tributo só pode se originar de lei e a sua natureza jurídica é determinada pelo fato gerador, sendo sem relevância a denominação, as características formais ou a destinação do produto da arrecadação, conforme estabelecido no art. 4º do CTN que assim dispõe:
Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
A respeito do fato gerador, há que ser observada a capacidade contributiva do contribuinte. Nos impostos do Sistema Tributário Nacional, a capacidade contributiva se manifesta com maior plenitude, pois possuem como fato gerador um fato do contribuinte, que são indicadores de riqueza, independentemente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte.
O art. 113 do CTN classifica a obrigação tributária em principal e acessória. A primeira surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objetivo o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, e a segunda decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas previstas na arrecadação ou na fiscalização dos tributos.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Os fatos geradores podem ser instantâneos, periódicos e continuados, conforme classificação de Amaro (2011, p. 293-294):
O fato gerador do tributo é dito como instantâneo quando sua realização se dá num momento do tempo, sendo configurado por um ato ou negócio jurídico singular que, a cada vez que se põe no mundo, implica a realização de um fato gerador e, por consequencia, o nascimento de uma obrigação de pagar tributo. [...]
O fato gerador do tributo designa-se periódicos quando a sua realização se põe ao longo de um espaço de tempo. Não ocorrendo hoje ou amanhã, mas sim ao longo de um período de tempo, ao término do qual se valorizam “n” fatos isolados que, somados, aperfeiçoam o fato ferador do Tributo.[...] O fato gerador do tributo chama-se continuado é representado por situação que se mantém no tempo e que é mensurada em cortes temporais. Esse fato tem em comum com o instantâneo a circunstância de ser aferido e qualificado para fins de determinação da obrigação tributária num determinado momento de tempo e tem em comum com o fato gerador períodico a circunstancia de incidir por períodos de tempo.
O fato gerador indica a ocorrência de um determinado procedimento que gera uma obrigação tributária. Porém, para surgir esta obrigação tributária, é imprescindível que a ocorrência da situação, ou seja, um fato que esteja previsto em lei.
Como a pesquisa irá analisar uma espécie de imposto, importante estudar um pouco mais sobre esta espécie tributária.
1.3 Os impostos: conceito, classificação e competência
Imposto não é uma contraprestação direta do Estado. Em relação ao conceito de imposto, Sabbag (2011, p. 400) assim leciona:
Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa à vida do contribuinte, à sua atividade ou a seu patrimônio – é o que se pretende na dicção do art.16 do CTN.
Na definição de imposto tem-se que esta espécie tributária é classificada como um tributo não vinculado à atividade estatal do Estado. É neste sentido a lição de Sabbag (2011, p. 401):
Assim, para o pagamento do imposto, basta a realização, pelo particular, do fato gerador, não correspondendo em si, a preço por vantagens que o Estado conceda ao obrigado, mas a captação de riqueza para o tesouro público. Essa é a razão por que se diz que o imposto é um tributo unilateral. Em outras palavras, costuma-se rotular a exação de tributo sem causa ou gravame não contraprestacional, uma vez desvinculado de qualquer atividade estatal correspondente.
Para Harada (2010, p. 307),
Impostos (art. 145, I, da CF) são exações desvinculadas de qualquer atuação estatal, decretadas exclusivamente em função jus imperii do Estado. Seu fato gerador é sempre uma situação independente de qualquer atividade estatal, relativa ao contribuinte. O imposto sempre representa uma retirada da parcela de riqueza do particular, respeitando a capacidade contributiva deste.
Para muitos doutrinadores, o imposto é um tipo de tributo que possui como informação central um ato, negócio ou situação jurídica que conta com o apoio econômico, ou seja, no imposto o cidadão age, fazendo nascer a exação tributária e também arca com o gravame, conforme adverte Sabbag (2011, p. 402),
Com efeito, o fato gerador do imposto é uma situação (por exemplo, aquisição de renda, prestação de serviço etc.) que não supõe nem se conecta com nenhuma atividade do Estado especificamente dirigida ao contribuinte, significa que para exigi-lo de certo individuo não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado.
Os impostos são classificados em impostos diretos e indiretos, impostos pessoais e reais, impostos fiscais e extrafiscais, e impostos progressivos, proporcionais e seletivos, conforme classificação de Sabbag (2011, p. 408),
Há várias classificações que podem ser adotadas para os impostos. Note as principais aqui detalhadas: (a) Impostos diretos e indiretos; (b) Impostos pessoais e reais; (c) Impostos fiscais e extrafiscais; (d) Impostos divididos segundo a classificação imposta pelo CTN; (e) impostos progressivos, proporcionais e seletivos.
Os impostos diretos são os que o contribuinte de direito e o de fato se constituem na mesma pessoa, sendo que quem suporta o seu ônus é o próprio realizador do fato gerador. Já os impostos indiretos são os que o contribuinte de direito e o contribuinte de fato, são duas pessoas diferentes. Conforme Sabbag (2011, p. 408),
Em resumo, enquanto o imposto direto é aquele em que não há repercussão econômica do encargo tributário, tendo a virtude de poder de graduar diretamente a soma devida por um contribuinte, de conformidade com a sua capacidade contributiva, o imposto indireto é aquele em que o ônus financeiro do tributo é transferido ao consumidor final, por meio do fenômeno da repercussão econômica, não ligando o ônus tributário a um evento jurídico ou material e não dispondo de um parâmetro direto para apurar a capacidade econômica do contribuinte.
