DANIEL ZUGMAN
CONSIDERAÇÕES CRÍTICAS ACERCA DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
CURITIBA 2011
CONSIDERAÇÕES CRÍTICAS ACERCA DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Monografia de conclusão de curso apresentada no Curso de graduação em Direito, do Setor de Ciências Jurídicas da Universidade Federal do Paraná, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof.ª Dr.ª Betina Treiger Grupenmacher
Curso de Direito Direito Tributário
Curitiba 2011
CONSIDERAÇÕES CRÍTICAS ACERCA DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Monografia de conclusão de curso aprovada como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito, no Curso de graduação em Direito da Universidade Federal do Paraná, pela Comissão formada pelos professores:
ORIENTADOR: ________________________________________________
Prof.ª Dr.ª Betina Treiger Grupenmacher
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Prof. Dr. José Roberto Vieira
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Prof. Dr. Egon Bockmann Moreira
Curitiba, 02 de dezembro de 2011
Aos meus pais, Noemia e Ari.
Por tudo.
falacioso. Por isso, nada mais justo que registrar que este trabalho não foi feito isoladamente e agradecer àqueles que tiveram papel fundamental neste percurso. Sendo assim, consigno meus agradecimentos às seguintes pessoas:
À Professora Drª. Betina Treiger Grupenmacher, incansável incentivadora de seus alunos e cuja generosidade torna a relação professor-aluno mais parecida com aquela entre mãe e filho.
Aos meus pais, Noemia e Ari, pelo amor e apoio incondicionais.
Aos meus irmãos, Gabriel e Ana Beatriz, presenças essenciais em minha vida.
Aos meus avós, Bernardo (Z”L) e Eva Wies; Sara (Z”L) e Saul Zugman, pelo carinho e exemplo de vida.
A todos os meus amigos, especialmente àqueles que conheci na Santos Andrade.
Eles tornam a vida mais alegre e divertida.
Ao escritório Felippe, Gomes & Isfer, nas pessoas dos Drs. Edson Isfer e José Antônio G. de Araújo, onde aprendi a amar o direito e a advocacia.
Por fim, mas sem dúvidas não menos importante, à Yasmin, fonte inesgotável de amor e alegria, na companhia de quem tudo vale a pena.
Tributário Nacional. Tal dispositivo foi introduzido pela Lei Complementar 104/2001 e foi editado com o objetivo de limitar a liberdade do contribuinte na busca pela menor carga tributária. A regra sob comento autoriza a Administração Tributária a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do “fato gerador” do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. As interpretações doutrinárias acerca dos efeitos materiais do aludido dispositivo são antipodais. No entanto, mais adequada é aquela que conclui pela insuficiência de densidade normativa da regra analisada, pois esta deixa de apontar os critérios a serem respeitados para desconsideração de negócios jurídicos, relegando ao legislador ordinário matéria que exige tratamento nacional homogêneo, mediante lei complementar. Além disso, a despeito da inconstitucionalidade por insuficiência de densidade normativa, faz-se necessária a edição de norma geral antielusiva, pois os dispositivos que tratam da inibição de fraude e simulação, já existentes no ordenamento, não são suficientes para abarcar as complexas e diversificadas operações de planejamento tributário praticadas pelos contribuintes.
Finalmente, é preciso asseverar que eventual norma com esse conteúdo pode ser compatível com a ordem jurídica pátria, desde que concebida e aplicada com prudência, de molde a harmonizar todos os princípios que coexistem no direito positivo brasileiro, tais como legalidade, segurança jurídica, isonomia, capacidade contributiva, livre concorrência, dentre outros.
Palavras-chave: Planejamento. Tributário. Elisão. Evasão. Fiscal. Abuso. Fraude.
Norma. Antielusiva.
Brazilian Tax Code. The rule was introduced by Supplementary Law 104/2001 and was edited in order to limit the freedom of the taxpayer in the quest for lower taxes.
The rule authorizes the Tax Administration to disregard acts or legal transactions done for the purpose of concealing the occurrence of the "triggering event" of the tax or the nature of the constituent elements of the tax liability, subject to the procedures to be established in ordinary law. The doctrinal interpretations about the materials effects of the aforementioned rule are divergent. However, most suitable is that which concludes by insufficient density of the normative rule analyzed, because it fails to point out the criteria to be met to disregard legal business, leaving to the ordinary legislator matter that requires homogenous national treatment by supplementary law.
Moreover, despite the unconstitutionality for lack of normative density, it is necessary to edit antiavoidance general rule because the provisions addressing the inhibition of fraud and simulation, already on order, are not sufficient to cover the complex and diverse operations of tax planning practiced by taxpayers. Finally, must be asserted that a provision of that content can be compatible with the Brazilian legal system, since it designed and implemented with care in order to harmonize all the principles that coexist in the positive law of Brazil, such as legality, legal certainty, equality, ability to pay, free competition, among others.
Keywords: Tax. Planning. Avoidance. Evasion. Abuse. Fraud. Antiavoidance. Rule.
1. INTRODUÇÃO...10
1.1. Apresentação e demonstração da relevância do tema ...10
1.2. Ordenação do estudo e delimitação dos objetivos ...12
2. CONTEXTUALIZAÇÃO DO TEMA...13
2.1. Perspectiva panorâmica da antielusão no exterior ...13
2.1.1. A antielusão na Espanha...13
2.1.2. A antielusão na Alemanha...14
2.1.3. A antielusão na França...15
2.1.4. A antielusão na Itália ...15
2.1.5. A antielusão em Portugal ...16
2.1.6. A antielusão na Argentina ...16
2.1.7. A antielusão nos Estados Unidos e Reino Unido ...17
2.1.8. Síntese dos tópicos supra...18
2.2. Evolução do tema na doutrina brasileira ...18
2.2.1. Rubens Gomes de Sousa ...18
2.2.2. Amílcar de Araújo Falcão ...19
2.2.3. Antonio Roberto Sampaio Dória ...20
2.2.4. Alfredo Augusto Becker...21
2.2.5. Alberto Pinheiro Xavier...22
2.2.6. Surgimento de “novas” teses: abuso de direito, fraude à lei, propósito negocial, etc. ...23
2.3. Estabelecendo premissas básicas ...24
3. EFEITOS MATERIAIS DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116: AS DIFERENTES INTERPRETAÇÕES...27
3.1. Norma anti-simulação...27
3.2. Norma antielusiva...29
3.3. Norma antielusiva, mas inconstitucional...32
3.4. Interpretação econômica do direito tributário ...32
3.5. Síntese do capítulo três...33
4. INSUFICIÊNCIA DE DENSIDADE NORMATIVA...34
4.1. Os primórdios da discussão ...34
4.2. A jurisprudência...37
4.3. A tese da insuficiência de densidade normativa aplicada ao parágrafo único do art. 116 do CTN...39
4.3.1. O parágrafo único do art. 116 do CTN não é auto-aplicável por falta de densidade normativa ...39
4.3.2. Da inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN ...41
4.3.3. Síntese do capítulo quatro...43
5. NECESSIDADE DE UMA NORMA GERAL ANTIELUSIVA E POSSÍVEL COMPATIBILIDADE COM O ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO...45
5.1. Necessidade...45
5.1.1. O objetivo do sistema tributário ...45
5.1.2. Estado fiscal, cidadania fiscal e solidariedade ...49
5.1.3. A apatia da doutrina ...52
5.1.4. Síntese dos tópicos supra...55
5.2. Possível compatibilidade de norma geral antielusiva com o ordenamento pátrio ...58
5.2.1. Efetivação da legalidade e mitigação da insegurança jurídica ...59
5.2.2. Ausência de raciocínio analógico ...63
5.2.3. Síntese dos tópicos supra...65
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS...66
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ...69
1. INTRODUÇÃO
1.1. Apresentação e demonstração da relevância do tema
O planejamento tributário é prática que visa à economia tributária. Almeja a conformação de ato ou negócio jurídico, dentro dos parâmetros legais, com o objetivo de não materializar hipótese de incidência tributária prevista em lei. Ou, no mínimo, pretende formatar o ato de tal maneira que sobre ele recaia tributação menos onerosa do que normalmente incidiria caso fosse constituído sob outras formas jurídicas. Pode ter como escopo, ademais, o retardamento do pagamento de tributo.