A outra categorização é que diz serem os impostos classificados como imposto real e imposto pessoal. O imposto real incide sobre um fato determinado, é o que tributa todas as pessoas de forma idêntica. Já o imposto classificado como pessoal é aquele que leva em consideração as condições especiais do contribuinte, fazendo com que a carga tributária final seja diferente para cada contribuinte, conforme art. 145, § 1º da CF/88. Para Sabbag (2011, p. 409),
Em resumo, os impostos pessoais levam em conta as qualidades individuais do contribuinte, sua capacidade contributiva para a dosagem do aspecto quantitativo do tributo, enquanto os impostos reais são aqueles decretados sob a consideração única da matéria tributável, cm total abstração das condições individuais de cada contribuinte.
Há ainda a classificação em impostos fiscais e extrafiscais. Os primeiros são os que possuem o intuito arrecadatório, de onde deve prover o recurso do Estado, enquanto os extrafiscais são os que têm a finalidade reguladora da economia de um país.
A CF/88 é considerada a lei tributária fundamental, por conter as diretrizes básicas aplicáveis a todos os tributos. A competência tributária pode ser definida como sendo o poder atribuído pela Constituição Federal, observadas as normas gerais de Direito Tributário, de instituir, cobrar e fiscalizar os tributos,
compreendendo a competência legislativa, administrativa e judicante aos entes políticos da União, Governos Estaduais e municipais. Conforme Harada (2010, p. 357):
No Estado Federal Brasileiro, coexistem três entidades políticas autônomas e independentes: a União, os Estados e os Municípios, além do Distrito Federal, que são entidades juridicamente parificadas que se situam no mesmo plano de igualdade, extraindo as três entidades diretamente da Constituição Federal, seus poderes e suas competências.
Exatamente, a ausência de hierarquia entre elas fez que o texto Magno estabelecesse a repartição de competência legislativa de cada uma, delimitando o campo de atuação de cada pessoa jurídica de direito publico interno, notadamente em matéria tributária, que mereceu um tratamento especifico em atenção à tipicidade da federação Brasileira, onde o contribuinte é súdito, ao mesmo tempo, de três governos distintos.
A competência tributária é indelegável. Se um dos entes políticos não exercer a sua faculdade para instituir os tributos, nenhum outro ente poderá tomar o seu lugar. Em situações especiais, a solidariedade tributária é uma situação que pode ocorrer na competência tributária: ela ocorre quando há mais de um sujeito ativo (credor) de uma mesma obrigação tributária, cada qual com seu direito.
O presente estudo vai pesquisar um dos impostos de competência estadual, qual seja, o ITCMD, que, conforme o art. 155 da CF/88,
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores. § 1.º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;
[...];
Em relação ao sistema constitucional tributário anterior, no que se refere à competência tributária, os Estados e o Distrito Federal perderam o imposto incidente sobre a transmissão inter vivos, a título oneroso de bens imóveis, mas ganharam o imposto sobre doação de quaisquer bens e direitos, além da ampliação do imposto sobre a transmissão causa mortis, que passou a incidir sobre quaisquer bens e direitos.
No próximo capítulo aprofundar-se-á o estudo sobre o ITCMD, tendo como pontos principais a sua evolução histórica, a sua competência, seu fato gerador e os seus princípios.
2 O IMPOSTO DE TRANSMISSÃO “CAUSA MORTIS” E DOAÇÃO SOBRE BENS E DIREITOS – ITCMD
O presente estudo trata do ITCMD cobrado no Estado do Rio Grande do Sul. Neste capítulo são abordadas questões mais genéricas sobre este imposto, para, após, tratar da viabilidade de existência da cobrança de alíquotas progressivas no ITCMD em face das previsões constantes no texto constitucional.
2.1 Evolução histórica do imposto de transmissão “causa mortis” e doação sobre bens e direitos – ITCMD
Para Fernandes (2005, p. 24), “O ITCMD é um dos impostos mais antigos da história da tributação. Sua primeira aparição aconteceu em Roma, sob a forma de vigésima sobre heranças e doações.”
No que se refere ao Brasil, segundo Baleeiro (1978, p. 374),
antes de 1661 já existia a exigência pelo senhor feudal da chamada lutuosa, ou seja, cobrança de um certo valor quando a posse da terra era transmitida por falecimento do vassalo. Por sua vez, em 1929 começou a ser chamado de “imposto sobre as sucessões e doações”.
Outrossim, de acordo com apontamentos de Souza (2008, p. 21),
o tributo cobrado sobre a transmissão de propriedade foi efetivamente introduzido no Brasil pelo Alvará Régio, de 17 de junho de 1809, que criou a décima de heranças e legados, a sisa dos bens de raiz e a meia sisa dos escravos (5% sobre o valor do escravo herdado ou doado).
Ainda, conforme o doutrinador, com a primeira Constituição republicana, em 1891, coube aos Estados a cobrança do imposto sobre a propriedade, fazendo parte de suas receitas também na vigência das Constituições de 1937 e 1946, permanecendo até 1961, quando houve a divisão de competências pelo texto da
Emenda Constitucional nº 5, ficando o imposto de transmissão inter vivos para os municípios e a transmissão causa mortis para os Estados. (SOUZA, 2008).
Ato contínuo aconteceu por meio da Emenda Constitucional nº 18, de 1965, em que houve uma fusão dos impostos sobre transmissão de propriedade causa mortis e inter vivos, agora novamente de competência dos Estados, com incidência limitada aos bens imóveis. (SOUZA, 2008).
Na Constituição Federal de 1967, a cobrança do tributo continuou na competência dos Estados, ampliada ao Distrito Federal, e incidindo sobre a transmissão a qualquer título de bens imóveis por natureza e acessão física de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como sobre a cessão de direitos à sua aquisição.
Por derradeiro, com o advento da CF/88, houve uma bipartição da competência, sendo que a transmissão quando decorrente de evento causa mortis ou não oneroso entre pessoas vivas, de bens móveis ou imóveis ficou na competência estadual (ITCMD), enquanto passou à competência dos municípios a cobrança do imposto sobre a transmissão inter vivos e de caráter onerosa somente de bens imóveis (ITBI).
Pode-se afirmar que, com a CF/88 o imposto teve uma divisão, pois anteriormente à Constituição se denominava Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos (ITBI), o qual incidia sob qualquer transmissão: por ato inter vivos ou sobre a transmissão causa mortis. Com a divisão, surgem dois novos impostos, um de competência dos Municípios e Distrito Federal e outro de competência dos Estados e Distrito Federal, sendo sujeitos passivos o herdeiro ou legatário ou qualquer das partes ligada à doação, na forma da lei.
Segundo Sabbag (2011, p. 1036),
O imposto de transmissão causa mortis (herança e legados, em virtude de falecimento de uma pessoa natural) e o imposto de transmissão inter vivos (referente a atos, fatos ou negócios jurídicos celebrados entre pessoas), até a Constituição de 1988, estavam na competência dos Estados (art. 23, I da
CF/69 e art. 35 do CNT). Desde a promulgação da Constituição vigente, em outubro de 1988, houve uma bipartição da competência: a transmissão quando decorrente de evento de causa mortis ou não oneroso entre pessoas, de bens móveis ou imóveis, ficou na competência estadual; a transmissão inter vivos e de caráter oneroso de bens imóveis, por sua vez, passou a ser de exclusividade da competência dos municípios.
Com efeito, a Constituição Federal de 1988, ao biparti-lo, o que fez foi desmembrá-lo, deixando com os Estados tão somente a parte relativa à transmissão causa mortis e por doação (art. 155, I) e atribuindo o restante aos Municípios (art.156, II).
Não houve, portanto, criação de impostos, mas simples desdobramento de tributo já existente.
Da análise dos dispositivos constitucionais em vigência, pode-se observar que houve uma redução da competência dos Estados-membros em razão da transferência da competência impositiva do imposto sobre transmissão de bens imóveis a título oneroso aos Municípios. Mas, essa redução foi compensada pelo legislador constitucional ao ampliar a competência estadual e distrital para a tributação da transmissão de bens e direitos sobre móveis, a título gratuito, causa mortis e inter vivos (doação).
2.2 Competência, fato gerador e aspectos do fato gerador
O ITCMD tem como fato gerador a transmissão de propriedade, a transmissão de direitos decorrentes do falecimento do titular e a transmissão e cessão gratuita. Conforme Sabbag (2011, p. 1037),
A transmissão é a passagem jurídica da propriedade ou de bens e direitos de uma pessoa para outra. Ocorre em caráter não oneroso, seja pela ocorrência da morte (transmissão causa mortis), ainda ou doação (ato de liberalidade).
É imperioso destacar que, conforme o art. 35, parágrafo único, do CTN, nas transmissões causa mortis ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
Assim, o fato gerador do ITCMD é a transmissão, por morte ou doação, de quaisquer bens ou direitos. Conforme Machado (2010, p. 378),
A morte opera automaticamente a transmissão da propriedade de todos os bens que a pessoa natural possui. Seja pela força da lei, simplesmente, seja pela força do ato de última vontade do autor da herança. A formalização dessa transmissão de propriedade ordinariamente ocorre mediante o processo de inventário, e no âmbito deste o imposto é lançado pela autoridade competente e pago pelos interessados.
Segundo Sabbag (2011), são sujeitos passivos do ITCMD, o herdeiro ou o legatário (transmissão causa mortis) e qualquer das partes adstritas à doação, doador ou donatário, na forma da lei.
Por seu turno, no que tange ao aspecto espacial da hipótese de incidência do imposto sobre a transmissão causa mortis, a Constituição Federal traz disposições específicas nos incisos I, II e III, b, do § 1º, do art. 155:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão "causa mortis" e doação, de quaisquer bens ou direitos; [...]
§ 1º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá a competência para sua instituição regulada por lei complementar: [...]
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.