Nessa senda, há muito se discute a licitude dos instrumentos utilizados no âmbito do planejamento tributário. O exercício cotidiano do direito, principalmente nos escritórios de advocacia, continuamente origina novas estratégias, teses e roupagens jurídicas com o intuito de obter economia tributária. Destarte, legislação, doutrina e jurisprudência constantemente têm de se atualizar para acompanhar as inovações engendradas pela advocacia privada.
Assim, com o fito de limitar a autonomia do contribuinte na busca pela menor carga tributária, foi editada a Lei Complementar 104/2001. Referido diploma introduziu o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN). Tal dispositivo autoriza a Administração Tributária a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do “fato gerador”1 do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
A necessidade de edição de norma desse teor surgiu a partir de uma realidade incontestável. Contribuintes com grande capacidade contributiva, diante da pesada carga tributária brasileira, gradativamente passaram a contratar escritórios de advocacia e de contabilidade com o objetivo de organizar seus negócios de maneira que sobre eles incidisse a menor carga tributária possível. Assim, tornando-
1 É cediço que a expressão fato gerador padece de inconsistência técnica, como já apontado por Geraldo Ataliba (Cf.: ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed., 11ª tiragem. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 53 e ss.) e Paulo de Barros Carvalho (Cf.: CARVALHO, Paulo de Barros.
Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 311 e ss.). No presente trabalho, será utilizada a terminologia de Paulo de Barros, para quem o fato abstrato, previsto na norma, é chamado hipótese de incidência tributária, e o fato concreto, realizado, é chamado de fato jurídico tributário. No entanto a expressão “fato gerador” será utilizada nos casos em que a lei faça referência expressa a ela, como é o caso do parágrafo único do artigo 116 do CTN.
se prática rotineira, o planejamento passou a render a esses contribuintes economia considerável e, ao Estado, prejuízos assaz relevantes.
Desse conflito emerge o tradicional embate que sempre acompanhou o Direito pátrio: a dicotomia entre o interesse público e o privado. Ressalte-se que as perscrutações doutrinárias a respeito dos limites da autonomia privada e dos poderes da Administração Pública são bastante pródigas. No entanto, muito se escreveu sobre o tema até se perceber que a real chave para a resolução dessa problemática reside no texto constitucional. Nos últimos anos, ocorreu verdadeiro movimento em todos os ramos do direito no sentido de aproximar a interpretação e aplicação da legislação infraconstitucional aos ditames e preceitos consagrados na Constituição da República.
Assim, a regra contida no artigo 116, parágrafo único, do CTN, é mais um elemento que, na seara do direito tributário, vivifica o debate acerca da dialética entre público e privado. Isso porque se trata de mecanismo nascido com o afã de limitar a autonomia dos particulares na busca pela economia tributária. Disso exsurge o conflito latente entre liberdade de gestão e organização, de um lado, e interesse público na arrecadação e na promoção da justiça fiscal, de outro. Essa tensão lida com valores muito fortes: a legalidade e a segurança jurídica em favor dos contribuintes; a isonomia e a capacidade contributiva em favor da pretensão fazendária.
Merece destaque o fato de que a arrecadação tributária não objetiva apenas colher subsídios para sustento da máquina pública e de suas atividades, mas é, pelo menos em tese, uma forma de redistribuição de renda. Nesse ponto, deve-se aludir que o argumento de que essa redistribuição acaba não ocorrendo no Brasil é de natureza extrajurídica e, destarte, não será objeto de análise neste trabalho.
Portanto, em face do exposto, o estudo do planejamento tributário e seus limites é de extrema relevância. É assunto economicamente importante, porque envolve economia dos contribuintes, de um lado, e prejuízo ao erário, de outro.
Também é juridicamente relevante, pois na base do debate sobre planejamento há que se analisar, inevitavelmente, princípios cervicais do ordenamento jurídico, como a isonomia e a livre concorrência. Aquele primeiro porque o tema guarda íntima relação com o princípio da capacidade contributiva. E o segundo, pois a tributação não deve ser instrumento de diferenciação dos concorrentes ou interferir na competição. E, ainda, o tema é politicamente relevante, porque engloba a discussão
a respeito da concepção que se tem acerca do Estado brasileiro e a forma de efetivação dos princípios dispostos na Magna Carta.
1.2. Ordenação do estudo e delimitação dos objetivos
A despeito da importância do tema, seja pela figura inovadora que a regra analisada traz, seja pelo profundo debate jusfilosófico que cláusula dessa natureza suscita, verifica-se grande dificuldade em estabelecer os limites e hipóteses de aplicação do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional.
Buscar-se-á, neste trabalho, trazer uma perspectiva panorâmica do tratamento dado ao planejamento tributário no exterior e no Brasil. Na sequência, serão expostas as idéias centrais das diferentes correntes interpretativas do parágrafo único do artigo 116. Em seguida, será minudenciada a tese da insuficiência de densidade normativa, analisando-se o dispositivo sob uma ótica constitucional, com o intuito de verificar se seu conteúdo se harmoniza com o texto da Constituição Federal. Em seguida, será reflexionada a necessidade de edição de uma norma geral antielusiva no Brasil e se haveria compatibilidade com o ordenamento jurídico pátrio.
Com isso, pretende-se, ao final, chegar a uma conclusão acerca da constitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN; apontar se há necessidade de edição de uma norma geral antielusiva e, ainda; se haveria compatibilidade de uma norma desse viés com o ordenamento jurídico brasileiro.
2. CONTEXTUALIZAÇÃO DO TEMA
2.1. Perspectiva panorâmica da antielusão no exterior
Embora os efeitos produzidos pelo parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional sejam controvertidos, como se verá adrede, pode-se adiantar que o objetivo do legislador não foi tornar ilícito todo e qualquer planejamento tributário, mas coibir a economia tributária obtida de forma “abusiva”. A dificuldade reside na definição dos critérios para se averiguar se um planejamento é abusivo ou não.
Diversos países já adotaram mecanismos de controle similares ao dispositivo telado, cujo estudo fornece elementos para se embrenhar com maior segurança na análise da norma brasileira. Em obra de grande fôlego, João Dácio Rolim transita pelos ordenamentos de diversos países, comparando-os com o dispositivo introduzido pela Lei Complementar nº 104/2001. Segundo Rolim, os princípios, regras e institutos relativos às chamadas “cláusulas antielisivas”2 são provenientes de países de tradição da common Law. Posteriormente, foram desenvolvidos e adaptados quando recepcionados por sistemas romano- germânicos3. Daí porque a relevância do estudo dos sistemas alienígenas de controle de planejamentos tributários.