Desta forma, tratando de transmissão de bens imóveis, independentemente do local de residência ou domicílio do autor da herança ou mesmo do local de seu falecimento, a competência será do Distrito Federal ou do Estado-membro da situação do bem, porque assim determinou o legislador constitucional, tanto que, em caso de o imóvel ultrapassar as fronteiras limítrofes de Estados, cada um cobrará a parte incidente sobre o bem localizado em seu espaço territorial.
Já com relação ao aspecto quantitativo do fato gerador do ITCMD, as alíquotas do ITCMD são fixadas pelos Estados, mas sempre respeitando o máximo de 8%, eis que assim fixado pela Resolução do Senado Federal nº 9/92, conforme relata Harada (2010, p. 410):
Finalmente, ao Senado Federal foi atribuída a fixação de alíquotas máximas deste imposto, como na ordem constitucional anterior (art.155,§ 1º,IV da CF), nada impedindo, entretanto, de os Estados e o Distrito Federal de fixarem alíquotas que bem entenderem, respeitada a capacidade econômica do contribuinte, enquanto não for baixada a Resolução do Senado Federal a respeito.
A base de cálculo do ITCMD é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos. Conforme Sabbag (2011, p. 1038),
Consoante a dicção do art. 38 do CTN, a base de cálculo será o valor venal dos bens ou direitos transmitidos e da doação. Em princípio, representará o valor venal de mercado do bem objeto da transmissão, não devendo superá-lo. O cálculo é feito sobre o valor dos bens na data da avaliação, observada a alíquota vigente na data da abertura da sucessão. Ademais, sabe-se que o imposto não é exigido antes da homologação do cálculo.
Ainda acerca da base de cálculo do ITCMD, Machado (2010, p. 380) explica:
A base de cálculo desse imposto há de ser fixado pela lei da entidade competente para instituir o tributo. Deve ser, em principio, o valor de mercado do bem objeto de transmissão. Pode ser menor. Não pode ser maior, posto que se estaria atingindo riqueza outra que não o próprio bem transmitido.
Existe, segundo Harada (2010, p. 412), um prazo para o pagamento do ITCMD. Refere, portanto, o autor que:
O prazo de pagamento do imposto, na transmissão causa mortis, é de 30 dias, a contar da decisão homologatória do cálculo, não podendo superar o prazo de 180 dias, a contar da data de abertura da sucessão, sob pena de penalidades cabíveis e incidência de juros pela taxa Selic, ressalvadas por motivo justo, a dilação desse prazo pelo juiz (art. 17, § ú do CTN). Na doação, o imposto será recolhido antes da celebração do ato ou contrato correspondente (art. 18 CTN).
Assim, como visto, sendo um imposto de competência tributária dos Estados-membros e do Distrito Federal, os critérios da regra matriz de incidência ocorrem de modo particularizado e individualizado, ou seja, o detentor da competência tributária tem liberdade para estabelecer os aspectos do fato gerador do ITCD, desde que observe as regras constitucionais e os princípios constitucionais tributários.
2.3 Os princípios da capacidade contributiva e da progressividade
O princípio da capacidade contributiva é um princípio econômico e de justiça social. Com origem numa divisão do Princípio da Igualdade, na busca de uma sociedade mais igualitária, menos injusta, impõe uma tributação mais pesada sobre aqueles que têm mais riqueza. Existem alguns impostos que dificultam a aplicação deste princípio. São os chamados impostos reais, que abrangem os impostos indiretos, que acabam por tributar o consumidor final do produto, sem nenhuma observância à capacidade contributiva do mesmo. Capacidade contributiva, conforme define Dino Jarach (apud SCHOUERI, 2011, p. 312),
[...] é a potencialidade de contribuir com os gastos públicos que o legislador atribui ao sujeito passivo particular. Significa ao mesmo tempo existência de uma riqueza em posse de uma pessoa ou em movimento entre duas pessoas e graduação de obrigação tributária segundo a magnitude da capacidade contributiva que o legislador lhe atribui”.
Para Fernando Aurélio Zilvetti (apud SCHOUERI, 2011, p. 312),
[...] “é o princípio segundo o qual cada cidadão deve contribuir para as despesas publicas na exata proporção de sua capacidade econômica. Isto significa que os custos públicos devem ser rateados proporcionalmente entre os cidadãos, na medida em que estes tenham usufruído da riqueza garantida pelo estado. Também aceita como capacidade contributiva a divisão equitativa das despesas na medida da capacidade individual de suportar o encargo fiscal.”
A capacidade contributiva pode ser dividida em absolutas e relativas, conforme Schoueri (2011, p. 312):
Importa neste momento esclarecer que a tributação segundo a capacidade contributiva pode assumir duas feições: a absoluta e a relativa. Enquanto do ponto de vista relativo (subjetivo) a capacidade contributiva se aplica a todos os tributos, no sentido absoluto (objetivo), ela é um critério a ser empregado para distinguir quem será contribuinte.
Este princípio também é conhecido como princípio da pessoalização dos impostos, refletindo uma regra de conduta ideal indicada ao legislador, determinando
que a tributação leve sempre em conta os elementos, circunstâncias e peculiaridades pessoais que, direta ou indiretamente, envolvam o aspecto econômico do contribuinte.
Ao que parece, é o critério de pessoalidade o ponto central do presente estudo. A expressão “sempre que possível” contida no corpo do dispositivo constitucional transcrito inaugura a discussão sobre quais situações o legislador constituinte buscou atingir e quais as que ele procurou dispensar da observância desse preceito, sendo evidente a intenção de privilegiar a criação de impostos com caráter pessoal e serem graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte.
Carrazza (1993, p. 73) entende que “se a regra matriz do imposto permitir, ele deverá necessariamente obedecer ao princípio da capacidade contributiva.”
A personalização ou pessoalização é uma técnica adotada para aferir a capacidade econômica do contribuinte, sendo, portanto, a própria essência da capacidade contributiva. Por sua vez, cediço que os impostos são pessoais quando a situação descrita na hipótese de incidência leva em consideração particularidades pessoais, juridicamente relevantes, do sujeito passivo, enquanto ao impostos reais são aqueles em que a hipótese de incidência descreve um fato, acontecimento ou coisa, que independe das características pessoais do sujeito passivo, contemplando normalmente o patrimônio ou a produção.
Já com relação ao princípio da progressividade, encontra-se o mesmo disposto na CF/88, nos artigos 153, § 2º, I; 156, § 1º, I e 182, § 4º, II. Trata-se de um princípio típico do Sistema Constitucional Tributário, pois é uma disposição de caráter geral e abstrata, que orienta a produção das demais normas tributárias.
Em matéria tributária, o princípio da progressividade é visto como algo que complementa o Princípio da Capacidade Contributiva, tendo em vista que os tributos são vistos como benefícios de algo pago pela sociedade, a progressividade se justifica se ficasse demonstrado que quanto maior a renda, maior o benefício que o
contribuinte recebe, mas isso infelizmente não acontece e mesmo que isso acontecesse não se justificaria a progressividade.
Outra justificativa para a progressividade, segundo Schoueri (2011, p. 357), está relacionada não aos benefícios recebidos pelo contribuinte,
[...] mas aos sacrifícios que o pagamento dos tributos traria. Liga-se tal ideia, do ponto de vista econômico, ao pensamento utilitarista, que deu base a teoria do sacrifício, segundo o qual deve o tributo implicar sacrifício equivalente de contribuintes com igual capacidade, Diferentes capacidades contributivas, por sua vez, implicariam tratamento diverso. A medida da diversidade deveria ser tal que assegurasse equivalência na quota de sacrifício. Assim, quanto maior a capacidade contributiva, maior o quinhão da contribuição às despesas comuns, para que obtenha sacrifício equivalente.
A aplicação de referido princípio faz com que o quantum debeatur tributário seja exigido de forma diferente entre as pessoas de capacidades contributivas diferentes. Ocorre que, na verdade, pode-se ter a variação da alíquota para se permitir um valor diferente entre os desiguais, como também se pode determinar a variação da base de cálculo para se chegar ao mesmo fim.
O fato é que apesar destas duas possibilidades serem materializadoras do princípio da capacidade contributiva e, consequentemente, da própria isonomia entre contribuintes, denomina-se de progressividade (variação quantitativa das alíquotas) e proporcionalidade (variação quantitativa da base de cálculo).
De acordo com Machado (2004, p. 139), a principal função da progressividade dos tributos é a redistribuição da riqueza: “com o tributo progressivo, o que tem mais paga não apenas proporcionalmente mais, porém mais do que isto, paga progressivamente mais.”
Igualmente Amaro (2005, p. 142) leciona que “a proporcionalidade implica que riquezas maiores gerem impostos proporcionalmente maiores (na razão direta da riqueza). Já a progressividade faz com que a alíquota para as fatias mais altas da riqueza seja maior.”
Desta forma, pode-se afirmar que a progressividade e a proporcionalidade são fenômenos que refletem a variação dos elementos quantitativos do tributo para que se alcancem valores diferentes na tributação, aplicando-se assim maiores valores para contribuintes de maior capacidade contributiva e menores valores para contribuintes com menor capacidade contributiva, não se fazendo necessária uma tributação progressiva de alíquotas para obtenção da tributação desigual entre desiguais.
3 A (IN)CONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTAS DO ITCMD
Em que pese a discussão quanto a tese de inconstitucionalidade da incidência de alíquotas progressivas na cobrança do ITCMD não ser propriamente recente, no Estado do Rio Grande do Sul ela chega ao Tribunal estadual a partir de 1996, podendo-se dizer que, desde então, o Judiciário vem se deparando com uma verdadeira avalanche de ações.
O contexto a ser apresentado diz respeito às limitações constitucionais ao poder de tributar, ou seja, a instituição de alíquotas progressivas para o ITCMD pelos Estados é absolutamente vedada, já que não fora prevista expressamente sua possibilidade na Carta Política de 1988. Logo, à medida em que as legislações estaduais específicas impõem aos contribuintes do ITCMD a progressividade de suas alíquotas, conforme o valor total da base de cálculo dos bens ou direitos transmitidos, haveria a inconstitucionalidade do dispositivo, pois o texto constitucional, de forma taxativa, versou sobre todos os casos em que se admite a progressividade de alíquotas, o que não correu em relação ao ITCMD.