Embora não se pretenda realizar aqui pesquisa aprofundada nesse sentido, mister se faz trazer alguns dados como ponto de partida para o presente trabalho.
2.1.1. A antielusão na Espanha
Sacha Calmon Navarro Coêlho comenta a legislação e a doutrina espanholas. De acordo com o autor, o artigo 24 da Ley General Tributaria da Espanha4 se utiliza da doutrina da “fraude à lei”. Para Sacha Calmon, a experiência ibera está a meio termo entre os sistemas da tipicidade cerrada, que inadmitem o uso da analogia, e os sistemas abertos, que toleram, sob cuidados procedimentais,
2 Adiante, ver-se-á que esta não é a expressão mais apropriada.
3 ROLIM, João Dácio. Normas Antielisivas Tributárias, p. 11-12.
4 “...para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negócios com el propósito de elidir el pago del tributo, aparándose em el texto de normas dictadas com distinta finalidad, siempre que produzcan um resultado equivalente alderivado del hecho imponible.”
o uso da analogia para combater o abuso de formas de direito privado com o fito de não pagar tributo, retardar o seu pagamento ou pagá-lo a menor5.
Pode-se dizer que a fraude à lei consiste no emprego, intencional, de um ou mais negócios jurídicos com o escopo de obter resultado vedado por norma proibitiva, ou para evitar recair-se em resultado prescrito por norma preceptiva, com o fim de se furtar à sua aplicação. Esse é o conceito sustentado por Alberto Xavier, que destaca a intenção de se atingir um resultado ilícito, vedado pelo ordenamento jurídico, como elemento essencial para configuração da fraude à lei6.
Doutra banda, Marco Aurélio Greco defende que não importa se a finalidade almejada é lícita ou ilícita. Para configuração da fraude à lei, basta que o contribuinte erija uma estrutura negocial que se enquadre numa “norma de contorno”. Desta forma, a situação concreta é regulada pela norma de contorno, afastando-se a aplicação da norma de tributação mais onerosa7.
2.1.2. A antielusão na Alemanha
Na Alemanha, o § 42º do Código Tributário Alemão8 consagra a teoria do
“abuso de formas”. Trata-se de dispositivo que autoriza a Administração Tributária daquele país a desconsiderar atos e negócios jurídicos, para fins estritamente tributários, desde que se constatem três elementos cumulativamente: a) presença de estrutura inadequada para atingir o negócio pretendido; b) ausência de razões extratributárias (negociais) e; c) economia tributária gerada pela estrutura inadequada.
Convém mencionar que coexiste com referido mecanismo o § 41º, o qual coíbe práticas simulatórias. A diferença entre ambos reside no fato de que, no caso do § 42º, a operação é, em princípio lícita, e cabe à Administração Tributária o ônus de comprovar o abuso de direito. Enquanto na hipótese do § 41º há ilicitude desde o início, existindo presunção (relativa) de economia tributária obtida por simulação.
5 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e elisão fiscal: o parágrafo único do art. 116, CTN, e o direito comparado, p. 71.
6 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação simulação e norma antielisiva, p. 63-67.
7 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário, p. 241 e ss.
8 “A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada.”
Nesse caso, o contribuinte deve demonstrar ao Fisco que não agiu simulatoriamente.
2.1.3. A antielusão na França
Na França, conforme lição de Heleno Taveira Tôrres, a legislação aproxima os conceitos de abuso de direito, simulação e fraude à lei9. O art. 64 do Livre de Procédures Fiscales10 autoriza o Fisco a desconsiderar todos os atos que dissimulem o conteúdo real de um contrato, com o intuito de obter economia tributária. A jurisprudência francesa, ao interpretar o dispositivo, houve por incluir, no conceito de dissimulação, as noções de simulação, abuso de direito e fraude à lei.
Destarte, o mesmo mecanismo legislativo é servil à desqualificação fiscal tanto de negócios simulados quanto de atos anormais de gestão.
Nessa seara, merece atenção a opinião de Ricardo Lobo Torres, para quem o artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, recepcionou o modelo francês de controle de planejamentos tributários11.
2.1.4. A antielusão na Itália
No caso da Itália, o combate à elusione (praticada por meio de atos não simulados) é realizado mediante a edição de regras antielusivas específicas, setoriais, em geral relacionadas ao imposto de renda. A mais importante delas passou a viger a partir de 1997, com o advento do Decreto Legislativo Delegado nº 358/1997, que introduziu o art. 37 no DPR nº 60012. Esse dispositivo determinou ser inoponível ao Fisco negócios praticados sem válidas razões econômicas com o objetivo de obter redução da carga tributária. Portanto, adotou o critério de válidas razões econômicas do ato praticado, ou seja, uma espécie de business purpose test.
9 TÔRRES, Heleno Taveira. Limites ao Planejamento Tributário – Normas Antielusivas (Gerais e Preventivas) – A Norma Geral de Desconsideração de Atos ou Negócios do Direito Brasileiro. In:
MARINS, James (coord.). Tributação e Antielisão, p.64.
10 “Art. L. 64 – Ne peuvent être opposés à l’administration des impost les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses: (...)”.
11 TORRES, Ricardo Lobo. O abuso de direito no Código Tributário Nacional e no novo Código Civil.
In: GRUPENMACHER, Betina Treiger (coord.). Direito Tributário e o novo Código Civil, p. 50.
12 Art. 37 do DPR nº 600, alterado pelo Decreto Legislativo Delegado nº 358/1997: “são inoponíveis à Administração Financeira os atos, os fatos e os negócios, inclusive os coligados entre si, privados de válidas razões econômicas, organizados para desviarem-se de obrigações ou vedações previstas pelo ordenamento e para obter reduções de impostos ou restituições, de outro modo indevidos”.
2.1.5. A antielusão em Portugal
Em Portugal, no ano de 1999, foi introduzida cláusula geral anti-abuso, primeiro no art. 32º-A do Código de Processo Tributário lusitano e, depois, no nº 2 do art. 38º da Lei Geral Tributária.
Todavia, a Lei nº 30-G/2000 deu nova redação ao referido preceito13, que, atualmente, confere à autoridade fiscal o poder de declarar ineficaz, no âmbito tributário, os atos ou negócios jurídicos praticados pelos contribuintes por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas. Para que se possa aplicar a norma anti-abuso, deve ser possível identificar, ainda, a intenção, por parte do contribuinte, de reduzir, eliminar ou diferir temporalmente os impostos, efeitos que não seriam obtidos se fossem praticados atos ou negócios com idênticos fins econômicos em detrimento das formas abusivas. A cláusula anti-abuso estabelece, ademais, que, após a declaração de ineficácia, efetua-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis na ausência das formas abusivas, não se produzindo as vantagens fiscais referidas.
2.1.6. A antielusão na Argentina
A Argentina consagra a interpretação econômica do direito tributário, na linha propugnada por Dino Jarach, inspirada na doutrina de Enno Becker. Ou seja, para fins tributários, deve-se levar em conta o resultado econômico do ato praticado e não a forma jurídica adotada14.
13 “São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim econômico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas”.
14 Lei nº 11.683: “Art. 12 – Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones econômicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuruas jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente La cabal intención econômica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá em la consideración del hecho imponible real, de las formas y estrutucturas jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación econômica real como encuadrada em las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaria com independência de las escogidas por los contriuyentes o lês permitiria aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos”.
Em outras palavras, consoante Fernando Aurélio Zilveti15, a teoria argentina considera que a lei tributária constrói as hipóteses de incidência de acordo com índices de capacidade contributiva. Assim, levando em conta que esse princípio tem inegável natureza econômica, quando se trata de apreciar se um fato, ato ou negócio coincide ou não com o pressuposto previsto na norma legal, deve-se considerar o conteúdo ou substância econômica da lei.
2.1.7. A antielusão nos Estados Unidos e Reino Unido
Nos países de tradição da common law, especialmente Estados Unidos e Reino Unido, não há regras antielusivas expressas. Esse controle é realizado pelo Judiciário, mediante aplicação de princípios construídos por precedentes jurisprudenciais. Segundo Cesar A. Guimarães Pereira, a doutrina do business purpose test, desenvolvida no direito norte-americano16, admite a legalidade da busca pela economia tributária praticada em conformidade com a lei. No entanto, só reconhece a validade disso se houver um real interesse negocial que fundamente essa escolha, além da mera redução da carga tributária17.
Essa teoria deu azo, ainda, à criação da step transaction doctrine, segundo a qual “... se, de uma série de atos jurídicos realizados por um sujeito, emerge a existência de uma operação econômica unitária, a tributação tomará em conta o resultado econômico final, não a estrutura formal escolhida pelo particular.”18. O critério para identificar se esses atos compõem uma mesma operação complexa, ou, ao contrário, se são independentes, é o da utilidade negocial dos atos individualmente considerados. Daí porque tomar como base o business purpose test.
No Reino Unido, antigamente imperava a noção de que qualquer tipo de economia tributária era admitida, desde que praticada dentro da lei. Todavia, esse entendimento foi gradualmente sendo modificado por meio de diversos cases,
15 ZILVETI, Fernando Aurelio. Interpretação e planejamento tributário. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de; ZILVETI, Fernando Aurélio (coords.). Tributação Empresarial, p. 306.
16 Originou-se do caso Gregory v. Helvering, 293 US 465, 79 L. ed. 596 (1935).
17 PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão Tributária e Função Administrativa, p. 124-125.
18 PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Op. cit., p. 126.
culminando com o alinhamento da jurisprudência britânica à norte-americana, em 198419.
2.1.8. Síntese dos tópicos supra
Portanto, Espanha, Alemanha, França, Itália, Portugal e Argentina, todos países de tradição continental romano-germânica, possuem normas gerais expressas de controle do planejamento tributário, cada um adotando critérios distintos. Enquanto países como Estados Unidos e Reino Unido, de tradição anglo- saxônica, não possuem regras expressas nesse sentido, controlando o planejamento por meio de standards erigidos pela jurisprudência. Diante disso, conforme Gabriel Lacerda Troianelli, percebe-se que, hoje, a grande maioria dos países admite a possibilidade de desconsiderar atos praticados pelos contribuintes com o objetivo de obter economia tributária por meios abusivos 20.
2.2. Evolução do tema na doutrina brasileira21
2.2.1. Rubens Gomes de Sousa
No Brasil, foram Rubens Gomes de Sousa e Amílcar de Araújo Falcão que solidificaram as bases para a discussão do tema no país. Os ensinamentos de Sousa foram tão influentes que até hoje são corroborados por diversos doutrinadores. Este autor construiu a clássica diferenciação entre evasão e elisão fiscal segundo o critério cronológico.
19 O que marcou essa mudança paradigmática foi o caso Furniss v. Dawson, de 1984, cuja orientação adotada passou a ser conhecida como o new approach à tax avoidance.
20 TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Limites para a aplicação de regra antielisiva. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais de Direito Tributário. V. 11, p. 92.
21 É evidente que há dezenas de estudiosos que trataram do tema no Brasil. Porém, limitar-se-á, aqui, a mencionar aqueles que, na visão do autor, trouxeram as contribuições mais impactantes ao Direito brasileiro. Para verificação da opinião de outros autores, recomenda-se a leitura da obra de César A.
Guimarães Pereira (PEREIRA, Cesar. A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001), que traz estudo sistematizado das obras de diversos doutrinadores. Sugere- se, também, a leitura da obra coletiva ”O planejamento tributário e a Lei complementar 104/2001”, coordenada por Valdir de Oliveira Rocha (ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001). Há, ainda, numerosos artigos publicados em revistas científicas esparsas e diversos livros e monografias sobre o assunto. Alguns deles constam nas referências bibliográficas do presente trabalho.
Consoante Rubens Gomes de Sousa22, se os atos que objetivam a redução da carga tributária são praticados em conformidade com a lei, antes da ocorrência do fato jurídico tributário, trata-se de elisão fiscal, perfeitamente lícita. No entanto, se os atos que visam à economia tributária são perpetrados após a ocorrência do fato, ainda que objetivamente legais, configuram hipótese de evasão, que seria ilícita.
2.2.2. Amílcar de Araújo Falcão
Contrapondo esse entendimento, merece atenção a doutrina de Amílcar de Araújo Falcão, que propugnava a utilização da interpretação econômica do Direito Tributário. Segundo o professor baiano, o intérprete da legislação tributária está autorizado a conceber considerações econômicas com a finalidade de enquadrar o fato concreto em face do comando normativo. Porém, no seu entendimento, o comando decorre não apenas da literalidade da lei, mas também do seu “espírito”23.
Argumentava Falcão que, no mundo das relações econômicas, uma intenção negocial, econômica, corresponde sempre a uma forma jurídica típica.
Entretanto, com o objetivo de “driblar” a tributação, o contribuinte pode adotar forma jurídica completamente anormal ou atípica – ainda que permitida pelo Direito Privado – em relação aos fins econômicos pretendidos.
A esta “manipulação” de formas jurídicas praticada com o objetivo de obter vantagem fiscal, Falcão chamou de evasão. Essa atitude, a seu entender, deveria ser evitada pelo intérprete tributário mediante “...a adequação da realidade econômica de cada caso concreto, quando tal inequivalência ocorra, ao comando legal entendido com o seu espírito.”24. No entanto, o autor frisou, em sua obra, que nem toda vantagem fiscal configuraria evasão, porque a disposição e organização dos negócios com o fim de economizar tributo não é vedada pelo ordenamento brasileiro. Assim, somente a vantagem obtida com distorção de forma jurídica é que deveria ser reenquadrada e tributada.
22 SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres - Imposto de renda. V. 3, p. 211-212.
23 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária, p. 71.
24 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Op. cit., p. 72.
2.2.3. Antonio Roberto Sampaio Dória
Sampaio Dória tratou de sistematizar as noções até então sedimentadas, alinhando-se à posição de Rubens Gomes de Souza, mas trazendo inovações.
Reafirmou que a elisão é lícita, pois praticada antes da ocorrência do fato jurídico tributário, por meio de instrumentos lícitos e cuja forma adotada é compatível com os resultados produzidos.