Essa discussão, ou seja, a prática pelos Estados na instituição de alíquotas progressivas para o ITCMD vem sendo paulatinamente repelida pelo Judiciário, que se posiciona quanto à inviabilidade da sua utilização, sendo este o objeto de análise do presente capítulo.
3.1 Impostos reais e pessoais e a relação com a progressividade das alíquotas do ITCMD
Um dos pontos mais polêmicos acerca da progressividade tributária reside na graduação das alíquotas dos impostos incidentes sobre o patrimônio do contribuinte (IPTU, ITBI, IPVA, ITR, ITCMD), cuja base de cálculo corresponde ao valor dos bens respectivos. O ponto central dessa discussão encontra-se em uma classificação dos impostos que incidem sobre o patrimônio como impostos reais ou pessoais. Em
decorrência disso, esses impostos não poderiam ser graduados segundo a capacidade contributiva do sujeito passivo, justamente face o § 1º do art. 145 da CF/88 mencionar que, “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.”
Os impostos progressivos são aqueles em que o cálculo é efetuado com alíquota diferenciada, ou seja, com o aumento da base de cálculo também aumenta a alíquota incidente. Já nos proporcionais, as alíquotas vão sendo majoradas de acordo com a base de cálculo, ou seja, se estabelece uma alíquota única para o valor da matéria tributável, enquanto os fixos são aqueles em que se paga um valor único em função de uma atividade.
Conforme Machado (2010, p. 316),
Diz-se que um imposto é proporcional quando o seu valor é fixado em proporção à riqueza da qual o fato gerador é um fato-signo presuntivo. Em principio, esse imposto corresponde a um percentual da correlativa base de calculo, que é o critério de dimensionamento do respectivo fato gerador. Esse percentual é indicado com o nome de alíquota. Tem-se, portanto, que o valor do imposto é determinado mediante a aplicação da alíquota sobre a correspondente base de cálculo.
Quanto ao imposto progressivo, Machado (2010, p. 317) diz que:
Na linguagem da Ciência das Finanças Públicas e do Direito Tributário, progressividade dos impostos significa alíquotas diversas, crescentes na medida em que cresce a base de cálculo do imposto, ou excepcionalmente um outro elemento eleito pelo legislador para esse fim.
A progressividade pode ter diversos objetivos. Na generalidade dos casos é trabalhada em função da base de cálculo do imposto, mas pode ser estabelecida, ainda que excepcionalmente, em função de outro elemento, dependendo do objetivo que se pretende ela alcançar.
A progressividade dos impostos pode ser concluída de muitas formas, quais sejam: a isenção concedida ao valor da renda, da riqueza, imposto sobre a renda ou sobre o patrimônio, colocando-se, dessa forma, essa técnica de tributação em conflito com o princípio da isonomia e da capacidade contributiva, pois o resultado da progressividade depende da forma que a mesma é definida.
Machado (2010, p. 318) ensina:
O imposto progressivo é aquele cuja proporcionalidade é crescente na medida em que aumenta o valor da matéria tributada. A progressão, isto é, o crescimento da alíquota, pode ser simples ou graduada. Simples é aquela em que cada alíquota aplica-se a toda a matéria tributável. E graduada é aquela em que cada alíquota maior aplica-se apenas sobre a parcela de valor compreendida entre limite inferior e outro superior, de modo que é preciso aplicar tantas alíquotas quantas sejam as parcelas de valor e depois somar todos esses resultados parciais para obter o imposto total a pagar. A nosso ver a progressividade compatível com a Constituição Federal é apenas a graduada. A progressividade simples lesiona o princípio da capacidade contributiva.
Segundo o critério do objeto, denominam-se de impostos reais os que tomam em consideração manifestações objetivas e concretas do patrimônio, isoladamente considerando, sem analisar a situação do titular desses bens. A norma enfatiza certas coisas sem considerar a condição ou riqueza global dos seus titulares.
Neste sentido, o imposto real incide sobre o fato real e determinado, é, portanto, aquele que tributa todas as pessoas de forma idêntica, enquanto o imposto pessoal é aquele que leva em consideração condições especiais do contribuinte, fazendo com que a carga tributária final seja diferente para cada contribuinte, conforme art. 145, § 1º da CF/88, ou seja, é aquele cuja imposição fundamenta-se nas condições personalísticas do contribuinte, tomando em conta a sua capacidade contributiva.
Segundo Ataliba (1996, p. 125), a distinção entre impostos reais e pessoais consiste no seguinte:
[...] são impostos reais aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, ou estado de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. A hipótese de incidência é um fato objetivamente considerado, com abstração feita das condições jurídicas do eventual sujeito passivo; estas condições são desprezadas, não são consideradas na descrição do aspecto material da hipótese de incidência. [...] São impostos pessoais, pelo contrário, aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos. Em outras
palavras: estas qualidades jurídicas influem, para estabelecer
diferenciações de tratamento legislativo, inclusive do aspecto material da hipótese de incidência. Vale dizer: o legislador, ao descrever a hipótese de
incidência, faz refletirem-se decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurídicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa tão intimamente os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência, que não se pode conhecer este sem considerar aquele.