Asseverou que, além de lícita, a elisão é ética, pois nada mais natural que buscar a maior economia possível na condução da vida. Assim, ressaltou que a única forma de contê-la é pela ação legislativa, colmatando-se as lacunas da lei. Por esse motivo, rejeitou o emprego da teoria do abuso de forma no Brasil, indicando que a adequação das formas de direito privado para obtenção de vantagens tributárias só pode ser analisada à luz da figura da simulação.
Ademais, na linha de Rubens Gomes de Souza, para distinção entre elisão e evasão adotou o critério cronológico. No entanto, acrescentou que, para que se configure a evasão, é necessária a utilização de meios ilícitos para redução da carga tributária, além da questão cronológica.
Quanto à simulação, afirma que para sua formação concorrem os seguintes elementos: “(a) deformação consciente e desejada da declaração de vontade, (b) levada a efeito com o concurso da parte à qual se dirige e (c) tendo por objetivo induzir terceiros em engano, inclusive, do ponto de vista tributário, o próprio Estado”25. Assim sendo, Sampaio Dória ensina que, diferentemente da elisão, a simulação é praticada por meios ilícitos, que são escondidos pela habilidade do agente. Nesse caso, ao contrário da elisão, o fato jurídico tributário ocorre efetivamente, mas vem desnaturado em sua exteriorização formal. Ainda, na elisão, a forma jurídica, conquanto alternativa, é real; na simulação, é mero pretexto.
Finalmente, no que atina aos resultados obtidos, na elisão produzem-se os resultados próprios do negócio jurídico utilizado, enquanto na simulação os efeitos reais são diversos daqueles ostensivamente indicados26.
25 DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal, p. 37-38.
26 DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Op. cit., p. 40.
2.2.4. Alfredo Augusto Becker
Alfredo Augusto Becker, por sua vez, empenhou-se na crítica da interpretação econômica do Direito Tributário bem como da teoria do abuso de direito. Conforme lição do jurista gaúcho, é equivocada a idéia de que o Direito Tributário deveria abstrair as formas jurídicas adotadas pelos particulares na condução de suas vidas, com o intuito de lhes obrigar ao pagamento de tributo por conta dos efeitos econômicos que aqueles atos produzem. Segundo Becker, os que acreditam nessa falsa verdade vêem uma evolução do Direito Tributário. Entretanto, a seu ver, há uma involução, pois se sacrifica o “Direito” em prol do “Tributário” (a Ciência das Finanças Públicas) 27.
Becker argumenta que todo o esforço construtivo do jurista consiste na deformação dos fatos com vistas à criação de um instrumento de ação social praticável, por meio do qual o Estado possa disciplinar e conduzir os fatos sociais.
Portanto, pretender, no momento da interpretação da lei, libertar o fato econômico ou social dos limites e parâmetros jurídicos que o delimitam significa destruir toda a
“praticabilidade e a utilidade do Direito28”.
Quanto aos conceitos de evasão e elisão, o eminente autor utilizava-os com significados diferentes daqueles empregados pela doutrina tradicional. Defendia que a evasão fiscal seria perfeitamente lícita, sendo a elusão e a evasão legal espécies da evasão fiscal. Sustentava que a prática de atos lícitos com o objetivo de economizar tributo não poderia ser coibida pela abstração da realidade econômica.
Isso porque, na sua visão, não teria sido violada nenhuma regra ou eficácia jurídica.
Becker argumentava, porém, que a fraude é ilícita, tendo em vista que o contribuinte ergue a estrutura jurídica de seus negócios violando regra jurídica ou desprezando a eficácia jurídica (efeitos) resultante da incidência de regra sobre o fato imponível.
O autor gaúcho criticou, ainda, as teorias que pregavam a utilização do critério do abuso de direito para desconsideração da estrutura jurídica configurada com vistas à obtenção de vantagem fiscal. Para Becker, isso se confundia com a interpretação econômica do Direito Tributário29.
27 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, p. 97-98.
28 BECKER, Alfredo Augusto. Op cit., p. 99.
29 BECKER, Alfredo Augusto. Op cit., p. 140-141.
Sustentava que o critério do abuso de direito inevitavelmente está impregnado de um conteúdo moral. Porquanto o que importaria para a determinação do abuso seria a má utilização do direito. E, evidentemente, noções de bem e mal são de natureza moral. Outorgando-se ao intérprete a possibilidade de empregar conceitos morais para a tributação, estaria sendo facultada àquela autoridade não a interpretação do direito, mas a sua criação. E, no seu entendimento, isso seria inconstitucional, pois se trata de competência do Poder Legislativo30.
2.2.5. Alberto Pinheiro Xavier
Alberto Xavier reiterou as lições de Rubens Gomes e Souza e Antônio Roberto Sampaio Dória. Coadunou-se à noção de simulação sustentada por Sampaio Dória, aprofundando seu conteúdo. Trouxe subclassificações do conceito de simulação, demonstrando que o fenômeno ilusório pode incidir sobre quaisquer elementos da obrigação tributária: fato jurídico tributário, base de cálculo ou sujeito passivo31.
Diferenciou os negócios simulados dos negócios indiretos. Enquanto aqueles seriam falsos e mentirosos, estes seriam verdadeiros. Isso porque na simulação “...há uma divergência entre a vontade real e a vontade declarada – e daí o seu caráter mentiroso ou enganatório. No negócio indireto não há divergência entre a vontade real e a declarada – e daí o seu caráter verdadeiro.”32. Definiu o negócio indireto como sendo aquele pelo qual as partes atingem fins diversos dos que representam a estrutura típica daquele esquema negocial. Ainda, distinguiu negócio indireto de fraude à lei, explicando que os fins visados pelo negócio indireto são lícitos, enquanto na fraude à lei, não bastasse a estrutura típica “inadequada”
aos fins visados, estes fins devem ser ilícitos.
Finalmente, Xavier posiciona-se contra qualquer tentativa de introdução de norma geral antielusiva no ordenamento brasileiro, porquanto isso violaria os princípios da tipicidade e da segurança jurídica. Nessa senda, a seu ver, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional não poderia ser norma geral
30 BECKER, Alfredo Augusto. Op cit., p. 150-152.
31 XAVIER, Alberto. Op. cit., p. 56.
32 XAVIER, Alberto. Op. cit., p. 67.
antielusiva, pois, nesse caso, tratar-se-ia de norma inconstitucional. Assim, Xavier conclui que a regra em tela é norma anti-simulação.
2.2.6. Surgimento de “novas” teses: abuso de direito, fraude à lei, propósito negocial, etc.
Nas últimas duas décadas, a discussão se aprofundou e rendeu dezenas de publicações científicas. Com a edição da Lei Complementar nº 104/2001, o assunto foi ainda mais verticalizado, dando azo para diferentes interpretações do texto legal, inclusive com tentativas de importação de doutrinas estrangeiras relativamente ao tema.
Parte da doutrina defende que o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional não é norma geral antielusiva, mas apenas norma antievasão ou, ainda, anti-simulação. É o caso de Ricardo Mariz de Oliveira, Alberto Xavier, Sacha Calmon, Misabel Derzi, dentre outros.
Outros doutrinadores admitem se tratar de norma antielusiva, porém a consideram inconstitucional, por afrontar os princípios da tipicidade cerrada e da segurança jurídica. É o caso de Ives Gandra da Silva Martins e Hugo de Brito Machado.
E, de outro lado, existem os que entendem se tratar de norma antielusiva, advogando pela constitucionalidade do dispositivo sob comento e procurando interpretar o texto legal e lhe atribuir sentido, como, por exemplo, Marco Aurélio Greco e João Dácio Rolim.
Há um quarto grupo, ainda, que acredita que a o parágrafo único do artigo 116 inaugurou a interpretação econômica do direito tributário no Brasil. Tal corrente encontra em Aurélio Pitanga Seixas Filho e Eduardo Domingos Botallo suas principais vozes. No entanto, enquanto aquele defende a constitucionalidade do dispositivo, o segundo é refratário à utilização da interpretação econômica.
As principais idéias destas correntes interpretativas serão estudadas amiúde no próximo capítulo. É conveniente ressalvar, contudo, que generalizações e classificações de tal natureza ignoram os argumentos e a fundamentação que conduzem o raciocínio de cada autor. Além disso, também é óbvio que existem pensamentos diversos, que não se enquadram nas categorias supramencionadas.
Adiante, tentar-se-á demonstrar algumas dessas peculiaridades.
2.3. Estabelecendo premissas básicas
Como visto, as controvérsias a respeito dos limites do planejamento tributário são antipodais. Isso porque se trata de tema intimamente ligado à concepção de Estado que cada um possui e dos correlatos conceitos de liberdade e igualdade existentes em cada linha de pensamento.
Porém, outro elemento que dificulta o consenso é a inconsistência na aplicação e interpretação de institutos clássicos do direito, necessários à compreensão do tema. As próprias figuras jurídicas mencionadas nas páginas anteriores, como fraude à lei, abuso de direito e negócio indireto, ganham diferentes significados dependendo do doutrinador que as utiliza.
Com efeito, Carlos Eduardo Peroba Angelo alerta que autores como Marco Aurélio Greco e Alberto Xavier, que são praticamente antagonistas no que diz respeito ao tema do controle de planejamentos tributários, não apenas discordam sobre a aplicabilidade de tais institutos para a desconsideração do planejamento tributário, como também trabalham com conceitos distintos de simulação, fraude à lei e abuso do direito. Desse modo, o mesmo negócio jurídico poderia ser considerado uma simulação pelo primeiro e um negócio jurídico indireto pelo segundo33.
Diante disso, é preciso estabelecer algumas premissas básicas antes de se aprofundar no tema. Neste ponto, deve-se aludir à lição de Paulo de Barros Carvalho, que, parafraseando Norberto Bobbio, assevera que “...o rigoroso cuidado na terminologia não é exigência ditada pela gramática para a beleza do estilo, mas é uma exigência fundamental para construir qualquer ciência.”34.
A primeira premissa a ser estabelecida gira em torno das expressões evasão, elisão e elusão. Como visto, a doutrina clássica se limitava a dividir a organização dos negócios para obter economia tributária em elisão, quando os atos praticados fossem lícitos, e evasão, quando houvesse ilicitude. A simulação, a seu turno, seria uma subespécie da evasão.
Há doutrinadores que também utilizam essa divisão binária, mas que empregam conceitos consagrados com significados totalmente diferentes dos
33 ANGELO, Carlos Eduardo Peroba Angelo. Aplicação dos conceitos de planejamento tributário na jurisprudência do antigo Conselho de Contribuintes e na doutrina. In: SCHOUEIRI, Luís Eduardo (coord.). Planejamento tributário e o “propósito negocial”: mapeamento das decisões do Conselho de Contribuintes de 2002 a 2008, p. 491-492.
34 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 313.
tradicionais. É o caso de Hugo de Brito Machado35, por exemplo, que afirma que a evasão fiscal é lícita, enquanto a elisão seria ilícita.
É preciso ressaltar que nenhuma dessas “nomenclaturas” é equivocada e que os doutrinadores citados sustentam com competência36 seus pontos de vistas.
Porém, na presente monografia, adotar-se-á a divisão trinária, em elisão, evasão e elusão, em conformidade com o pensamento de Marcelo Costenaro Cavali37. Para este autor, a evasão engloba as condutas realizadas com o intuito de não pagar ou pagar menos tributos, caracterizadas pela ilicitude dos atos praticados. Não necessariamente trata-se de atos ilícitos criminais, embora estes também sejam abrangidos pelo conceito de evasão.
Já a elisão, segundo Cavali, é a economia de impostos perfeitamente lícita, seja direcionada ou autorizada pela legislação fiscal. Inclui-se nesse conceito, também, qualquer outra situação que implique economia tributária, ainda que não haja propriamente uma adequação ao “plano do legislador”, mas desde que não se enquadre nas noções de evasão ou elusão.
Por fim, o autor explica que elusão é a conduta do particular marcada pela
“...prática de atos ou negócios jurídicos distintos daqueles previstos em hipóteses de incidência tributária, mas geradores de efeitos econômicos equivalentes...”38, evitando-se, destarte, a tributação, ou enquadrando-se em norma de tributação mais favorável. Todavia, Cavali alerta que essa definição é precária, pois a identificação de seus exatos contornos só pode ser empreendida a partir da análise de cada ordenamento jurídico.
Superada esta primeira premissa, é preciso tecer, ainda, ponderação acerca da expressão cláusula ou norma antielisiva. Boa parte da doutrina brasileira em matéria tributária utiliza esta expressão, como Ives Gandra, Hugo de Brito Machado, João Dácio Rolim, João Francisco Bianco, Sidney Saraiva Apocalypse39, dentre
35 MACHADO, Hugo de Brito. A norma antielisão e o princípio da legalidade – análise crítica do parágrafo único do art. 116 do CTN. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Op. cit., p. 107-108.
36 Sugere-se a leitura dos autores indicados para identificar exatamente os motivos que os levam a adotarem nomenclaturas distintas, os quais são bastante razoáveis. No entanto, optou-se por escolher apenas uma delas para que o trabalho siga um padrão científico.
37 CAVALI, Marcelo Costenaro. Cláusulas Gerais Antielusivas: reflexões acerca de sua conformidade constitucional em Portugal e no Brasil, p. 26-30.
38 CAVALI, Marcelo Costenaro. Op. cit., p. 29.
39 ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Op. cit., p. 10 e ss.
outros. Entretanto, aqui procede a crítica de Ricardo Mariz de Oliveira40, que afirma que a elisão é lícita e que, portanto, norma que pretendesse proibi-la seria inconstitucional. Desta feita, sugere Oliveira que a nomenclatura mais apropriada seria norma anti-evasiva, para se referir ao combate ao planejamento tributário que incorre em ilicitude.
No entanto, na esteira das reflexões de Marcelo Costenaro Cavali, parece ser mais apropriada a expressão norma antielusiva. Na medida em que a elisão é perfeitamente lícita e a evasão é ilícita, havendo descumprimento de lei, só faz sentido pensar em uma norma geral antielusiva, em detrimento das demais expressões, com o objetivo de coibir a prática de atos que configurem fato não previsto na hipótese de incidência, mas que geram os mesmos efeitos econômicos.
No decorrer do texto, caso seja necessário para a plena compreensão do assunto, outros vocábulos sobre os quais a doutrina eventualmente divirja quanto ao significado serão explicitados.