Também para Sabbag (2011, p. 409),
Em resumo, os impostos pessoais levam em conta as qualidades individuais do contribuinte, sua capacidade contributiva para a dosagem do aspecto quantitativo do tributo, enquanto os impostos reais são aqueles decretados sob a consideração única da matéria tributável, com total abstração das condições individuais de cada contribuinte.
Harada (2010, p. 307) igualmente comenta:
Outra classificação lembrada pelos estudiosos é a que divide os impostos em pessoais e reais. Os primeiros levam em conta as qualidades individuais do contribuinte, sua capacidade contributiva para a dosagem do aspecto quantitativo do tributo. Os impostos reais – os de natureza real seria a
expressão mais adequada – são aqueles que decretados sob a
consideração única da matéria tributável, com total abstração das condições individuais de cada contribuinte.
E para complementar, a lição de Santos (2003, p. 247):
[...] um imposto diz-se real (ou objetivo) quando considera apenas a matéria tributável, sem atender a quaisquer aspectos do contribuinte; um imposto diz-se pessoal (ou subjetivo) sempre que, ao incidir sobre a matéria tributável, tem em conta aspectos pertinentes da vida do contribuinte.
Assim, parece inegável que o ITCMD não decorre da capacidade contributiva do sujeito, mas sim, de uma descrição de fato ou estado de fato, razão pela qual é um típico tributo de caráter real, na medida em que considera o valor do bem e não a capacidade econômica do contribuinte, sendo assim, de caráter real e não pessoal, pelo que não se pode cogitar a sua progressividade com base na capacidade econômica do contribuinte.
Em decorrência dessa distinção, a aplicação do princípio da capacidade contributiva, relativamente aos impostos de natureza real, é entendida por muitos como inviável, na medida em que, na apuração e quantificação dessa espécie de imposto, seriam considerados apenas os aspectos objetivos da matéria tributável, sendo irrelevantes os aspectos pessoais diferenciadores do sujeito passivo.
Para Difini (2008, p. 82), o princípio da capacidade contributiva inserto no artigo 145, § 1º, da CF/88, na “expressão „sempre que possível‟ não se refere ao princípio da capacidade contributiva, mas apenas ao caráter pessoal dos impostos.”
Ainda, parte da doutrina entende que, em que pese a clareza da distinção conceitual demonstrada, é muito difícil encontrar um imposto cuja hipótese de incidência seja destituída de qualquer fator relacionado com as qualidades jurídicas do sujeito passivo, ou seja, seria muito difícil sustentar que determinado imposto é puramente de natureza real.
É exatamente nesse sentido a contribuição de Conti (1997, p. 71), que ressalta quanto a existência de uma tendência cada vez maior de que os impostos de natureza real levem em consideração elementos de ordem pessoal do sujeito passivo:
[...] A introdução destes elementos tem levado inclusive a uma perda da nitidez da classificação, fazendo surgir determinadas situações em que se torna difícil estabelecer uma clara distinção entre a natureza do imposto – se real ou pessoal.
Os defensores desta linha de entendimento, como por exemplo Coelho (2004), sustentam que também os impostos reais devem ser informados pelo princípio da capacidade contributiva, pois constitui regra básica de um verdadeiro postulado universal de justiça fiscal. Entretanto, é importante ressaltar que determinados impostos são mais compatíveis com a possibilidade de graduação segundo a capacidade contributiva, como ocorre, indiscutivelmente, em relação ao imposto de renda das pessoas físicas.
Na verdade, há outros critérios para se aferir a possibilidade de o cidadão contribuir para com a coletividade observada sua capacidade contributiva, sendo possível afirmar que os impostos relacionados com o direito de propriedade podem ser graduados, observada a variação da própria base de cálculo. Logo, não seria necessário se invocar, no caso do ITCMD, o § 1º do art. 145 da Constituição Federal, porque a pessoalidade, segundo a capacidade contributiva, realiza-se pelo simples fato da base de cálculo diferenciada segundo o valor do bem ou do direito transmitido.
Ao elucidar quanto à necessidade de instituição de alíquotas progressivas, Barrêto (2005, p. 178-179) leciona que:
O que se pretende mostrar aqui é que nos impostos reais não é preciso progressividade de alíquotas para se alcançar a tributação desigual entre os desiguais. A capacidade contributiva diferenciada já é respeitada pela proporcionalidade da base de cálculo, que sempre via ocorrer nesses impostos. Determinar para ele também alíquotas progressivas parece-nos conduta demasiadamente abusiva, pois estar-se-ia a impor diferenciação duas vezes;seria uma dupla incidência da capacidade contributiva diferenciada (tanto pela alíquota progressiva como pela base maior que obrigatoriamente já vai ocorrer nesses impostos reais, como IPTU, ITR, IPVA). E, data vênia, a Carta não manda que se respeite a capacidade contributiva duas vezes, também não diz que para se tributar os desiguais desigualmente deve se estabelecer tanto a alíquota diferenciada como a base de cálculo diferenciada. Não. Parece-nos que tal medida permite que se tenha um valor excessivamente diferenciado, abusivo, que pode inclusive tornar insuportável e assim ferir uma outra face da capacidade contributiva que é a da vedação de efeito confiscatório.