40 Ricardo Mariz de Oliveira defende ser mais apropriada a expressão “norma geral antievasão” em detrimento de “norma geral antielisão”. Cf.: OLIVEIRA, Ricardo Mariz. A elisão fiscal ante a Lei Complementar nº 104. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Op. cit., p. 258.
3. EFEITOS MATERIAIS DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116: AS DIFERENTES INTERPRETAÇÕES
3.1. Norma anti-simulação
Como visto, a Lei Complementar 104/2001 introduziu parágrafo único ao artigo 116 do Código Tributário Nacional. Desse modo, a autoridade administrativa pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato jurídico tributário ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, desde que respeitados os procedimentos previstos em lei a ser editada.
As divergências a respeito do alcance material da aludida norma são relevantes. A discussão se inicia a partir do conceito de dissimular. Grande parte da doutrina41 considera que a norma em questão não é antielusiva, mas anti-simulação.
É o que sustenta Heleno Taveira Tôrres. Para o Tôrres, com tal recurso, o Legislador brasileiro teria passado a regular, também, os atos de simulação relativa (dissimulação), que se verifica nas situações em que o contribuinte pratica determinados atos fictícios para encobrir o negócio real, visando a uma economia de tributos42. Assim, não diz respeito ao controle de atos praticados com algum tipo de abuso.
Entretanto, essa posição padece de certa inconsistência. Isso porque o artigo 149, inciso VII, do Código Tributário Nacional, já permitia que a autoridade administrativa revisasse lançamentos quando fosse comprovado que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agira com dolo, fraude ou simulação.
Desse modo, não haveria sentido em concluir que o legislador votou lei inócua, com o único objetivo de reiterar poderes dos quais a União já era titular. Na tentativa de contrapor esse argumento, Alberto Xavier defende que, não apenas os limites da tipicidade foram reiterados, mas, também, que o Legislador teria restringido expressamente o âmbito da declaração de ineficácia dos atos simulados. Assim sendo, na sua interpretação, o legislador impôs limites claros à desconsideração de
41 DERZI, Misabel Abreu Machado. A Desconsideração dos Atos e Negócios Jurídicos Dissimulatórios, segundo a Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Op. cit., p. 219; PEREIRA, César A. Guimarães. Op. cit., 238; MARINS, James.
Elisão Tributária e sua Regulamentação, p. 57;
42 TÔRRES, Heleno Taveira. In: MARINS, James (coord.). Op. cit., p. 73.
atos praticados pelo contribuinte, permitindo a prática de quaisquer atos que não importem fraude ou simulação43.
No entanto, e além disso, há outro obstáculo à interpretação de que o parágrafo único do artigo 116 é mera norma anti-simulação, porquanto a exposição de motivos da Lei Complementar 104/2001 estabelece que:
6. A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos com finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito.
Ora, se a própria exposição de motivos do referido diploma legal expôs que o seu objetivo era combater o planejamento tributário praticado com abuso de forma ou de direito, como afirmar que se trata apenas de norma anti-simulação?
Paulo Ayres Barreto, na tese em que obteve o grau de livre-docência da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, elabora raciocínio profundo acerca do tema. Barreto argumenta que, ainda que a exposição de motivos da Lei Complementar 104/2001 faça referência à elisão obtida com abuso de forma ou de direito (ou seja, à elusão), eventuais descompassos entre a exposição de motivos e os enunciados prescritivos devem ser solucionados em favor destes últimos. De acordo com suas observações, “Tais desacordos são usuais e decorrem, geralmente, do uso de uma linguagem menos técnica na exposição de motivos, em relação àquela utilizada no corpo da legislação levada à votação.”44.
O autor segue aduzindo que apesar da exposição de motivos da legislação em comento mencionar o combate à elusão, o parágrafo único do artigo 116 menciona desconsiderar atos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do “fato gerador”. E, segundo Barreto, “...dissimular é signo que tem amplitude semântica distinta dos conceitos de abuso de forma e abuso de direito. (...). O ato dissimulado enquadra-se no plano da ilicitude; a elisão tributária, em tese, no campo da licitude.”45.
Ricardo Mariz de Oliveira comunga desse entendimento. Porém, além de afirmar que a Lei Complementar introduziu apenas mais uma norma de combate à simulação, acrescenta que, antes do advento da lei comentada, a Administração
43 XAVIER, Alberto. Op. cit., p. 157.
44 BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária – limites normativos, p. 188.
45 BARRETO, Paulo Ayres. Op. cit., p. 188-189.
Tributária tinha mais poderes, pois podia desconsiderar atos simulatórios conforme o entendimento de seus agentes fiscais46. Segundo o autor, não havia critérios na legislação que pautassem esse procedimento, pois bastava alegar a aplicação do artigo 149, inciso VII, do Código Tributário Nacional47, que não exige qualquer tipo de procedimento especial. Com a introdução do parágrafo único do artigo 116, prossegue Mariz de Oliveira, o Fisco só pode desconsiderar os atos ou negócios dissimulados se presentes as circunstâncias que vierem a ser previstas e segundo as normas procedimentais que vierem a ser estipuladas pela lei, de maneira que teria acabado a liberdade pessoal dos agentes fiscais; os quais, antes, simplesmente lançavam tributos sob a alegação de existência de simulação48.
Finalmente, cumpre destacar que grande parte dos autores que sustentam a posição de que o parágrafo único do artigo 116 é norma anti-simulatória, defende que o meio mais seguro, efetivo e correto para o combate ao planejamento tributário abusivo é a criação de cláusulas específicas, que contemplem situações fáticas precisas, em detrimento de normas genéricas49.
3.2. Norma antielusiva
Outra parte da doutrina, contudo, acredita que a norma analisada introduziu novos ingredientes nesse contexto e não apenas reiterou um poder que a Administração Tributária já detinha.
Marco Aurélio Greco50 atribui ao vocábulo dissimulação significado mais amplo que o de simulação. Assevera que, no vernáculo, dissimular pode ser sinônimo de simular; mas também pode ter vários outros significados como ocultar ou encobrir com astúcia; disfarçar; não dar a perceber; esconder-se etc.
46 Idêntica é a posição adotada por Gabriel Lacerda Troianelli: TROIANELLI, Gabriel Lacerda. O parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional como limitador do poder da Administração. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Op. cit., p. 101.
47 “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação”.
48 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Op cit., p. 268.
49 Cf.: DERZI, Misabel A. M. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Op cit., p. 226; XAVIER, Alberto.
Op. cit., p. 157-158.
50 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 464-468.
Greco acrescenta que o legislador, no Código Tributário Nacional, refere-se à simulação em diversas oportunidades. Sendo assim, ao se utilizar do termo dissimular, está fazendo-o com sentido diverso daquele.
Diante disso, Greco conclui que dissimular engloba atos ou negócios praticados com a finalidade de mascarar a ocorrência do fato jurídico tributário.
Destarte, conceitos como fraude à lei, abuso de direito e negócio indireto podem ou não coincidir com a dissimulação, dependendo de cada caso concreto51.
Posição similar é adotada por Ricardo Lodi Ribeiro52. O autor afirma que o parágrafo único do artigo 116 se baseou na cláusula geral francesa, exposta no tópico 2.1.3, e que combate o abuso de direito em todas as suas modalidades, tais como a fraude à lei, o abuso de forma, o abuso na intenção negocial e o abuso no uso da personalidade jurídica.
Na mesma linha de Marco Aurélio Greco, argumenta que o vocábulo dissimulação significa encobrir, ocultar, disfarçar, atenuar os efeitos, fazer parecer real o que não é. Portanto, possui sentido bem mais amplo do que a simulação, ao contrário do que propõem autores como Alberto Xavier, Ricardo Mariz de Oliveira, Heleno Tôrres e Paulo Ayres Barreto.
Posição similar é sustentada por Marciano Seabra de Godoi. De acordo com Godoi, o parágrafo único do artigo 116 inaugura o combate ao planejamento tributário praticado com abuso segundo o critério da fraude à lei. Godoi afirma que o termo dissimular, disposto no aludido dispositivo, corresponde ao conceito de fraude à lei e que esta ocorre quando o contribuinte, com o intuito de fugir à materialização do fato jurídico tributário para atingir os mesmos resultados econômicos com um menor ônus fiscal, utiliza atos ou negócios jurídicos de uma forma artificiosa, distorcida e em clara contradição jurídica (e não econômica) com o espírito da lei que os configura53.
Ricardo Lobo Torres invoca outros elementos, reforçando o entendimento de que a Lei Complementar 104/2001 trouxe, sim, verdadeira norma antielusiva, e não apenas norma anti-simulação. O autor enumera uma série de argumentos a respeito do tema, refutando com veemência a opinião de autores como aqueles mencionados
51 Douglas Yamashita propugna interpretação quase idêntica. Cf.: YAMASHITA, Douglas. Elisão e evasão de tributos: limites à luz do abuso do direito e da fraude à lei, p. 143-149.
52 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Planejamento fiscal: panorama sete anos depois da LC nº 104/01. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 159, dez/2008, p. 89-106.
53 GODOI, Marciano Seabra de. A figura da “Fraude à Lei Tributária” prevista no art. 116, parágrafo único do CNT. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 68, maio/2001, p. 112.
no tópico anterior. Pede-se licença para colacionar as palavras do professor da Universidade do Estado do Rio de Janeiro, cujo poder de síntese e clareza dificilmente poderiam ser parafraseados:
a) não tem peso argumentativo concluir-se que o Congresso Nacional, legitimamente eleito, teria se reunido para votar lei inócua, que repetiria a proibição de simulação já constante do CTN (ART. 149, VII e 150, § 4º);
b) não faz sentido admitir-se que a lei inócua foi votada por engano ou por ignorância, já que a mensagem que encaminhou o projeto se referia expressamente à necessidade de introdução da regra antielisiva no ordenamento jurídico brasileiro;
c) não pode haver nenhuma incompatibilidade da norma antielisiva com o Estado de Direito, senão até que se tornou necessidade premente nas principais nações democráticas na década de 1990;
d) em nenhum país democrático levantou a doutrina a tese da inconstitucionalidade, e muito menos a declararam os Tribunais Superiores;
e) quando muito se encontra a afirmativa de que certas nações não estão
‘maduras’ para a prática das normas antielisivas, como acontece naquelas em que o planejamento tributário se tornava frequentemente abusivo;
f) as teses da legalidade ‘estrita’ e da tipicidade ‘fechada’ têm conotação fortemente ideológica e se filiam ao positivismo formalista e conceptualista;
g) as normas antielisivas equilibram a legalidade com a capacidade contributiva;
h) as normas antielisivas no direito comparado têm fundamento no combate à fraude à lei (Alemanha, Espanha, Portugal), ao abuso de direito (França), ou ao primado da substância sobre a forma (Estados Unidos, Inglaterra, Canadá, etc.), e não há motivo para que tais fundamentos não possam ser invocados no Brasil54.
Merecem destaque, ainda, os ensinamentos de João Dácio Rolim55. Para Rolim, o conceito de dissimular tem dois significados possíveis. O primeiro é aquele que iguala simular e dissimular, sendo este uma espécie da simulação, nos moldes corroborados pelos autores mencionados no tópico supra. No entanto, o autor alerta que esse entendimento simplesmente reforça a aplicação da simulação, o que já era admitido pelo ordenamento e que, portanto, não deve ter sido esse o propósito do legislador complementar. Dessa forma, resta ao intérprete conceber a dissimulação como uma figura de abuso de direito de âmbito exclusivamente fiscal, apartada das noções existentes no Direito Privado.
Rolim prossegue aduzindo que dentre estas figuras, ter-se-iam a da prevalência sobre a forma e a da intenção negocial. No entanto, repudia a da prevalência sobre a forma, sob o argumento de que poderia facilmente se desviar para a analogia, que é vedada pelo ordenamento brasileiro, conforme o artigo 108
54 TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação e integração do Direito Tributário, p. 245- 246.
55 ROLIM, João Dácio. Considerações sobre a norma geral antielisiva introduzida pela Lei Complementar 104/2001. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Op. cit., p. 129-144.
do Código Tributário Nacional. Diante disso, sustenta que o parágrafo único do artigo 116 introduziu cláusula geral de intenção negocial.
3.3. Norma antielusiva, mas inconstitucional
Ives Gandra da Silva Martins56 também reconhece que o dispositivo em tela foi introduzido para combater o abuso de direito como meio de obtenção da elisão tributária. Assim, refuta a interpretação de que seria apenas norma anti-simulação.
Entretanto, faz duras críticas ao dispositivo, pugnando pela sua inconstitucionalidade. No seu entendimento, o parágrafo único do artigo 116 fere a cláusula pétrea da separação de poderes (artigo 60, § 4º, inciso II, da Constituição Federal), pois autoriza o representante do Fisco a escolher e aplicar aos fatos, dentre os diversos diplomas normativos e seus respectivos dispositivos, aquele que resulte mais oneroso para o contribuinte e mais lucrativo para o erário.
Ademais, segundo Ives Gandra, o dispositivo fere frontalmente o artigo 150, I, da Constituição Federal, que é cláusula pétrea. Isso porque haveria violação do princípio da estrita legalidade em matéria tributária, pois, como dito, ao Fisco seria autorizado escolher o dispositivo legal que lhe fosse mais conveniente 57.
Hugo de Brito Machado corrobora essa opinião. Para o professor da Universidade Federal do Ceará, a norma analisada alarga os poderes da Administração em matéria tributária. Sendo assim, é flagrante sua inconstitucionalidade, pois sacrifica o princípio da legalidade em prol, pelo menos em tese, da efetivação dos princípios da capacidade contributiva e da isonomia.
3.4. Interpretação econômica do direito tributário
Não se poder olvidar, ademais, a opinião de Aurélio Pitanga Seixas Filho58. O autor assevera que o dispositivo ora examinado autorizou a Administração Pública a desconsiderar a forma jurídica escolhida pelo contribuinte cuja razão de ser não seja funcionalmente adequada ou apropriada ao fato econômico realmente
56 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma antielisão é incompatível com o Sistema Constitucional Brasileiro. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Op. cit., p. 119-128.
57 MARTINS, Ives Gandra da Silva. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Op. cit., p. 126.
58 SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. A interpretação econômica no Direito Tributário, a Lei Complementar nº 104/2001 e os limites do planejamento tributário. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Op cit., p. 9-19.