Desta forma, parece ser evidente que o princípio constitucional da capacidade contributiva é plenamente satisfeito no caso do ITCMD pela simples proporcionalidade do imposto em relação ao valor do bem transferido, ou seja, estabelecendo-se uma única alíquota, variando o montante do imposto a ser pago em função da variação de sua base de cálculo.
Acrescente-se que a única ressalva existente na CF/88 ante a exceção da possibilidade de progressão de alíquotas sobre impostos reais é a prevista para o
Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), a qual passou a ser admitida em face da
EC nº 29/2000, que deu nova redação ao artigo 182, inciso II, da CF/88, com a finalidade precípua de dar efetividade ao consagrado princípio da função social da
propriedade urbana, sendo assim justificada a hipótese face à preponderância do interesse coletivo que emana na espécie, o que seria inaplicável ao ITCMD.
A jurisprudência dos Pretórios tem se consolidado no sentido de que nestes impostos a chamada progressividade de alíquotas somente é possível se tiver expressa autorização na Constituição Federal, por disposição do chamado Poder Constituinte Originário, o que inexiste para o caso do imposto sobre a transmissão causa mortis e doação, pelo que impõe-se a tarefa de apreciar aspectos específicos da Lei Estadual nº 8.821/89, que além da previsão de incidência de alíquotas progressivas no cálculo do ITCMD, vigente até a edição da Lei Estadual nº 13.337/09, tem especificidades que merecem ponderações em apartado.
3.2 O ITCMD no Estado do Rio Grande do Sul - a Lei Estadual nº 8.821/89 e suas alterações
Todo estudo acerca do ITCMD envolve o exame da legislação tributária pertinente a cada unidade federativa, até porque, conforme o próprio texto constitucional determina e já mencionado, é atribuída a competência dos Estados- membros e do Distrito Federal a instituição e cobrança do tributo. Nesse sentido, vale colacionar a lição esboçada por Denari (2002, p. 305):
O imposto sobre transmissão causa mortis e doação aguarda a edição de lei complementar, necessária ao disciplinamento dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, nos termos do art. 146, inciso III, da Constituição Federal. Trata-se de decorrência natural do princípio da completitude do sistema normativo tributário.
Todavia, à guisa de lei complementar e em caráter excepcional, nada impede que os Estados promulguem leis emergenciais necessárias à aplicação do tributo, nos termos do § 3º do art. 34 das Disposições Transitórias. O permissivo é amplo, rendendo ensejo à regulação de fatos geradores, definição da base de cálculo, alíquotas e contribuintes do novo imposto.
Não sendo editada nem um nem outra, fica assegurada – nos termos do §
5º do precitado artigo – a ultratividade da lei pretérita de cada Estado-membro, compatível com o atual sistema.
Como se sabe, a Constituição Federal não institui tributos, somente outorga competência tributária. Desta forma, os Estados e o Distrito Federal só poderão criar
e regulamentar seus impostos em conformidade com o que dispuser a Carta Magna. Assim sendo, a autonomia estadual não pode se sobrepor ao princípio da supremacia constitucional.
Neste sentido, o Estado do Rio Grande do Sul instituiu o ITCMD através da Lei Estadual nº 8.821/89, regulamentada pelo Decreto nº 33.156, de 31/03/1989, e alterada por regramentos posteriores com especial ênfase na Lei Estadual nº 13.337, de 30/12/2009. Tal diploma, reiterando previsões constitucionais e do CTN, que também trata em seus artigos 35 a 42 do referido imposto, definiu as hipóteses de incidência, de imunidades, de isenções e não incidências, sujeição passiva, base de cálculo, alíquotas, formas de apuração e recolhimento do imposto etc.
Conforme estabelece o art. 2º da lei mencionada, as hipóteses de incidência do imposto são as transmissões causa mortis ou a doação a qualquer título de: “I – propriedade ou domínio útil de bens imóveis e de direitos a eles relativos; II – bens móveis, títulos e créditos, bem como dos direitos a eles relativos.”
Já referente com relação à doação, o § 1º do art. 2º da lei citada discorre que:
[...] considera-se doação qualquer ato ou fato em que o doador, por liberalidade, transmite bens, vantagens ou direitos de seu patrimônio, ao donatário que os aceita, expressa, tácita ou presumidamente, incluindo-se as doações efetuadas com encargos ou ônus.
Ainda em conformidade com o disposto na legislação gaúcha atinente ao ITCMD (art. 2º §§ 2º e 3º), nas transmissões causa mortis e nas doações, ocorrem tantos fatos geradores distintos quanto forem os herdeiros, legatários e donatários.
No aspecto temporal, observa-se que é a morte do autor da herança o marco temporal para a incidência do imposto sobre a transmissão causa mortis de quaisquer bens e direitos - Súmula 112 do STF (BRASIL, 2011a), inclusive na morte presumida em que se abre a sucessão provisória - Súmula 331 do STF (BRASIL, 2011b). Assim, no que se refere à previsão legal estabelece a Lei Estadual nº 8.821/89, em seu art. 4º:
